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Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderverg眉tungen des Gesellschafters einer OHG aus mittelbaren Leistungen an die Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Wird die Gesch盲ftsf眉hrung f眉r eine OHG durch eine an dieser nicht selbst beteiligte GmbH erledigt, so sind die Zahlungen der OHG an die GmbH f眉r diese T盲tigkeit Sonderverg眉tungen des Gesellschafters der OHG, wenn dieser als Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH die Gesch盲ftsf眉hrungsaufgaben f眉r die OHG wahrnimmt. Hat die GmbH neben der Gesch盲ftsf眉hrung f眉r die Personengesellschaft einen weiteren T盲tigkeitsbereich, gilt dies nur dann, wenn die T盲tigkeit des Gesellschafters f眉r die OHG hinreichend von seiner T盲tigkeit f眉r den 眉brigen Gesch盲ftsbereich der GmbH abgrenzbar ist. Diese Voraussetzung ist erf眉llt, wenn die OHG der GmbH die Aufwendungen ersetzt, die dieser f眉r die im Interesse der OHG erbrachten T盲tigkeiten des Gesellschafters entstanden sind.

Normenkette

EStG 搂 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; KStG 搂 8; HGB 搂 114 Abs. 1; FGO 搂搂听68, 127, 135 Abs. 1, 搂听138 Abs. 2

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

I. Die 1986 gegr眉ndete Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) 鈥昬ine GmbH & Co. KG鈥� betrieb im Streitjahr 1990 ihr Handelsgewerbe noch in der Rechtsform einer aus den Beigeladenen bestehenden OHG. Seit 1986 lag eine Betriebsaufspaltung mit Ergebnisabf眉hrungsvertrag zwischen der Kl盲gerin (Organtr盲gerin) und der Vertriebs-GmbH als hundertprozentiger Tochter der Kl盲gerin (Organgesellschaft) vor. Die Kl盲gerin (Besitzgesellschaft) stellte das Grundverm枚gen, das 眉brige Anlageverm枚gen und das Umlaufverm枚gen zur Verf眉gung. Die GmbH 眉bernahm das Personal der Kl盲gerin. Daneben hielt die Kl盲gerin als weitere Tochter die X-GmbH. Der Vertriebs-GmbH wurde die F眉hrung der laufenden Gesch盲fte der Kl盲gerin in deren Namen und f眉r deren Rechnung 眉bertragen. Der ma脽gebende Betriebsf眉hrungsvertrag vom 21. Dezember 1987 hatte insbesondere folgenden Inhalt:

"Vorbemerkungen:

鈥�

1. Der nachstehend geregelte Vertrag ist ein schuld- und kein gesellschaftsrechtlicher Vertrag. 鈥�

2. Unter Gesch盲ftsf眉hrung fallen

- die Vorbehaltsaufgaben der Organe der Auftraggeber,

鈥�

- die Entscheidung 眉ber Grundsatzfragen in der Gesch盲ftspolitik

- das Weisungsrecht gegen眉ber dem Auftragnehmer, insbesondere f眉r

Verhandlungen 眉ber Rahmenvertr盲ge mit Kunden und/oder Lieferanten,

Kreditverhandlungen mit Banken,

Weisungen in Einzelf盲llen, 鈥�

- umfassende Einsichts-, Informations- und Kontrollrechte 鈥�

Diese Rechte verbleiben dem Auftraggeber und sind somit nicht Vertragsgegenstand.

脺bertragen wird die Betriebsf眉hrung von laufenden Gesch盲ften auf den Sektoren Ein- und Verkauf und Verwaltung.

Im Einzelnen fallen darunter

- routinem盲脽ige Ein- und Verkaufsvertr盲ge im eigenen Namen der Auftraggeber oder der von ihnen vertretenen Unternehmen,

- Durchf眉hrung des Zahlungsverkehrs,

- F眉hrung der B眉cher,

- Berichterstattung.

3. Das hierf眉r erforderliche Personal besch盲ftigt der Auftragnehmer im eigenen Namen und f眉r eigene Rechnung, 鈥�

Hierf眉r schuldet der Auftraggeber dem Auftragnehmer Ersatz der entstehenden Kosten.

