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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anteile eines Kommanditisten an der Kommanditisten-GmbH derselben KG als Sonderbetriebsverm枚gen II

Leitsatz (amtlich)

Der Gesch盲ftsanteil eines Kommanditisten an der Kommanditisten-GmbH derselben KG geh枚rt dann zu seinem Sonderbetriebsverm枚gen II bei der KG, wenn die Kommanditisten-GmbH keiner eigenen Gesch盲ftst盲tigkeit nachgeht und ihr alleiniger Zweck die Beteiligung an der KG in einem erheblichen Umfang (hier: 50 v.H. des Festkapitals der KG) ist.

Normenkette

EStG 搂搂听15, 5 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (im Folgenden: Kl盲gerin oder KG) ist eine KG, an der als Komplement盲rin die W-GmbH (im Folgenden auch: Komplement盲r-GmbH) und als Kommanditisten die C-GmbH und der Beigeladene (im Folgenden auch: W) beteiligt sind. Die Haftsumme der Kommanditisten betr盲gt jeweils 400 000 DM.

An der W-GmbH, der die Vertretung und Gesch盲ftsf眉hrung der Kl盲gerin obliegt, waren zun盲chst W und die C-GmbH zu jeweils 50 v.H. beteiligt. W ist der alleinige Gesch盲ftsf眉hrer der W-GmbH, die nicht am Kapital der Kl盲gerin beteiligt ist.

Am 4. Mai 1987 erwarben W und seine drei vollj盲hrigen Kinder jeweils 25 v.H. der Anteile an der C-GmbH. W wurde der alleinige Gesch盲ftsf眉hrer. Ebenfalls am 4. Mai 1987 ver盲u脽erte die C-GmbH ihren Anteil an der W-GmbH an W, der dadurch deren Alleingesellschafter wurde. Dieser Kaufvertrag wurde am 11. August 1988 aufgehoben und die Anteils眉bertragung wurde r眉ckg盲ngig gemacht.

Am 11. August 1988 gaben die Gesellschafter der C-GmbH bindende Angebote zum Verkauf ihrer Anteile an die A-GmbH ab. Diese nahm die Angebote am 3. Januar 1989 an. W erzielte aus der Ver盲u脽erung seines Anteils an der C-GmbH einen in seiner H枚he unstreitigen Gewinn von 鈥� DM.

Nach 搂 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Kl盲gerin vom 24. April 1987 werden Gesellschafterbeschl眉sse, soweit im Vertrag nicht etwas anderes bestimmt ist, mit einfacher Mehrheit der Stimmen aller Gesellschafter gefasst. Je 1 000 DM des Festkapitals gew盲hren eine Stimme. Die Komplement盲r-GmbH hat eine Stimme.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) war der Meinung, der Anteil des W an der C-GmbH habe bis zum Verkauf zu dessen Sonderbetriebsverm枚gen II als Kommanditist der Kl盲gerin geh枚rt. Er erfasste deshalb den aus der Ver盲u脽erung erzielten Gewinn als Teil der Eink眉nfte des W aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer der Kl盲gerin und erlie脽 entsprechende 脛nderungsbescheide betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 1989, den Gewerbesteuermessbescheid f眉r 1989 und den Gewerbesteuer-Zerlegungsbescheid f眉r 1989. Die Kl盲gerin machte geltend, der Anteil des W an der C-GmbH habe zu dessen Privatverm枚gen geh枚rt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegr眉ndet ab. Es entschied, die Beteiligung des W an der C-GmbH habe zu seinem Sonderbetriebsverm枚gen bei der Kl盲gerin geh枚rt, weil sie zu einer St盲rkung seiner Mitunternehmerstellung gef眉hrt habe. W habe als Gesellschafter der C-GmbH Einfluss auf deren Verhalten und deren Stimmabgabe bei der Kl盲gerin nehmen k枚nnen. Seine Stellung bei der C-GmbH habe besonderes Gewicht gehabt, weil er deren Gesch盲ftsf眉hrer und au脽erdem Gesch盲ftsf眉hrer der W-GmbH gewesen sei. Zwar habe W nach dem Erwerb eines weiteren Gesch盲ftsanteils an der W-GmbH ohnedies 眉ber die Mehrheit der Gesellschafterstimmen bei der Kl盲gerin verf眉gt (401 von 801 Stimmen). Eine weitere St盲rkung seiner Gesellschafterstellung sei jedoch nicht unerheblich gewesen, weil grundlegende Gesch盲fte bei Personenhandelsgesellschaften der Zustimmung aller Gesellschafter bed眉rften. Ohne das Mitwirken der C-GmbH und ihrer Gesellschafter w盲re es auch nicht zu der sich alsbald abzeichnenden Beteiligung der A-GmbH gekommen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 373 ver枚ffentlicht.

