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Leitsatz (amtlich)

Die Vorschrift des 搂 1 JAV, nach der ein Lohnsteuer-Jahresausgleich nur bei unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern durchgef眉hrt werden darf, ist geltendes Recht.

Normenkette

EStG 搂听42 Abs. 1, 搂听50 Abs. 4; LStDV 搂 40; JAV i.d.F. vom 16. M盲rz 1971 (BStBl I 1971, 170) 搂 1; DBA AUT Art. 9

Nachgehend

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) war vom 1. Oktober bis zum 30. November 1970 Arbeitnehmerin der Firma X in Hamburg. Ohne Aufgabe ihres Wohnsitzes in 脰sterreich hielt sie sich in dieser Zeit und anschlie脽end noch bis zum 17. Dezember 1970 in Hamburg auf. Ihr Arbeitslohn betrug 2 163,50 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) lehnte ihren Antrag auf Durchf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs, mit dem sie Erstattung der einbehaltenen Lohnsteuer von 330,30 DM und Lohnkirchensteuer von 26,42 DM erstrebte, ab.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG sah 搂 1 der Verordnung 眉ber den Lohnsteuer-Jahresausgleich in der Fassung vom 16. M盲rz 1971 - JAV - (BStBl I 1971, 170), nach der ein Lohnsteuer-Jahresausgleich nur bei unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern durchgef眉hrt wird, ebenso wie das FA als geltendes Recht an (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 146).

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie tr盲gt u. a. vor: Die Beschr盲nkung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs auf unbeschr盲nkt steuerpflichtige Arbeitnehmer in 搂 1 JAV versto脽e gegen 搂 42 Abs. 1 EStG und Art. 80 Abs. 1 GG, weil die Durchf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs kraft Gesetzes ohne eine solche Beschr盲nkung vorgeschrieben werde und 搂 42 Abs. 2 Satz 1 EStG auch keine dahingehende Erm盲chtigung enthalte. Eine solche Beschr盲nkung d眉rfe auch aus 搂 50 Abs. 4 EStG, der die Abgeltung durch den Steuerabzug vorschreibe, nicht herausgelesen werden. Denn auch 搂 46 Abs. 4 EStG schreibe vor, da脽 die Einkommensteuer durch den Steuerabzug abgegolten sei, ohne da脽 hierdurch die Durchf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs ausgeschlossen werde. Auch der Hinweis des FG auf den Mindeststeuersatz in 搂 50 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Veranlagung von beschr盲nkt Steuerpflichtigen gehe fehl, weil diese Vorschrift nicht anwendbar sei. Nach 搂 50 Abs. 4 Satz 2 EStG sei die H枚he der Lohnsteuer beschr盲nkt Steuerpflichtiger durch Rechtsverordnung zu bestimmen, was durch 搂 40 LStDV geschehen sei. Danach g盲lten bei beschr盲nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern grunds盲tzlich dieselben Tarife wie bei unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen. Nach 搂 42 Abs. 1 Satz 2 EStG sei der Lohnsteuer-Jahresausgleich nur f眉r den Fall der Veranlagung ausgeschlossen, nicht aber bei beschr盲nkter Steuerpflicht.

Durch Ber眉cksichtigung des im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik 脰sterreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern von Einkommen und vom Verm枚gen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern (DBA-脰sterreich) vorgesehenen Progressionsvorbehalts bei der Steuerermittlung in 脰sterreich entfalle auf die streitigen Arbeitseink眉nfte der Kl盲gerin ein Mehr an 枚sterreichischer Einkommensteuer von ca. 485 DM. Das FG habe dies in seinem Urteil nicht erw盲hnt und damit seine Pflicht nach 搂 76 Abs. 1 Satz 1 FGO zur Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen verletzt. Diese Mehrbelastung bedeute eine Doppelbesteuerung. Der sich hieraus ergebende Konflikt der 枚sterreichischen und der inl盲ndischen Besteuerung sei zu Lasten der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zu l枚sen, da nach der Anlage des DBA-脰sterreich rechtssystematisch das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zustehe und das Besteuerungsrecht des anderen Staates die Ausnahme sei. Deshalb m眉sse die inl盲ndische Besteuerung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zur眉cktreten und der Lohnsteuer-Jahresausgleich gew盲hrt werden.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung des FA sowie dessen den Lohnsteuer-Jahresausgleich ablehnenden Bescheid aufzuheben und die einbehaltene Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer zu erstatten.