鈥�

Im Einzelnen regeln die Beteiligten die vertraglichen Beziehungen wie folgt:

搂 1 Betriebsf眉hrung

1. 鈥� Vertriebs-GmbH 眉bernimmt im Rahmen dieses Betriebsf眉hrungsvertrages die Besorgung der laufenden Gesch盲fte der 鈥� OHG und der X-GmbH.

2. Zu den Aufgaben der 鈥� Vertriebs-GmbH geh枚rt insbesondere die Anbahnung der Kundenkontakte, die Vorbereitung und die Durchf眉hrung der 眉bernommenen Auftr盲ge.

鈥�

4. Die 鈥� Vertriebs-GmbH hat die im Zusammenhang mit der Gesch盲ftsbesorgung stehenden Gesch盲fte im Namen und f眉r Rechnung der 鈥� OHG bzw. der X-GmbH zu f眉hren.

Dabei hat sie sich nach den Weisungen der Auftraggeber zu richten.

搂 2 Verg眉tung

F眉r ihre Leistungen hat die 鈥� Vertriebs-GmbH Anspruch auf Ersatz s盲mtlicher Kosten, einschlie脽lich der fixen und gewinnabh盲ngigen Bez眉ge der Gesch盲ftsf眉hrer, und auf einen angemessenen, ihrem Beitrag zum Erfolg entsprechenden Gewinnanteil."

Die Beigeladenen, alleinige Gesellschafter der Kl盲gerin, waren Gesch盲ftsf眉hrer der Vertriebs-GmbH wie auch der X-GmbH. Im Anstellungsvertrag der Vertriebs-GmbH mit dem Beigeladenen zu 1) wurde f眉r die Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit ein Jahresgrundgehalt, ein 13. Gehalt sowie eine ertragsabh盲ngige Tantieme vereinbart und es wurde ihm 鈥昳m Alter von knapp 65 Jahren鈥� eine Pensionszusage erteilt.

Die Kl盲gerin erstattete der Vertriebs-GmbH die an die Beigeladenen als Gesch盲ftsf眉hrer gezahlten Betr盲ge und errechnete einen entsprechend geringeren Gewinn. Das Ergebnis 1990 der Vertriebs-GmbH wurde um die Erh枚hung der Pensionsr眉ckstellung zun盲chst gemindert. Dieser Aufwand wurde im Rahmen der Kostenerstattung durch die Kl盲gerin ausgeglichen und minderte das Ergebnis 1990 der Kl盲gerin.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) rechnete die von der Vertriebs-GmbH an die Beigeladenen geleisteten Zahlungen gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Eink眉nften der Kl盲gerin zu. Neben der Zurechnung von Bez眉gen der Beigeladenen nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Sonderverg眉tungen wurde ein Mehrgewinn durch Nichtanerkennung der Pensionsr眉ckstellung f眉r den Beigeladenen zu 1) bei der Vertriebs-GmbH errechnet.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegr眉ndet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2003, 1379).

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes 鈥昁厂迟骋鈥�).

Das FA hat w盲hrend des Revisionsverfahrens am 20. November 2003 und am 15. Januar 2004 ge盲nderte Gewinnfeststellungsbescheide 1990 erlassen. In dem Feststellungsbescheid vom 15. Januar 2004 hat es dem Klagebegehren insoweit stattgegeben, als es die Gewinnerh枚hung wegen Nichtanerkennung der zum 31. Dezember 1989 f眉r den Beigeladenen zu 1) bei der Vertriebs-GmbH gebildeten Pensionsr眉ckstellung in H枚he von 188 110 DM r眉ckg盲ngig gemacht hat.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid 1990 vom 15. Januar 2004 dahin gehend zu 盲ndern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 821 416 DM niedriger festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. A. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben. Hinsichtlich der Frage, inwieweit der bis zum 31. Dezember 1989 gebildete R眉ckstellungsbetrag f眉r die Pensionszusage an den Beigeladenen zu 1) aufzul枚sen ist, haben die Beteiligten den Rechtsstreit nach Ergehen des Gewinnfeststellungsbescheids vom 15. Januar 2004 f眉r erledigt erkl盲rt.

Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil die w盲hrend des Revisionsverfahrens ergangenen 脛nderungsbescheide an die Stelle des urspr眉nglich angefochtenen Feststellungsbescheids vom 30. M盲rz 1999 getreten sind und dem finanzgerichtlichen Urteil damit ein Verwaltungsakt zugrunde liegt, der nicht mehr Gegenstand des Verfahrens ist (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 20. Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955). Das Urteil des FG ist damit gegenstandslos geworden (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734). Der Feststellungsbescheid vom 15. Januar 2004 wurde nach 搂 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der ab 2001 geltenden Fassung kraft Gesetzes Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da durch den 脛nderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht erweitert worden ist und die tats盲chlichen Feststellungen des FG durch die Aufhebung des angefochtenen Urteils nicht weggefallen sind, bedarf es keiner Zur眉ckverweisung nach 搂 127 FGO (BFH-Urteil in BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734).

B. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach 搂 121 i.V.m. 搂 100 Abs. 2 FGO in der Sache selbst und weist die Klage ab (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Die Kl盲gerin ist auch f眉r das Streitjahr 1990 klagebefugt, in dem sie die Rechtsform einer OHG hatte (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581, unter I. der Gr眉nde).

2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die streitigen Zahlungen Sonderverg眉tungen i.S. von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind. Auch die Pensionszusage f眉r den Beigeladenen zu 1) f盲llt jedoch unter 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

a) Die von der Kl盲gerin der Vertriebs-GmbH erstatteten Gesch盲ftsf眉hrerbez眉ge der Beigeladenen waren als Sonderverg眉tungen i.S. von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich und gesondert festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 1. der Gr眉nde, m.w.N.).

aa) Zu den Sonderverg眉tungen i.S. von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geh枚ren nicht nur Entgelte f眉r Leistungen, die der Gesellschafter aufgrund eines von ihm selbst mit der Personengesellschaft abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages an diese erbringt. Sonderverg眉tungen kommen auch in Betracht, wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet ist, sofern die Leistung des Gesellschafters nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der leistungsempfangenden Personengesellschaft zugute kommen soll (BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2. der Gr眉nde, m.w.N.). Dies entspricht einer am Zweck des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG orientierten Auslegung.

Der BFH hat in gefestigter Rechtsprechung 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch auf Verg眉tungen angewandt, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist daf眉r erh盲lt, dass er in seiner Eigenschaft als Gesch盲ftsf眉hrer der Komplement盲r-GmbH die Gesch盲fte der KG f眉hrt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2.b der Gr眉nde). Die Erfassung der T盲tigkeitsverg眉tung bei den Eink眉nften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb hat der BFH deshalb als gerechtfertigt betrachtet, weil der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Gesch盲ftsf眉hrer (Organ) der Komplement盲r-GmbH ist, in dieser Funktion selbst "im Dienst der Personengesellschaft" t盲tig wird. Er erf眉llt nicht nur eine Verpflichtung der GmbH, sondern zugleich eine pers枚nliche Verpflichtung gegen眉ber der KG (BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2.b der Gr眉nde). Dabei kann dahinstehen, ob diese Verpflichtung zivilrechtlich aus dem Dienstvertrag mit der GmbH oder aus einem durch die Interessenlage gebotenen Durchgriff durch die GmbH herzuleiten ist. F眉r die einkommensteuerliche Beurteilung der T盲tigkeitsverg眉tung ist es unerheblich, auf welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Grundlage der Gesellschafter seine T盲tigkeit erbringt; entscheidend ist, dass er 鈥晈ie der Kommanditist, der als Organ der Komplement盲r-GmbH die Gesch盲fte der KG f眉hrt鈥� damit letztlich "im Dienst der Personengesellschaft" t盲tig wird und wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks leistet (BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2.b der Gr眉nde, m.w.N.). Der GmbH-Gesch盲ftsf眉hrer, der zugleich Kommanditist ist, nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Bei wirtschaftlicher Betrachtung kann seine Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gel枚st werden. 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG greift jedenfalls insoweit ein, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplement盲r- GmbH auf die F眉hrung der Gesch盲fte der Personengesellschaft beschr盲nkt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa der Gr眉nde, m.w.N.). Insoweit ist die Zahlung der T盲tigkeitsverg眉tung an den Gesellschafter-Kommanditisten wirtschaftlich einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191, unter II.2.a der Gr眉nde, m.w.N.). Dar眉ber hinaus hat der Senat entschieden, dass Verg眉tungen einer KG f眉r Verwaltungs- und Managementleistungen ihres Kommanditisten auch dann als dessen Sonderbetriebseinnahmen i.S. von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind, wenn der Kommanditist seine Leistung 眉ber eine zwischengeschaltete Schwesterkapitalgesellschaft erbringt (BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720). Ebenso hat der Senat in einem Fall, in dem Leistungen eines Komplement盲rs f眉r die KG von der Kommanditistin verg眉tet und die geleisteten Verg眉tungen von der KG erstattet wurden, bei entsprechender wirtschaftlicher Betrachtung die Verg眉tungen 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterstellt (BFH-Urteil vom 9. Februar 1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196).