Die Kl盲gerin r眉gt mit der Revision eines Verletzung des 搂 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Ber眉cksichtigung der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Annahme von Sonderbetriebsverm枚gen II.

Sie beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 2. Juli 1996 aufzuheben und die angefochtenen Bescheide (Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1989 vom 23. Mai 1995, Gewerbesteuermessbescheid f眉r 1989 vom 22. Juni 1995 und Gewerbesteuer-Zerlegungsbescheid f眉r 1989) mit der Ma脽gabe zu 盲ndern, dass der Ver盲u脽erungsgewinn des Beigeladenen in H枚he von 鈥� DM nicht ber眉cksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Beteiligung des W an der C-GmbH zu seinem Sonderbetriebsverm枚gen II als Mitunternehmer der Kl盲gerin geh枚rt und deshalb der Gewinn aus der Ver盲u脽erung dieser Beteiligung den Gesamtgewinn der Kl盲gerin aus Gewerbebetrieb (搂 15 EStG) im Streitjahr 1989 erh枚ht hat.

1. Zum Sonderbetriebsverm枚gen eines Mitunternehmers geh枚ren alle Wirtschaftsg眉ter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsverm枚gen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsverm枚gen II) zu dienen (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a, bb der Gr眉nde; BFH-Urteil vom 3. M盲rz 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Sonderbetriebsverm枚gen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer geh枚renden Wirtschaftsg眉ter zur Begr眉ndung oder St盲rkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, m.w.N.) kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft entweder dadurch st盲rken, dass sie f眉r das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, oder dadurch, dass sie der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient.

a) Die Anteile eines Mitunternehmers an einer GmbH sind bisher unter folgenden Voraussetzungen seinem Sonderbetriebsverm枚gen II zugeordnet worden:

aa) Besteht zwischen den Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung und beherrscht der Mitunternehmer der Personengesellschaft 鈥昰gf. zusammen mit anderen Mitunternehmern鈥� die Kapitalgesellschaft, dann wirkt sich die Beteiligung wirtschaftlich vorteilhaft f眉r die Personengesellschaft aus und es liegt Sonderbetriebsverm枚gen II unter der Voraussetzung vor, dass die Kapitalgesellschaft nicht noch anderweitig t盲tig ist; geht die von dem Mitunternehmer beherrschte Kapitalgesellschaft keiner anderweitigen T盲tigkeit nach, dann ist seine Beteiligung an ihr nicht nur dazu geeignet, sondern erkennbar auch dazu bestimmt, der Personengesellschaft zu dienen (BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328; vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II. 3. e bb der Gr眉nde; vom 27. September 1994 VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

bb) Sonderbetriebsverm枚gen II ist auch dann bejaht worden, wenn sich der Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der Komplement盲r-GmbH beteiligt, es sei denn, dass die GmbH au脽er ihrer Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit f眉r die KG noch eine eigene T盲tigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung aus眉bt. Der BFH hat darauf abgestellt, dass der GmbH-Anteil die Stellung des Kommanditisten als Mitunternehmer st盲rke, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplement盲r-GmbH die M枚glichkeiten seiner Einflussnahme auf die KG erweitere (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677, m.w.N., unter 1. der Gr眉nde).