Das FA tr盲gt u. a. vor: Eine Verletzung des Art. 3 GG k枚nne allenfalls in einer Ungleichbehandlung der zu veranlagenden und der lohnsteuerpflichtigen beschr盲nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer gesehen werden. Dies w眉rde indessen wegen des Mindeststeuersatzes von 25 v. H. zu einer Erh枚hung der von der Kl盲gerin zu entrichtenden Steuer auf 540 DM f眉hren.

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Die Revision der Kl盲gerin ist nicht begr眉ndet.

Das FG hat zutreffend 搂 1 JAV, nach dem ein Lohnsteuer-Jahresausgleich nur bei unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern durchgef眉hrt wird, als geltendes Recht angesehen. Die Vorschrift hat in 搂 50 Abs. 4 Satz 2 EStG in Verbindung mit Satz 1 eine ausreichende Erm盲chtigungsgrundlage. Nach 搂 50 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt bei beschr盲nkt Steuerpflichtigen die Einkommensteuer f眉r Eink眉nfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, durch den Steuerabzug als abgegolten, wenn die Eink眉nfte nicht Betriebseinnahmen eines inl盲ndischen Betriebs sind. Es ist der Kl盲gerin zuzugeben, da脽 hieraus noch nicht das ausnahmslose Verbot des Lohnsteuer-Jahresausgleichs bei beschr盲nkt Steuerpflichtigen hergeleitet werden kann. Denn wie der Senat in dem Urteil vom 24. Januar 1975 VI R 121/72 (BFHE 115, 49, BStBl II 1975, 420) ausgef眉hrt hat, geh枚rt auch noch die Durchf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch den Arbeitgeber zu dem von diesem vorzunehmenden Lohnsteuerabzug. Die Erm盲chtigung f眉r den Verordnungsgeber, die Durchf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs schlechthin auszuschlie脽en, ergibt sich jedoch eindeutig aus 搂 50 Abs. 4 Satz 2 EStG. Denn dort ist vorgeschrieben, da脽 die H枚he der Lohnsteuer durch Rechtsverordnung bestimmt wird. Hiergegen kann die Kl盲gerin nicht einwenden, da脽 diese Erm盲chtigung allein durch 搂 40 LStDV ausgef眉llt werde. Diese Vorschrift regelt ersichtlich nur die Vornahme des Lohnsteuerabzugs bei beschr盲nkt Steuerpflichtigen bei der Auszahlung des Arbeitslohns. Sie sagt indessen 眉ber die Durchf眉hrung eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs nichts aus und wird insoweit erg盲nzt durch 搂 1 JAV, der die Durchf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs f眉r beschr盲nkt Steuerpflichtige schlechthin ausschlie脽t, und zwar sowohl hinsichtlich des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch den Arbeitgeber als auch durch das FA. Es kann hiernach dahingestellt bleiben, ob 搂 1 JAV auch in 搂 51 Abs. 1 Nr. 1 d EStG eine ausreichende Erm盲chtigungsgrundlage finden w眉rde.

Die Regelung in 搂 1 JAV entspricht, wie der Senat in dem Urteil vom 11. August 1961 VI 30/60 U (BFHE 73, 603, BStBl III 1961, 486) entschieden hat, der Zielsetzung und damit dem System des Einkommensteuergesetzes. Der Auffassung der Kl盲gerin, da脽 sich aus 搂 42 Abs. 1 EStG etwas Gegenteiliges ergebe, kann nicht beigetreten werden. Diese Vorschrift sagt zu der Frage, ob ein Lohnsteuer-Jahresausgleich auch bei beschr盲nkt Steuerpflichtigen durchzuf眉hren ist, nichts aus. Nach der Systematik des Einkommensteuergesetzes wird vielmehr der Abschn. V "Entrichtung der Steuer", zu dem auch die Vorschrift des 搂 42 EStG geh枚rt, erg盲nzt durch Abschn. VII "Besteuerung beschr盲nkt Steuerpflichtiger", zu dem 搂 50 EStG geh枚rt. Dabei stehen die Vorschriften des Abschn. VII zu denjenigen des Abschn. V im Verh盲ltnis von Sonderregelungen zu allgemeinen Regelungen. Systematisch gehen die Sonderregelungen aber den allgemeinen Regelungen vor.

