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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bildung einer 搂 6b-R眉cklage

Leitsatz (NV)

1. Ver盲u脽erung i.S. des 搂 6b Abs. 3 Satz 1 EStG ist die 脺bertragung zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt auf einen anderen Rechtstr盲ger.

2. F眉r die Beurteilung der Entgeltlichkeit ist nicht allein auf die zivilrechtliche Qualifikation des Rechtsgesch盲fts zur眉ckzugreifen, vielmehr ist auf das von den Parteien gewollte wirtschaftliche Ergebnis abzustellen, das durch die zivilrechtliche Gestaltung bewirkt wird.

Normenkette

EStG 搂 6b Abs.听1, 3-4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob eine R眉cklage zu Recht mit der Begr眉ndung aufgel枚st worden ist, ein Grundst眉ck sei nicht ver盲u脽ert sondern unentgeltlich 眉bertragen worden.

Die verheirateten Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger ist Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. Zum landwirtschaftlichen Betriebsverm枚gen geh枚rte ein Grundst眉ck, welches mit einer Teilfl盲che von ca. 4 000 qm als Bauland ausgewiesen war.

In 1997 schloss sich die Kl盲gerin mit vier weiteren Grundst眉ckseigent眉mern zu einer Interessengemeinschaft (IG) zusammen, deren Zweck die Erschlie脽ung des Baugebietes "S" war.

Mit notariellem Vertrag vom 3. September 1997 ver盲u脽erte der Kl盲ger das Grundst眉ck zu einem Gesamtkaufpreis von 160 000 DM an die Kl盲gerin. Als Kaufpreis vereinbarten die Kl盲ger 35 DM/qm, soweit das Grundst眉ck als Bauland ausgewiesen war und im 脺brigen 3,50 DM/qm. Die Besitz眉bergabe war nach dem Kaufvertrag bereits zum 1. Mai 1997 erfolgt. Die Kaufpreiszahlung sollte zum 1. Oktober 1997 erfolgen.

Zur Kaufpreisfinanzierung nahm die Kl盲gerin ein Darlehen bei der R-Bank in H枚he von 160 000 DM auf. Das Darlehen war mit 5,5 % j盲hrlich zu verzinsen und in voller H枚he am 9. Dezember 2000 zur眉ckzuzahlen. Der Kl盲ger zeichnete bei der R-Bank am 9. Dezember 1997 einen Sparbrief ebenfalls mit einer Laufzeit bis zum 9. Dezember 2000 眉ber 160 000 DM (Verzinsung 4 %). Der Darlehensbetrag wurde dem Konto der Kl盲gerin gutgeschrieben und sofort wieder zugunsten des Sparbriefkontos des Kl盲gers abgebucht. Die Forderungen aus dem Sparbrief verpf盲ndete der Kl盲ger hinsichtlich der Darlehensr眉ckzahlungsanspr眉che gegen die Kl盲gerin an die R-Bank.

Der Kl盲ger stellte den Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von 106 392 DM in eine R眉cklage nach 搂 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein.

In der Folgezeit wurde das Grundst眉ck in mehrere Baupl盲tze aufgeteilt und von der Kl盲gerin unter Einschaltung der IG ver盲u脽ert. Die Kaufpreise beliefen sich auf 120 DM/qm f眉r das Bauland einschlie脽lich der Erschlie脽ungskosten und auf 12 DM/qm f眉r das Gartenland und standen der Kl盲gerin zur freien Verf眉gung.

Das Darlehen wurde am Ende der Laufzeit mit den f盲llig gewordenen Mitteln aus dem Sparbrief getilgt. Die laufenden Zinszahlungen hatte der Kl盲ger durch viertelj盲hrliche 脺berweisungen auf das Konto der Kl盲gerin ausgeglichen.

Nach Kenntnisnahme der Ver盲u脽erungs- und Finanzierungsvorg盲nge im Rahmen einer Betriebspr眉fung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zun盲chst davon aus, dass der Kaufvertrag einem Fremdvergleich nicht standhalte und deshalb eine Entnahme vorliege. Die R眉cklage sei daher aufzul枚sen.

