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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Zurechnung eines Anteils am Gesamthandsverm枚gen aufgrund einer Treuhandabrede

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Anteil am Verm枚gen der Gesamthand i.S. des 搂 6 GrEStG kann auch 眉ber eine mehrst枚ckige Beteiligung vermittelt werden.

2. Bei Treuhandverh盲ltnissen ist der Anteil am Verm枚gen der Gesamthand dem Treuh盲nder zuzurechnen.

Normenkette

GrEStG 搂 6 Abs.听1 S. 1, Abs.听3 S. 1; AO 搂 39 Abs. 2 Nr. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 08.05.2019 - 7 K 2629/18 GE wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH & Co. KG, erwarb von der C KG (Verk盲uferin) aufgrund notariell beurkundeten Kaufvertrages vom 23.12.2015 Grundst眉cke.

Rz. 2

Alleinige Kommanditistin der Kl盲gerin war die CT KG (Zwischengesellschaft). Pers枚nlich haftende Gesellschafterin der Zwischengesellschaft ohne Beteiligung am Verm枚gen war die Verk盲uferin, alleinige Kommanditistin die X-GmbH als Treuh盲nderin f眉r die Verk盲uferin (Treuhandvertrag vom 19.10.1978).

Rz. 3

Mit Bescheid vom 13.01.2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) gegen眉ber der Kl盲gerin Grunderwerbsteuer fest.

Rz. 4

Mit dem Einspruch machte die Kl盲gerin geltend, f眉r den Erwerb sei gem盲脽 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die Grunderwerbsteuer nicht zu erheben, da die Kommanditbeteiligung an der --als Personengesellschaft "transparenten"-- Zwischengesellschaft der Verk盲uferin als Treugeberin auch im Rahmen des 搂听6 GrEStG zuzurechnen und damit die Verk盲uferin mittelbar zu 100听% am Verm枚gen der Kl盲gerin beteiligt sei.

Rz. 5

Das FA wies den Einspruch am 15.08.2018 als unbegr眉ndet zur眉ck. 搂听6 GrEStG setze eine unmittelbare Beteiligung voraus. Zudem sei ein Treugeber nicht am Verm枚gen der Gesamthand beteiligt, sondern habe allenfalls gegen den Treuh盲nder schuldrechtliche Anspr眉che.

Rz. 6

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, die mittelbar an der Kl盲gerin beteiligte Treuh盲nderin -X-GmbH- k枚nne als Kapitalgesellschaft im Rahmen des 搂听6 GrEStG nicht als transparent angesehen werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1859 ver枚ffentlicht.

Rz. 7

Mit der Revision macht die Kl盲gerin geltend, die Steuerbefreiung nach 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG sei zu Unrecht versagt worden. Anteile einer Personengesellschaft seien auch f眉r die Befreiungsregelungen der 搂搂听5 und 6 GrEStG dem Treugeber zuzurechnen. Die fr眉here rein zivilrechtliche Betrachtungsweise der Rechtsprechung m眉sse angesichts der Abs.听2a, 3 und 3a des 搂听1 GrEStG aufgrund der Einheit des Grunderwerbsteuerrechts auch im Hinblick auf 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG dem Transparenzprinzip weichen, und zwar unabh盲ngig davon, dass Kapitalgesellschaften f眉r Zwecke der Befreiungsregeln als intransparent zu behandeln seien.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 13.01.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 aufzuheben.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 10

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war daher nach 搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass durch den Erwerb der Grundst眉cke am 23.12.2015 der Tatbestand des 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG verwirklicht wurde und die Voraussetzungen f眉r eine Nichterhebung der Steuer nach 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG nicht erf眉llt sind.

Rz. 11

1. Beim 脺bergang eines Grundst眉cks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamth盲nder am Verm枚gen der erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Verm枚gen der 眉bertragenden Gesamthand entsprechen (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 05.06.2019听- II听B听21/18, BFH/NV 2019, 1253, Rz听8).