Diese Rechtsprechung hat der Senat im Urteil vom 7. Dezember 2004 VIII R 58/02 (BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 300) fortgef眉hrt und entschieden, dass bei mittelbar im Dienste der Gesellschaft erbrachten Leistungen Sonderverg眉tungen u.a. auch dann anzunehmen sind, wenn die Gesellschaft dem Drittunternehmen Ersatz f眉r die diesem entstandenen Aufwendungen leistet (dazu Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 2005, 771). Das gilt auch dann, wenn das Drittunternehmen einen eigenen Gesellschaftszweck verfolgt und unabh盲ngig davon, ob der Gesellschafter das Drittunternehmen beherrscht. Entscheidend ist, dass eine abgrenzbare Leistung des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft vorliegt, f眉r die der Gesellschaft ein entsprechend abgrenzbarer Aufwand entstanden ist. Dabei grenzt schon die Bestimmung des Erstattungsbetrags die Leistung des Gesellschafters hinreichend ab.

bb) Nach diesen Grunds盲tzen stellen im Streitfall die Geh盲lter, die den Beigeladenen von der Vertriebs-GmbH gezahlt wurden, Sonderverg眉tungen i.S. von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG dar.

Die Beigeladenen waren als Gesellschafter der Kl盲gerin (OHG) deren Gesch盲ftsf眉hrer (搂 114 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs 鈥旽GB鈥�). Mit ihrer Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit f眉r die Vertriebs-GmbH nahmen sie zugleich eine gesellschaftsrechtliche Gesch盲ftsf眉hrungsaufgabe f眉r die Kl盲gerin wahr und leisteten wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Kl盲gerin. Denn die Betriebsf眉hrung f眉r die Kl盲gerin oblag nach Ma脽gabe des Betriebsf眉hrungsvertrags vom 21. Dezember 1987 der Vertriebs-GmbH.

Darauf, dass die Beigeladenen 鈥昦uch wenn sie nicht Gesellschafter der Vertriebs-GmbH waren, sondern lediglich deren Gesch盲ftsf眉hrer鈥� 眉ber die hundertprozentige Beteiligung der Kl盲gerin an der Vertriebs-GmbH die unternehmerischen Entscheidungen der Kl盲gerin und der Vertriebs-GmbH bestimmen und so beide beherrschen konnten, kommt es nach dem materiell-rechtlichen Ansatz des Senats nicht (mehr) an. Insoweit ist auch eine Differenzierung danach, ob die beteiligten Gesellschaften in einem 脺ber-, Unter- oder Gleichordnungsverh盲ltnis zueinander stehen, unerheblich.