Auch die R眉ge der Kl盲gerin, da脽 der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG verletzt sei, greift nicht durch. Der Senat hat bereits in seinem Urteil vom 16. August 1963 VI 96/62 U (BStBl III 1963, 486) auf die Unterschiede hingewiesen, die zwischen unbeschr盲nkt und beschr盲nkt Steuerpflichtigen bestehen. Diese Unterschiede beruhen insbesondere darauf, da脽 bei beschr盲nkt Steuerpflichtigen nicht alle Eink眉nfte im Bundesgebiet erfa脽t werden, da脽 wegen des Fehlens der pers枚nlichen Bindungen an das Bundesgebiet aus dem Familienstand nicht so weitgehende Folgerungen zu ziehen sind wie bei unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen und da脽 die Durchf眉hrung der Besteuerung verfahrensm盲脽ig Besonderheiten erfordert. Diese Unterschiede rechtfertigen unterschiedliche Regelungen f眉r die Besteuerung. Insbesondere erscheint es angemessen, wenn bei beschr盲nkt Steuerpflichtigen die uneingeschr盲nkte Anwendung der Jahressteuertabelle ausgeschlossen wird. Denn erfahrungsgem盲脽 beschr盲nkt sich die T盲tigkeit von Arbeitnehmern, die im Bundesgebiet weder Wohnsitz noch gew枚hnlichen Aufenthalt haben, die hier also nur beschr盲nkt steuerpflichtig sind, in zahlreichen F盲llen auf einen k眉rzeren Zeitraum als ein Jahr. Die Anwendung der Jahressteuertabelle w眉rde deshalb in vielen F盲llen einen unverh盲ltnism盲脽ig hohen Steuervorteil erbringen oder zur v枚lligen Erstattung der Steuer f眉hren und dadurch den grunds盲tzlichen Steueranspruch aufgrund der beschr盲nkten Steuerpflicht wieder hinf盲llig machen. Diesen 脺berlegungen, die bei beschr盲nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern zum Ausschlu脽 des Lohnsteuer-Jahresausgleichs gef眉hrt haben, entspricht bei zu veranlagenden beschr盲nkt Steuerpflichtigen die Einf眉hrung einer Mindeststeuer von 25 v. H. in 搂 50 Abs. 3 Satz 2 EStG. Die Regelungen bedeuten im 眉brigen auch keine willk眉rliche Ungleichbehandlung im Verh盲ltnis zwischen zu veranlagenden beschr盲nkt Steuerpflichtigen und beschr盲nkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, bei denen die Durchf眉hrung eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs ausgeschlossen ist. Der Hinweis des FA, da脽 sich bei einer Veranlagung der Kl盲gerin durch Anwendung eines Mindeststeuersatzes von 25 v. H. die Steuer erh枚hen w眉rde, zeigt, da脽 die Regelung f眉r beschr盲nkt steuerpflichtige Arbeitnehmer keineswegs allgemein ung眉nstiger ist als diejenige f眉r zu veranlagende beschr盲nkt Steuerpflichtige. Es handelt sich vielmehr um den jeweiligen Verfahren angepa脽te sachgerechte Regelungen.

Die Kl盲gerin kann auch aus dem DBA-脰sterreich vom 4. Oktober 1954 (BStBl I 1955, 370) nichts herleiten. Sie bestreitet selbst nicht, da脽 das Besteuerungsrecht f眉r die streitigen Arbeitslohneink眉nfte nach Art. 9 des DBA-脰sterreich der Bundesrepublik zusteht und da脽 insoweit nach Art. 15 des DBA-脰sterreich die Republik 脰sterreich kein Besteuerungsrecht hat. Es ist allein Sache der Gesetzgebung der Bundesrepublik Deutschland, wie das ihr zustehende Besteuerungsrecht geregelt werden soll. Eine Doppelbesteuerung wird allein nach Ma脽gabe des Abkommens ausgeschlossen. Einen Rechtsgrundsatz, da脽 eine Doppelbesteuerung schlechthin unzul盲ssig sei, gibt es nicht. Es ist deshalb f眉r die Entscheidung im Streitfall ohne Bedeutung, wenn sich f眉r die Kl盲gerin in 脰sterreich durch Anwendung des Progressionsvorbehalts eine erh枚hte Steuer ergeben sollte. Ein Verfahrensversto脽 des FG dadurch, da脽 es diese Steuererh枚hung nicht festgestellt habe, ist nicht erkennbar, weil diese Frage nicht streitentscheidend ist.

Fundstellen