Rz. 12

a) Als "Anteil am Verm枚gen der Gesamthand" i.S. der 搂搂听5 und 6 GrEStG ist die wertm盲脽ige Beteiligung des einzelnen Gesamth盲nders am Gesamthandsverm枚gen anzusehen (allgemeine Auffassung, vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 31.05.1972听- II听R听9/66, BFHE 106, 360, BStBl II 1972, 833, hier insbesondere der erste Leitsatz, und vom 05.02.2020听- II听R听9/17, BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658, Rz听24听ff.).

Rz. 13

Soweit der BFH auch nach dem Wandel der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsf盲higkeit einer GbR und der Beteiligung eines Gesamth盲nders 眉ber die Gesamthandsgemeinschaft an deren Verm枚gen (z.B. BGH-Urteile vom 29.01.2001听- II听ZR听331/00, BGHZ 146, 341, und vom 25.09.2006听- II听ZR听218/05, Betriebs-Berater --BB-- 2006, 2490, unter I.2.; BGH-Beschl眉sse vom 04.12.2008听- V听ZB听74/08, BGHZ 179, 102, unter IV.3.b, und vom 20.05.2016听- V听ZB听142/15, BB 2016, 2637, Rz听11) in Zusammenhang mit 搂搂听5 und 6 GrEStG begrifflich noch an die "dingliche Mitberechtigung der Gesamth盲nder am Gesellschaftsverm枚gen" angekn眉pft hat (z.B. BFH-Urteile vom 29.02.2012听- II听R听57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz听22, und vom 17.12.2014听- II听R听24/13, BFHE 248, 246, BStBl II 2015, 504, Rz听21), h盲lt er hieran nicht mehr fest.

Rz. 14

b) Das Grunderwerbsteuerrecht sieht die Personengesellschaft seit jeher als selbst盲ndigen Rechtstr盲ger an (vgl. Me脽bacher-H枚nsch in Viskorf, 20.听Aufl. 2021, GrEStG 搂听1 Rz听16). Die grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften in 搂搂听5 und 6 GrEStG erkennen dementsprechend grunds盲tzlich an, dass bei einem 脺bergang eines Grundst眉cks von einzelnen Gesamth盲ndern auf eine Gesamthandsgemeinschaft ein steuerbarer Rechtstr盲gerwechsel stattfindet, sehen jedoch von der Erhebung der Steuer ab, soweit der Gesamth盲nder als Ver盲u脽erer zun盲chst Eigent眉mer des Grundst眉cks war und dann anteilsm盲脽ig 眉ber das Verm枚gen der Gesamthand beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658, Rz听26). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass aufgrund der gesamth盲nderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundst眉ck trotz Rechtstr盲gerwechsels in demselben grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 04.04.2001听- II听R听57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587, unter II.2.b, und in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz听22).

Rz. 15

c) Diese Grunds盲tze gelten auch, wenn die Beteiligung am Verm枚gen der Gesamthand durch die Beteiligung einer anderen Gesamthand an der ersteren (Zwischengesellschaft) vermittelt wird (BFH-Urteil vom 24.09.1985听- II听R听65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714, unter 1.). Bei doppelst枚ckigen Gesamthandsgemeinschaften ist daher nicht die Zwischengesellschaft als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein R眉ckgriff auf die am Verm枚gen der Zwischengesellschaft beteiligten Gesamth盲nder geboten (BFH-Urteile vom 03.06.2014听- II听R听1/13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855, Rz听15; in BFHE 248, 246, BStBl II 2015, 504, Rz听15, und vom 17.12.2014听- II听R听2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557, Rz听20, jeweils m.w.N.).

Rz. 16

d) Ein Treuhandverh盲ltnis allein reicht nicht aus, um einem Treugeber im Rahmen von 搂搂听5, 6 GrEStG eine Beteiligung am Verm枚gen einer Gesamthand --sei es unmittelbar, sei es mittelbar 眉ber eine weitere Gesamthand-- zuzurechnen.