Soweit ger眉gt wird, im Urteil des FG fehlten Ausf眉hrungen zur eigengewerblichen T盲tigkeit der Untergesellschaft, beruht dies offensichtlich auf den Ausf眉hrungen des Senats im Urteil in BFH/NV 1999, 773 (dort unter 2.b der Gr眉nde) zur T盲tigkeit eines Gesellschafters f眉r die Komplement盲r-GmbH einer GmbH & Co. KG. Der Senat hat auch in anderen F盲llen der T盲tigkeit eines Gesellschafters f眉r ein Drittunternehmen, die letztlich "seiner" Gesellschaft zugute kommt, darauf abgestellt, ob das Unternehmen noch in erheblichem Ma脽e anderweitig t盲tig ist (vgl. etwa Senatsurteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825). Diesem Gesichtspunkt kommt jedoch nur dann Bedeutung zu, wenn die T盲tigkeit des Gesellschafters f眉r die Gesellschaft nicht hinreichend von der anderweitigen T盲tigkeit abzugrenzen ist (BFH-Urteil in BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390). Vorliegend ergibt sich jedoch eine hinreichende Abgrenzung aus der jeweiligen H枚he des von der Kl盲gerin an die Vertriebs-GmbH gezahlten Erstattungsbetrags (Senatsurteil in BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390, sowie in BFH/NV 1999, 1196 a.E.).

cc) F眉r den vorliegenden Streitfall ist unerheblich, dass die einheitliche wirtschaftliche Betrachtung der beiden Unternehmen einer Betriebsaufspaltung es f眉r sich gesehen nicht rechtfertigt, das Dienstverh盲ltnis der GmbH mit ihrem Gesellschafter ganz oder teilweise dem Betrieb des Besitzunternehmens zuzuordnen (BFH-Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 16/69, BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722, unter 2. der Gr眉nde a.E., f眉r Einzelbetriebe, und 鈥昩eil盲ufig鈥� BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, unter II.2. der Gr眉nde, f眉r Sonderbetriebsverm枚gen). Ma脽geblich f眉r die Qualifizierung der streitigen Bez眉ge ist vorliegend nicht die Betriebsaufspaltung, sondern die enge wirtschaftliche Verkn眉pfung der Betriebsf眉hrungst盲tigkeit der Beigeladenen als Gesch盲ftsf眉hrer der Vertriebs-GmbH mit der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Kl盲gerin sowie die Doppelstellung der Beigeladenen als Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin und Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH (s. oben aa).

dd) Unerheblich ist auch, dass es sich bei der vorliegenden Betriebsaufspaltung nicht um einen Missbrauch von Gestaltungsm枚glichkeiten i.S. von 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) handelt. Insoweit kann auch die R眉ge, das FG habe den zu 搂 42 AO 1977 vorgetragenen Sachverhalt bei der Sachverhaltsdarstellung unber眉cksichtigt gelassen (搂 76 Abs. 1, 搂 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), was letztlich zu einer falschen Rechtsanwendung gef眉hrt habe, der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Es ist im 脺brigen nicht ersichtlich, dass das FG die von der Kl盲gerin genannten Sachverhaltsaspekte nicht ber眉cksichtigt hat. Denn das finanzgerichtliche Urteil behandelt die von der Kl盲gerin gew盲hlte Gestaltungsform nicht als rechtlich unzul盲ssig oder wirtschaftlich nicht sinnvoll.

ee) Gegen die Anwendung von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG sprechen entgegen der Ansicht der Kl盲gerin auch keine Vertrauensschutzaspekte im Hinblick auf die Entscheidung des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 ff.). Der BFH f眉hrt dort aus, dass Personenhandelsgesellschaften i.S. von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft sein k枚nnten, ohne dass die Gesellschafter der Obergesellschaft auch Mitunternehmer der Untergesellschaft seien, und 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entsprechend auf T盲tigkeitsverg眉tungen, die ein Obergesellschafter f眉r seine T盲tigkeit bei der Untergesellschaft erhielt, nicht anwendbar sei. Der Ber眉cksichtigung mittelbarer Leistungsbeziehungen 眉ber Drittunternehmen stehen diese Ausf眉hrungen nicht entgegen (s. oben aa).

b) FA und FG haben im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Gewinn der Kl盲gerin um die Aufwendungen f眉r die Pensionszusage zugunsten des Beigeladenen zu 1) zu erh枚hen ist. Das FG hat diese Pensionszusage bei der Vertriebs-GmbH als verdeckte Gewinnaussch眉ttung 鈥晇GA鈥� (搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und als mittelbare Zuwendung bei der Kl盲gerin behandelt. Dies f眉hrte durch Hinzurechnung einer Entnahme bei der Kl盲gerin zu einer ihre Ersatzleistungen neutralisierenden Gewinnerh枚hung.

Der Senat l盲sst offen, ob er dieser Begr眉ndung folgen k枚nnte oder ob die Annahme einer vGA im Streitfall (unabh盲ngig von einer etwaigen Erdienbarkeit der Pensionsleistung durch den Beigeladenen zu 1) m枚glicherweise deshalb ausgeschlossen ist, weil das Einkommen der Vertriebs-GmbH wegen des ihr gegen die Kl盲gerin zustehenden Ersatzanspruchs durch die Pensionszusage nicht vermindert worden ist. Denn auch die Beurteilung der Pensionszusage als Sonderverg眉tung i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, unter II.3.a der Gr眉nde, und vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, unter II.1. der Gr眉nde) f眉hrt 鈥晈ie die nachfolgenden Ausf眉hrungen zeigen鈥� zum selben Ergebnis wie die Entscheidung des FG.

aa) Ebenso wie die k眉nftigen tats盲chlichen Pensionsleistungen der Kl盲gerin an den Beigeladenen zu 1) Sonderverg眉tungen darstellen, f眉hrt auch schon die Verpflichtung der Kl盲gerin zum Ersatz jeglichen, der Vertriebs-GmbH f眉r die Gesch盲ftsf眉hrung durch den Beigeladenen zu 1) entstandenen Aufwands gem盲脽 搂 2 des Betriebsf眉hrungsvertrags zu einer Verpflichtung, f眉r die die Kl盲gerin eine der Pensionsr眉ckstellung bei der Vertriebs- GmbH entsprechende (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II.2.b der Gr眉nde) R眉ckstellung zu bilden hat. Insoweit kann im Streitfall dahinstehen, ob die Kl盲gerin auf ihre Verpflichtung bereits Zahlungen geleistet hat. Ist dies nicht der Fall, ist der Aufwand der Kl盲gerin f眉r die Pensionsleistungen an den Beigeladenen zu 1) ein bereits zu passivierender Aufwand, da er mit dem betrieblichen Geschehen in der Vergangenheit in Gestalt der Gesch盲ftsf眉hrungsleistungen durch den Beigeladenen in Zusammenhang steht; die Erf眉llung der Pensionsverpflichtung gilt Vergangenes ab (dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, unter 1. der Gr眉nde; vgl. auch Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., 搂 5 Rz. 383, 386; Weber-Grellet, DStR 1996, 896, 900). Es gelten dieselben Grunds盲tze wie f眉r die Passivierung von direkten Pensionszusagen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter vor Eintritt des Versorgungsfalls (vgl. zu diesen BFH-Entscheidungen in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II.2.b der Gr眉nde; in BFHE 184, 571, unter II.3.a der Gr眉nde, m.w.N.).

bb) Beim Beigeladenen zu 1) f眉hrt die gebotene Aufwandsr眉ckstellung der Kl盲gerin 鈥昬benso wie eine etwaige tats盲chliche Kostenerstattung durch die Kl盲gerin gegen眉ber der GmbH鈥� zur korrespondierenden Bilanzierung eines entsprechenden Anspruchs. Es gilt dasselbe wie f眉r eine Pensionsr眉ckstellung der Personengesellschaft f眉r einen Gesellschafter vor Eintritt des Versorgungsfalls (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II.2.b der Gr眉nde; Schmidt/Wacker, EStG, 搂 15 Rz. 585, m.w.N.). Der Passivposten in der Steuerbilanz der Kl盲gerin ist durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des beg眉nstigten Gesellschafters auszugleichen.

Die streitige Frage, wem der Aktivposten zuzurechnen ist, ob er anteilig in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter anzusetzen ist (so etwa Fischer, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1991, 157; Raupach, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥旸StZ鈥� 1992, 692; im Ergebnis BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298; offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 184, 571) oder nur in der Sonderbilanz des durch die Pensionszusage beg眉nstigten Gesellschafters (so etwa J. Lang, Festschrift Ludwig Schmidt 1993, 291, 304; Gosch, Die steuerliche Betriebspr眉fung 鈥昐tBp鈥� 1998, 138; Gschwendtner, DStZ 1998, 777; K枚ster in Herrmann/Heuer/Raupach 鈥旽HR鈥�, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 搂 15 EStG Anm. 514; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz. 587), ist in letztgenanntem Sinne zu entscheiden.

Schon die Berechtigung aus der Pensionszusage ist als auf den beg眉nstigten Gesellschafter bezogene Sonderverg眉tung zu werten (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz. 587). Gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG sind Verg眉tungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft bezieht, seinem Gewinnanteil als Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen. Damit soll der Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleich behandelt werden, der keine Vertr盲ge mit sich selbst schlie脽en kann (BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.II.2. der Gr眉nde); schuldrechtliche und gesellschaftsrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden gleichgestellt. Entsprechend sind die Rechtsfolgen einer Verg眉tungsregelung in Gestalt einer Pensionszusage den Rechtsfolgen einer Gewinnverteilungsabrede gleichzustellen, auf deren Grundlage der Gesellschafter mit dem ihm zugewiesenen Gewinnanteil selbst f眉r sein Alter vorsorgt (vgl. Gschwendtner, DStZ 1998, 777, 781, 782). Der im Vergleich stehende Einzelunternehmer kann aber f眉r seine Alterssicherung keine R眉ckstellung bilden (BFH-Urteil in BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298, unter I.a der Gr眉nde). Danach ist der durch eine Pensionszusage seiner Gesellschaft beg眉nstigte Gesellschafter so zu behandeln, als h盲tte die Gesellschaft einen entnehmbaren Gewinn in H枚he der Pensionsr眉ckstellung erzielt und dem Gesellschafter entsprechend einer Gewinnverteilungsabrede zur freien Verf眉gung 眉berlassen, damit er sich selbst um seine Altersvorsorge k眉mmere. Wie die laufenden Gehaltsbez眉ge des Gesellschafters f眉hrt eine Pensionszusage zu seinen Gunsten einerseits zu Aufwand der Gesellschaft und erh枚ht andererseits den Sonderbetriebsertrag des beg眉nstigten Gesellschafters.

cc) Mindert danach die Verpflichtung der Kl盲gerin gegen眉ber der Vertriebs-GmbH zum Ersatz des aus der Pensionszusage erwachsenden Aufwands 鈥晈ie eine etwaige Zahlung hierauf鈥� den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht, so bedeutet dies hinsichtlich der Gewinnauswirkung der Pensionszusage bei der Kl盲gerin gegen眉ber der Entscheidung des FG im Ergebnis keine 脛nderung. Denn die Passivierung der Pensionszusage bei der Kl盲gerin f眉hrt zwar bei dieser zu einem Aufwand; auf der Ebene des Gesellschafters wird dieser Aufwand aber durch die Erfassung als Sonderverg眉tung gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls wieder neutralisiert.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂搂 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 FGO. Soweit durch den 盲ndernden Feststellungsbescheid vom 15. Januar 2004 dem Klagebegehren (teilweise) entsprochen wurde, sind dem FA die Kosten des Verfahrens gem盲脽 搂 138 Abs. 2 Satz 1 FGO aufzuerlegen (vgl. BFH-Urteil vom 29. M盲rz 2000 I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247, m.w.N.). Im 脺brigen hat die unterlegene Kl盲gerin die Kosten des Verfahrens zu tragen (搂 135 Abs. 1 FGO). Der Senat h盲lt es f眉r zweckm盲脽ig, 眉ber die Kosten des Verfahrens nach Zeitabschnitten zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 2. M盲rz 1995 IV R 54/94, BFH/NV 1995, 1052). Die Kosten, die bis zum Erlass des im Revisionsverfahren ergangenen 脛nderungsbescheids angefallen sind, haben die Kl盲gerin zu 81 v.H. und das FA zu 19 v.H. zu tragen, die weiteren bis zum Abschluss des Verfahrens entstandenen Kosten sind der Kl盲gerin aufzuerlegen.

Fundstellen