In dem Einkommensteuer盲nderungsbescheid f眉r das Streitjahr (1997) vom 5. Juli 2000 erfasste das FA f眉r das Wirtschaftsjahr 1997/98 --ausgehend von den erzielten Fremdverkaufspreisen-- einen Entnahmegewinn in H枚he von 237 310 DM. Gleichzeitig l枚ste es die R眉cklage in voller H枚he gewinnerh枚hend auf.

In der Einspruchsentscheidung hielt das FA im Ergebnis an dem 脛nderungsbescheid fest. Es ging aber nunmehr davon aus, dass eine Entnahme deshalb zu bejahen sei, weil der Grundst眉cks眉bertragungsvertrag als verschleierte Schenkung zu w眉rdigen sei. Tats盲chlich habe die Kl盲gerin keine Gegenleistung f眉r die Grundst眉cks眉bertragung erbracht. Das Darlehen sei durch den Sparbrief des Kl盲gers getilgt worden. Auch habe dieser die Mittel f眉r die Begleichung der Darlehenszinsen zur Verf眉gung gestellt.

Die dagegen erhobene Klage, mit der die Kl盲ger die Anerkennung einer R眉cklage nach 搂 6b EStG in H枚he von 106 392 DM f眉r das Wirtschaftsjahr 1997/98 beantragten, hatte keinen Erfolg.

Zur Begr眉ndung f眉hrte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus: Die R眉cklage sei zu Recht gewinnerh枚hend aufgel枚st worden, da es an einer entgeltlichen Ver盲u脽erung i.S. des 搂 6b EStG fehle. Der Kaufvertrag stelle ein Scheingesch盲ft i.S. des 搂 41 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung dar. Mit ihm habe eine unentgeltliche Grundst眉cks眉bertragung verdeckt werden sollen. Die Kl盲gerin habe im Ergebnis weder den Kaufpreis f眉r das Grundst眉ck noch die Zinsen f眉r das Darlehen entrichten m眉ssen. Der Sparbrief, der mit den Darlehensmitteln erworben worden sei, habe nicht nur zur Sicherung des Darlehens der Kl盲gerin, sondern auch zu dessen Tilgung gedient. Der Kaufpreis sei daher im wirtschaftlichen Ergebnis nicht im Verm枚gen des Kl盲gers geblieben. Dieses Ergebnis beruhe auf einer von den Kl盲gern von Anfang an geplanten Vertragsgestaltung, die konzepttypisch zu dem gew眉nschten Erfolg gef眉hrt habe. Die Kl盲gerin habe wirtschaftlich nicht nur keine Zins- und Tilgungsleistungen f眉r das Darlehen erbracht, sondern dar眉ber hinaus 眉ber die durch die Weiterver盲u脽erung der Grundst眉cke erzielten Erl枚se frei verf眉gen k枚nnen, statt diese zumindest teilweise zur Zahlung der Zinsen und zur Tilgung des Darlehens einsetzen zu m眉ssen.

Mit der (vom FG) zugelassenen Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe nicht ausreichend gew眉rdigt, dass die Kl盲gerin den im Kaufvertrag vereinbarten Kaufpreis tats盲chlich erbracht habe. F眉r die steuerliche Anerkennung des Kaufvertrags sei unerheblich, ob der Ver盲u脽erer gleichzeitig als Sicherungsgeber aufgetreten sei. Ebenfalls unbeachtlich sei, dass die Darlehensverbindlichkeit der Kl盲gerin aus der f盲llig gewordenen Geldanlage des Kl盲gers getilgt worden sei. Ehegatten sei es grunds盲tzlich freigestellt, ihre Verm枚gensverh盲ltnisse untereinander zu regeln. Insoweit sei zu beachten, dass die Kl盲gerin aus den Grundst眉cksverk盲ufen 眉ber entsprechende Geldmittel verf眉gt habe. Schon bei Abschluss des Kaufvertrags habe festgestanden, dass die Grundst眉cke kurzfristig ver盲u脽ert werden sollen. Es seien daher keine Anhaltspunkte f眉r eine Einigung der Kl盲ger bei Vertragsschluss ersichtlich, wonach der Ehemann das Darlehen bei der R-Bank habe tilgen sollen. Eine Bereicherung der Kl盲gerin sei daher nicht durch den Kaufvertrag sondern erst im Zeitpunkt der Tilgung des Darlehens eingetreten.

Die Kl盲ger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 5. Juli 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2001 dahin abzu盲ndern, dass f眉r das Wirtschaftsjahr 1997/98 eine R眉cklage nach 搂 6b EStG in H枚he von 106 392 DM anerkannt wird.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtm盲脽ig und verletzt die Kl盲ger nicht in ihren Rechten.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Kl盲ger eine den steuerlichen Gewinn mindernde R眉cklage gem盲脽 搂 6b Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der 脺bertragung des Grundst眉cks an die Kl盲gerin nicht bilden kann, da es an einer Ver盲u脽erung i.S. des 搂 6b Abs. 1 EStG fehlt.

1. Steuerpflichtige, die Grund und Boden ver盲u脽ern, k枚nnen nach 搂 6b Abs. 1 EStG bei Vorliegen der in 搂 6b Abs. 4 EStG genannten, im Streitfall aber nicht streitigen Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung einen Betrag bis zur H枚he des bei der Ver盲u脽erung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsg眉ter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Ver盲u脽erung eine den Gewinn mindernde R眉cklage gebildet werden (搂 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).

2. Ver盲u脽erung im Sinne dieser Vorschrift ist die 脺bertragung zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut gegen Entgelt auf einen anderen Rechtstr盲ger (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 1992 VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461, und vom 29. Juni 1995 VIII R 2/94, BFHE 179, 13, BStBl II 1996, 60). Diese Voraussetzungen sind regelm盲脽ig bei der 脺bereignung aufgrund eines Kaufvertrags erf眉llt. Nicht nach 搂 6b EStG beg眉nstigt sind aber Gewinne, die anl盲sslich der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsverm枚gen anfallen. Eine nicht nach 搂 6b EStG beg眉nstigte Entnahme liegt u.a. vor, wenn ein Wirtschaftsgut des Betriebsverm枚gens aus au脽erbetrieblichen, insbesondere privaten Gr眉nden im Wege der Schenkung 眉bereignet wird und dadurch aus dem Betriebsverm枚gen ausscheidet (BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 89/90, BFHE 170, 21, BStBl II 1993, 225, m.w.N.). Allerdings ist f眉r die Beurteilung der Entgeltlichkeit des Verschaffungsvorgangs nicht allein auf die zivilrechtliche Qualifikation eines Rechtsgesch盲ftes zur眉ckzugreifen. Ausgehend von der im Steuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. u.a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991听 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212) ist vielmehr auf das von den Parteien gewollte wirtschaftliche Ergebnis, das durch die zivilrechtliche Gestaltung bewirkt wird, abzustellen.

3. Davon ausgehend lassen die Feststellungen des FG nur den Schluss zu, dass die Grundst眉cks眉bertragung unentgeltlich i.S. des 搂 6b Abs. 1 EStG erfolgt ist.

a) Das FG hat mangels entsprechender Verfahrensr眉gen f眉r den Senat bindend festgestellt (搂 118 Abs. 2 FGO), dass die Darlehensvaluta noch am Tag des Eingangs auf dem Konto der Kl盲gerin zum Erwerb eines Sparbriefs in gleicher H枚he auf ein Konto des Kl盲gers bei demselben Bankinstitut, der R-Bank, weitergeleitet worden ist. Die Laufzeit dieses Sparbriefs entsprach dabei exakt der Laufzeit des Darlehens. Bereits im Darlehensvertrag, den die Kl盲gerin mit der R-Bank abgeschlossen hatte, war die Besicherung der Darlehensforderung durch die Verpf盲ndung des Sparbriefs vereinbart worden. Das f盲llige Guthaben aus dem Sparbrief wurde schlie脽lich nach Ablauf der Darlehensvereinbarung in voller H枚he zur Tilgung des Darlehens verwendet. Zudem hat der Kl盲ger die der R-Bank geschuldeten Darlehenszinsen viertelj盲hrlich auf das Konto der Kl盲gerin 眉berwiesen.

b) Ungeachtet der zivilrechtlichen und auch steuerrechtlichen Wirksamkeit kann der Kaufvertrag f眉r die Beurteilung der Entgeltlichkeit i.S. des 搂 6b Abs. 1 EStG daher nicht isoliert betrachtet werden. Vielmehr sind die Darlehens- und Besicherungsabreden sowie die Modalit盲ten hinsichtlich der Zinszahlungen und der Darlehensr眉ckf眉hrung in die wirtschaftliche Beurteilung des 脺bertragungsvorgangs miteinzubeziehen. Bei der gebotenen Gesamtbetrachtung tritt aber deutlich zutage, dass die Kl盲gerin von vornherein mit der Kaufpreiszahlung wirtschaftlich nicht belastet werden sollte. Der 脺bertragungsvorgang stellt sich daher ausgehend von dem wirtschaftlichen Gehalt s盲mtlicher Absprachen als eine unentgeltliche Verschaffung des zivilrechtlichen Eigentums an dem Grundst眉ck dar.

c) Demgegen眉ber k枚nnen sich die Kl盲ger nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 15. Oktober 2002 IX R 46/01 (BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243) berufen, denn Gegenstand dieser Entscheidung war eine andere Rechtsfrage. In BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243 war zu beurteilen, ob der zwischen den Ehegatten abgeschlossene Kaufvertrag einem Fremdvergleich standh盲lt. Insoweit hat der BFH ausgef眉hrt, dass f眉r den Fremdvergleich lediglich auf das Rechtsverh盲ltnis abzustellen ist, um dessen steuerrechtlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart es geht. F眉r die Beurteilung des Kaufvertrags unter dem Aspekt des Fremdvergleichs hat der BFH daher dem Darlehensvertrag, der zur Finanzierung des Kaufpreises daneben mit der Bank abgeschlossen worden war, keine Bedeutung beigemessen. Im Streitfall geht es indes nicht um den Fremdvergleich des Kaufvertrags, sondern vielmehr um die Frage, welcher wirtschaftliche Gehalt diesem im Kontext mit anderen vertraglichen Abreden beizumessen ist.

d) Der W眉rdigung steht deshalb ebenfalls nicht entgegen, dass die Kl盲gerin aus den Grundst眉cksverk盲ufen 眉ber ausreichend finanzielle Mittel verf眉gt hatte, um die Darlehensvaluta sowie die anfallenden Darlehenszinsen zu tilgen. Ankn眉pfungspunkt f眉r die steuerrechtliche Beurteilung ist nicht der hypothetische, sondern der tats盲chlich verwirklichte Sachverhalt. Nach den oben dargelegten Feststellungen des FG ist das von der Kl盲gerin aufgenommene Darlehen ausschlie脽lich mit den Mitteln des Kl盲gers aus der Kaufpreiszahlung getilgt worden.

e) Auch der weitere, indes nicht n盲her begr眉ndete Einwand, zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags habe noch nicht festgestanden, dass die Darlehensvaluta mit der Sparbriefforderung beglichen werden solle, dieser Tilgungsbestimmung habe vielmehr erst ein sp盲terer Entschluss des Kl盲gers zugrunde gelegen, kann eine abweichende W眉rdigung nicht rechtfertigen. Diesem Vorbringen steht die Tatsachen- und Beweisw眉rdigung des FG entgegen. Das FG hat die von ihm getroffenen Feststellungen dahin gew眉rdigt, dass die Kl盲ger bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags vereinbart hatten, dass sowohl das zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommene Darlehen als auch die damit zusammenh盲ngenden Zinsen allein aus den Mitteln des Kl盲gers bedient werden sollten. Diese W眉rdigung ist jedenfalls m枚glich und deshalb f眉r den Senat bindend (搂 118 Abs. 2 FGO). F眉r die W眉rdigung spricht nicht zuletzt auch die Tatsache, dass der Kl盲ger die von der Kl盲gerin geschuldeten Darlehenszinsen viertelj盲hrlich auf deren Konto 眉berwiesen hat. Hat der Kl盲ger damit von vornherein die laufenden Darlehensverpflichtungen aus seinem Verm枚gen bestritten, ist angesichts der engen zeitlichen Verzahnung von Darlehen und Sparbrief auch die weitergehende Schlussfolgerung des FG m枚glich, dass eine Tilgung der Darlehensforderung mit der zeitgleich f盲llig werdenden Forderung aus dem Sparbrief ebenfalls von Anfang an geplant war.

Fundstellen