An diese Rechtsprechung anschlie脽end hat der BFH auch f眉r den Fall, dass sich der Gesellschafter einer GmbH an dieser als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt, den Anteil an der GmbH seinem Sonderbetriebsverm枚gen II bei der GmbH & Still zugerechnet, sofern nicht die GmbH noch einer anderen Gesch盲ftst盲tigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht. Er hat dies damit begr眉ndet, dass die der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnende T盲tigkeit des Inhabers des Handelsgesch盲fts steuerrechtlich als Gewerbebetrieb der Gesellschaft (vgl. 搂 15 Abs. 3 EStG) gilt. Der Inhaber des Handelsgesch盲fts erbringe, soweit er zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der stillen Gesellschaft t盲tig werde, einen im Gesellschaftsinteresse liegenden Beitrag, der der Gesch盲ftsf眉hrung einer Komplement盲r-GmbH einer GmbH & Co. KG vergleichbar sei. Dies gebiete es, den Anteil des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplement盲r-GmbH und den Anteil des stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH hinsichtlich der Eigenschaft als Sonderbetriebsverm枚gen gleich zu behandeln (Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286).

b) Liegen die oben aufgezeigten Voraussetzungen f眉r die Annahme von Sonderbetriebsverm枚gen II nicht vor, ist die Frage, ob die konkrete Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zur St盲rkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft geeignet und bestimmt ist, unter Ber眉cksichtigung aller Umst盲nde des jeweiligen Einzelfalls zu beantworten (vgl. BFH in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Das bedeutet, dass insbesondere in den F盲llen, in denen die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft keinen beherrschenden Einfluss vermittelt, das Gesamtbild aller Umst盲nde des konkreten Falles f眉r die Zuordnung der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsverm枚gen II oder zum Privatverm枚gen des Mitunternehmers ausschlaggebend ist (vgl. BFH in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

2. Bei Anwendung der vorstehenden Grunds盲tze auf den Streitfall hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Beteiligung des W an der C-GmbH seinem Sonderbetriebsverm枚gen II als Mitunternehmer der Kl盲gerin zuzurechnen ist. Diese Zuordnung ist nach dem Gesamtbild der Umst盲nde des Streitfalles gerechtfertigt.

a) Nach der zutreffenden Entscheidung des FG k枚nnen die Anteile des W an der C-GmbH allerdings nicht mit der Begr眉ndung seinem Sonderbetriebsverm枚gen II zugeordnet werden, dass zwischen der Kl盲gerin und der C-GmbH eine enge wirtschaftliche Verflechtung aufgrund laufender Gesch盲ftsbeziehungen oder aufgrund von Nutzungs眉berlassungsvertr盲gen bestanden habe. Denn die tats盲chlichen Feststellungen des FG lassen derartige Beziehungen nicht erkennen.

b) Entgegen der Auffassung des FG kann auch nicht angenommen werden, dass W aufgrund der Beteiligung an der C-GmbH seine Stellung in der Gesellschaft deshalb gest盲rkt hat, weil er dadurch einen besonderen Einfluss auf die Kl盲gerin aus眉ben konnte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. M盲rz 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, unter II. 5. c der Gr眉nde, m.w.N.). Denn durch die Beteiligung des W an der C-GmbH sind die M枚glichkeiten seiner Einflussnahme auf die Kl盲gerin nicht wesentlich vergr枚脽ert worden, weil die C-GmbH als Kommanditistin 鈥昦nders als eine Komplement盲r-GmbH鈥� nicht die Gesch盲fte der Kl盲gerin gef眉hrt hat (vgl. 搂 164 des Handelsgesetzbuchs 鈥旽GB鈥�). Zwar kann unter bestimmten Voraussetzungen auch die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Kommanditisten-GmbH derselben KG seine bisherigen Einflussm枚glichkeiten auf die Gesch盲ftsf眉hrung der KG wesentlich erweitern. Zu denken ist beispielsweise an den Fall, dass er sich als beherrschender Gesellschafter an der Kommanditisten-GmbH beteiligt und unter Einbeziehung der Stimmen der Kommanditisten-GmbH eine Mehrheit der Stimmen innerhalb der KG erlangt oder die Kommanditisten-GmbH selbst Gesch盲ftsf眉hrerin der KG ist. Dies trifft im Streitfall aber nicht zu.

W verf眉gte als Kommanditist und Alleingesellschafter der Komplement盲r-GmbH, der er in der Zeit vom 4. Mai 1987 bis zum 11. August 1988 war, bereits 眉ber eine einfache Mehrheit der Stimmen der Gesellschafter der Kl盲gerin. W hat aufgrund seiner Beteiligung an der C-GmbH rechtlich nicht 眉ber s盲mtliche Gesellschafterstimmen bei der Kl盲gerin verf眉gt. Denn W war an der C-GmbH nur mit einem Anteil von 25 v.H. beteiligt und damit entgegen der Auffassung des FA rechtlich betrachtet nicht beherrschender Gesellschafter. Die Anteile seiner vollj盲hrigen Kinder, die nicht Gesellschafter der Kl盲gerin waren, k枚nnen dem W nach zutreffender Auffassung des FG nicht allein aufgrund des Verwandtschaftsverh盲ltnisses zugerechnet werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922, 924, m.w.N., unter 2. c der Gr眉nde). Soweit das FA einen gegenteiligen Standpunkt vertritt, leitet es den Interessengleichklang unzul盲ssigerweise (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 12. M盲rz 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) allein aus der famili盲ren Bindung ab. Von einer rechtlich beherrschenden Stellung des W kann auch nicht etwa deshalb ausgegangen werden, weil er Gesch盲ftsf眉hrer der Kommanditisten-GmbH war. Denn auch aufgrund seiner Stellung als Gesch盲ftsf眉hrer w盲re es ihm nicht m枚glich gewesen, in der Kommanditisten-GmbH seinen Willen gegen denjenigen der 眉brigen Gesellschafter, seiner vollj盲hrigen Kinder, durchzusetzen.

c) Aber die Beteiligung des W an der C-GmbH ist deshalb seinem Sonderbetriebsverm枚gen II als Mitunternehmer der Kl盲gerin zuzurechnen, weil die C-GmbH keine eigene Gesch盲ftst盲tigkeit entfaltet und sich ausschlie脽lich in einer Weise bet盲tigt hat, die geeignet und auch dazu bestimmt war, der T盲tigkeit der Kl盲gerin zu dienen.

aa) Die C-GmbH hat der Kl盲gerin durch die Einlage ihres Haftkapitals (搂 171 Abs. 1 HGB) Eigenkapital in H枚he der H盲lfte ihres Festkapitals zur Verf眉gung gestellt und dadurch einen erheblichen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der Kl盲gerin geleistet. Ebenso wie eine Komplement盲r-GmbH f枚rdert auch die Kommanditisten-GmbH den Gesellschaftszweck der Personengesellschaft durch den von ihr gesellschaftsrechtlich geschuldeten Beitrag: W盲hrend der Beitrag des Komplement盲rs neben seiner Verpflichtung zur Leistung einer Einlage vor allem in der pers枚nlichen Haftung und der Gesch盲ftsf眉hrung besteht (搂 114 Abs. 1, 搂 161 Abs. 2, 搂 164 HGB; vgl. auch Senatsurteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720), liegt der gesellschaftsrechtlich geschuldete Beitrag des Kommanditisten vor allem in der 脺berlassung von Eigenkapital (搂 171 Abs. 1 HGB) und damit in der St盲rkung der Finanzkraft der KG. Durch seine Beteiligung an der C-GmbH hat W, statt durch Erh枚hung seiner eigenen Kommanditeinlage einen unmittelbaren Beitrag zu leisten, mittelbar einen Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der Kl盲gerin erbracht (zur Bedeutung der mittelbaren Beitragsleistung 眉ber eine Kapitalgesellschaft ohne eigenen wirtschaftlichen Gesch盲ftsbereich f眉r die Qualifizierung der Beteiligung an dieser Gesellschaft als Sonderbetriebsverm枚gen II vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und als Sonderbetriebsverm枚gen I vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720). Dabei ist entgegen der Auffassung der Kl盲gerin unerheblich, dass W nicht von Anfang an Gesellschafter der C-GmbH gewesen ist, sondern seinen Anteil erst sp盲ter erworben hat. Entscheidend ist, dass die 脺berlassung von Eigenkapital ein fortdauernder Beitrag der C-GmbH zum Gesellschaftszweck der Kl盲gerin ist. Ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der GmbH-Anteile durch W liegt darin anteilig ein mittelbarer Beitrag des W.

Wie sich nach der Rechtsprechung die Eigenschaft einer GmbH-Beteiligung als Sonderbetriebsverm枚gen II aus der besonderen Art der Gesch盲ftsbeziehungen zwischen der Personen- und der Kapitalgesellschaft ergeben kann (vgl. dazu BFH in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328), so kann die Kapitalgesellschaft eine f眉r die KG wesentliche Funktion dadurch erf眉llen, dass sie ihr als Kommanditistin das erforderliche Eigenkapital zur Verf眉gung stellt. Das erforderliche Eigenkapital ist f眉r eine KG nicht von geringerem Gewicht, als es Gesch盲ftsbeziehungen sind, durch die eine Kapitalgesellschaft der KG wesentliche Grundlagen f眉r ihren Betrieb 眉berl盲sst oder auf sonstige Weise eine f眉r die KG wesentliche Funktion erf眉llt.

Es braucht im Streitfall nicht abschlie脽end entschieden zu werden, ob in jedem Fall und unabh盲ngig vom Umfang der Beteiligung des Mitunternehmers an der Kommanditisten-GmbH und vom Umfang von deren Beteiligung am gesamten Festkapital der KG f眉r die Annahme von Sonderbetriebsverm枚gen II allein das Argument ausreichen w眉rde, dass durch die Beteiligung an der Kommanditisten-GmbH mittelbar ein im Gesellschaftsinteresse liegender Beitrag erbracht und die Finanzkraft der KG gest盲rkt werde. Denn im Streitfall waren sowohl die Beteiligung des W von 25 v.H. an der C-GmbH als auch deren Haftkapital, das die H盲lfte des Festkapitals der Kl盲gerin betr盲gt, nicht von untergeordneter Bedeutung.

bb) Au脽erdem spricht f眉r die Zuordnung der Anteile des W an der C-GmbH zu seinem Sonderbetriebsverm枚gen II bei der Kl盲gerin auch noch die weitere Besonderheit des Streitfalles, dass die Bestimmung der C-GmbH, der Kl盲gerin zu dienen, gesellschaftsvertraglich abgesichert ist. Denn in 搂 4 des Gesellschaftsvertrags der C-GmbH in seiner f眉r das Streitjahr ma脽geblichen Fassung ist festgelegt, dass die Verf眉gung 眉ber einen Gesch盲ftsanteil an der C-GmbH der Genehmigung der Kl盲gerin bedarf, solange die C-GmbH an der Kl盲gerin beteiligt ist, und dass diese Regelung im Gesellschaftsvertrag der C-GmbH nur mit Zustimmung der Kl盲gerin aufgehoben werden darf. Durch diesen doppelten Genehmigungsvorbehalt zugunsten der Kl盲gerin ist gew盲hrleistet, dass Gesellschafter der C-GmbH nur solche Personen werden k枚nnen, die der Kl盲gerin genehm sind und die den Vorrang der wirtschaftlichen Interessen der Kl盲gerin anerkennen.

Fundstellen