Rz. 17

aa) Zu 搂听5 Abs.听2 GrEStG hat der BFH bereits entschieden, dass einem Ver盲u脽erer, der gleichzeitig Treugeber eines Gesellschafters der erwerbenden Gesamthand ist, die Beteiligung des Treuh盲nders nicht nach 搂听39 Abs.听2 Nr.听1 der Abgabenordnung (AO) zugerechnet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1974听- II听R听87/73, BFHE 114, 124, BStBl II 1975, 152, zu 搂听11 Nr.听3 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934, RGBl 1934 I, 925). Denn nicht der Treugeber, sondern der Treuh盲nder ist --f眉r das Grunderwerbsteuerrecht allein ma脽gebend-- zivilrechtlich am Verm枚gen der Gesamthand beteiligt. 搂听39 Abs.听2 AO mit seiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise gilt in diesen F盲llen nicht (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 14.12.1988听- II听B听134/88, BFH/NV 1990, 59, unter II.3.b, und vom 08.08.2000听- II听B听134/99, BFH/NV 2001, 66, unter 1.).

Rz. 18

bb) Dieselben Grunds盲tze sind bei Anwendung des 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG zugrunde zu legen.

Rz. 19

(1) Die Notwendigkeit einer erweiternden Auslegung des 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG ist bei einem Erwerb nach 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG --anders als im Bereich des 搂听1 Abs.听2a GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz听21, 23)-- nicht gegeben. Die Erw盲gungen, die der BFH bei den Erwerbstatbest盲nden des 搂听1 Abs.听2a, Abs.听3 GrEStG zur Bestimmung einer zivilrechtlich nicht vorgesehenen mittelbaren Gesellschafterstellung bzw. eines mittelbaren Anteilserwerbs angestellt hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 04.03.2020听- II听R听2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz听15, und vom 27.05.2020听- II听R听45/17, BFHE 270, 247, BStBl II 2021, 315, Rz听14; BFH-Beschluss vom 22.01.2019听- II听B听98/17, BFH/NV 2019, 412, Rz听13, jeweils m.w.N.), stellen sich bei der Bestimmung der Beteiligung an einer Gesamthand nicht und k枚nnen daher nicht auf 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG 眉bertragen werden. Dasselbe gilt f眉r die zu 搂听1 Abs.听3a GrEStG f眉r Erwerbsvorg盲nge nach dem 06.06.2013 (搂听23 Abs.听11 GrEStG) ggf. zu entwickelnden Rechtsgrunds盲tze zur unmittelbaren oder mittelbaren wirtschaftlichen Beteiligung.

Rz. 20

(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Kl盲gerin angef眉hrten BFH-Urteil vom 16.01.1991听- II听R听78/88 (BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376). Diese Entscheidung betrifft kein Treuhandverh盲ltnis und kann daher die diesbez眉gliche h枚chstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschl眉sse in BFH/NV 1990, 59, unter II.3.b, und in BFH/NV 2001, 66, unter听1.) nicht in Frage stellen.

Rz. 21

2. Nach den oben dargestellten Grunds盲tzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen f眉r eine Nichterhebung der Steuer gem盲脽 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG auf den Erwerb nach 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 GrEStG nicht vorlagen.

Rz. 22

Die Verk盲uferin war zwar pers枚nlich haftende Gesellschafterin der Zwischengesellschaft. Als solche war sie aber nicht am Gesamthandsverm枚gen der Zwischengesellschaft beteiligt.

Rz. 23

Soweit die Verk盲uferin Treugeberin f眉r die Kommanditistin der Zwischengesellschaft --die X-GmbH-- war, vermag diese Stellung wegen Fehlens einer zivilrechtlichen Beteiligung der Treugeberin an der Verk盲uferin die Nichterhebung der Steuer nach 搂听6 Abs.听3 Satz听1 i.V.m. Abs.听1 Satz听1 GrEStG ebenfalls nicht zu tragen.

Rz. 24

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen