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Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen eines Steuerpflichtigen f眉r eine Heilkur k枚nnen grunds盲tzlich nach 搂 33 EStG gesondert neben dem Pauschbetrag f眉r K枚rperbehinderte abgezogen werden, sofern die Zwangsl盲ufigkeit der Aufwendungen nachgewiesen wird.

Orientierungssatz

1. Aufwendungen f眉r eine der Behandlung einer Krankheit dienende Reise (Kur) sind als aus tats盲chlichen Gr眉nden zwangsl盲ufige au脽ergew枚hnliche Belastung zu ber眉cksichtigen, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint. Zum Nachweis der Notwendigkeit einer solchen Reise ist es regelm盲脽ig erforderlich, da脽 der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amts盲rztliches oder vertrauens盲rztliches Zeugnis vorlegt und sich am Zielort einer unter 盲rztlichen Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterzieht (Anschlu脽 an BFH-Rechtsprechung).

2. Kfz-Aufwendungen schwer K枚rperbehinderter, die in ihrer Gehf盲higkeit und Stehf盲higkeit erheblich beeintr盲chtigt sind, k枚nnen neben dem K枚rperbehindertenpauschbetrag als au脽ergew枚hnliche Belastung abgezogen werden. Dar眉ber hinaus sind au脽erordentliche Kosten auch dann neben dem Pauschbetrag gesondert zu ber眉cksichtigen, wenn sie zwar mit der K枚rperbehinderung zusammenh盲ngen, sich jedoch infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des 搂 33b EStG entziehen. Solche au脽erordentlichen nach 搂 33 EStG abziehbaren Kosten sind in der Regel die Kosten einer Operation einschlie脽lich der Heilbehandlungen (Anschlu脽 an BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂搂听33, 33b

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1982 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kl盲ger ist mit einer anerkannten Minderung der Erwerbsf盲higkeit (MdE) von 80 v.H. als ...arbeiter t盲tig; er leidet seit Jahren an der Bechterew'schen Krankheit.

In seiner Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr machte der Kl盲ger neben dem Pauschbetrag f眉r K枚rperbehinderte Aufwendungen von insgesamt 4 577,70 DM als au脽ergew枚hnliche Belastung wie folgt geltend:

1. Arzneimittel 372,20 DM

2. Kilometerpauschale f眉r

Behinderte (3 000 km) 1 080,-- DM

3. Aufwendungen f眉r eine Badekur

in ... (CSSR)

Kur mit Vollpension, Visum und

Geb眉hren 1 850,50 DM

Kurmittel 969,-- DM

Fahrtkosten 850 km x 0,36 DM 306,-- DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte neben dem Pauschbetrag f眉r K枚rperbehinderte nach 搂 33b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur die Aufwendungen f眉r Arzneimittel und Kurmittel sowie die geltend gemachte Kilometerpauschale (insgesamt 2 422 DM) als au脽ergew枚hnliche Belastung nach 搂 33 EStG an. Nach Abzug der zumutbaren Belastung verblieb danach eine Steuererm盲脽igung von 994 DM. Die Kosten f眉r die Kur einschlie脽lich der Fahrtkosten wurden nicht zum Abzug zugelassen, weil dem Antrag kein amts盲rztliches Attest beigef眉gt war.

Nachdem der Kl盲ger Einspruch erhoben hatte, legte er ein amts盲rztliches Attest vom 9.Februar 1984 vor, wonach bei ihm regelm盲脽ige Kurbehandlungen erforderlich sind, so auch eine vierw枚chige Kur im April und Mai 1984. In dem Zeugnis hei脽t es weiter: "Da die Krankheit des Herrn X schon jahrelang besteht, erscheint es nachvollziehbar, da脽 die Kuren im Januar/Februar 1982, April sowie September/Oktober 1983 in .../CSSR notwendig waren."

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA lie脽 das nachtr盲glich erstellte amts盲rztliche Attest nicht als ausreichenden Nachweis f眉r die Zwangsl盲ufigkeit des Kuraufenthalts gelten.

Die dagegen gerichtete Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 505 ver枚ffentlichten Entscheidung f眉hrte das FG aus, die Aufwendungen f眉r die Kur hingen mit der K枚rperbehinderung des Kl盲gers zusammen und seien daher durch den Pauschbetrag nach 搂 33b EStG abgegolten. Aus diesem Grunde k枚nne die Frage dahinstehen, ob die Notwendigkeit der Heilbehandlung im Streitfall durch ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amts盲rztliches Zeugnis habe nachgewiesen werden m眉ssen.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts r眉gen.

Die Kl盲ger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1982 zu 盲ndern.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat die geltend gemachten Kurkosten im Ergebnis zu Recht nicht zum Abzug zugelassen (搂 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die geltend gemachten Kurkosten sind entgegen der Vorentscheidung nicht durch den Pauschbetrag f眉r K枚rperbehinderte abgegolten.

a) Nach 搂 33b Abs.1 EStG erhalten K枚rperbehinderte wegen der au脽ergew枚hnlichen Belastungen, die ihnen unmittelbar infolge ihrer K枚rperbehinderung erwachsen, auf Antrag ohne K眉rzung um die zumutbare Belastung einen Pauschbetrag, wenn sie nicht h枚here Aufwendungen nachweisen oder glaubhaft machen, die bei Anwendung des 搂 33 EStG zu einem h枚heren Abzugsbetrag f眉hren. Danach haben Steuerpflichtige ein Wahlrecht, die von 搂 33b EStG erfa脽ten Aufwendungen entweder insgesamt als au脽ergew枚hnliche Belastungen nach 搂 33 EStG abzuziehen oder den nach 搂 33b Abs.3 EStG zu bemessenden Pauschbetrag in Anspruch zu nehmen; es ist daher insoweit unzul盲ssig, f眉r einen Teil der Aufwendungen den Einzelnachweis zu f眉hren und im 眉brigen die Anwendung des Pauschbetrags zu verlangen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.November 1966 VI 313/64, BFHE 88, 407, BStBl III 1967, 457, 459 zu 4.), weil eine derartige Gestaltung zu einer mehrfachen Ber眉cksichtigung derselben Aufwendungen f眉hren k枚nnte.

Neben dem K枚rperbehindertenpauschbetrag hat der BFH jedoch in st盲ndiger Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen gewisse mit der K枚rperbehinderung zusammenh盲ngende Aufwendungen nach 搂 33 EStG zum Abzug zugelassen. Dazu geh枚ren die im Streitfall anerkannten Kfz-Aufwendungen schwer K枚rperbehinderter, die in ihrer Geh- und Stehf盲higkeit erheblich beeintr盲chtigt sind (z.B. BFH-Urteile vom 23.November 1961 IV 344/58 U, BFHE 74, 321, BStBl III 1962, 123; vom 28.Januar 1966 VI 66/65, BFHE 85, 224, BStBl III 1966, 291, und vom 1.August 1975 VI R 158/72, BFHE 116, 378, BStBl II 1975, 825); dabei handelt es sich zwar um laufende Aufwendungen des K枚rperbehinderten; sie werden jedoch als "zus盲tzliche Krankheitskosten" nicht von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfa脽t (BFH-Urteil vom 17.Dezember 1965 VI 297/65 U, BFHE 84, 574, BStBl III 1966, 208). Dar眉ber hinaus sind au脽erordentliche Kosten auch dann neben dem Pauschbetrag gesondert zu ber眉cksichtigen, wenn sie zwar mit der K枚rperbehinderung zusammenh盲ngen, sich jedoch infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des 搂 33b EStG entziehen; denn die Pauschale dient nur der Abgeltung laufender und typischer Kosten, die mit der krankheitsbedingten Erwerbsminderung zusammenh盲ngen (vgl. Urteil in BFHE 88, 407, BStBl III 1967, 457, 459 zu 4.). Solche au脽erordentlichen nach 搂 33 EStG abziehbaren Kosten sind, wie der BFH in BFHE 88, 407, BStBl III 1967, 457 ausgef眉hrt hat, in der Regel die Kosten einer Operation einschlie脽lich der Heilbehandlungen.

b) Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an; denn es entspricht dem Sinn und dem Vereinfachungszweck einer Pauschbetragsregelung, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zahlreicher, st盲ndig wiederkehrender Aufwendungen geringeren Umfangs und in einer Vielzahl von F盲llen zu ersparen und die Finanzbeh枚rde insoweit von ihrer Ermittlungspflicht zu entlasten. Wenn daher private Kfz-Kosten als laufende und typische Aufwendungen eines geh- und stehbehinderten K枚rperbesch盲digten nach st盲ndiger Rechtsprechung gesondert als au脽ergew枚hnliche Belastung gem盲脽 搂 33 EStG zu ber眉cksichtigen sind, mu脽 dies nach den dargelegten Grunds盲tzen um so eher f眉r einmalige und atypische Ausgaben gelten, die, wie die streitigen Kurkosten, nur einmal im Jahr anfallen.

Dem steht auch nicht entgegen, da脽 der Kl盲ger die im Streitjahr durchgef眉hrte Kur mit einer gewissen Regelm盲脽igkeit auch in anderen Jahren wiederholt hat. Dieser Umstand macht die Aufwendungen f眉r die Kur noch nicht zu laufenden oder typischen, mit der Behinderung zusammenh盲ngenden Aufwendungen. Nach Auffassung des Senats erfordert das Adjektiv "laufend" einen Bezug zum jeweiligen Veranlagungszeitraum (vgl. 搂 2 Abs.7 EStG). "Laufend", d.h. "regelm盲脽ig wiederkehrend" sind danach nur solche Aufwendungen, die mehrfach im Jahr, also etwa monatlich, in geringerem oder aber weiterem zeitlichen Abstand anfallen. Andernfalls m眉脽te etwa eine regelm盲脽ig alle drei Jahre durchgef眉hrte Kur ebenfalls zu laufenden, von 搂 33b EStG erfa脽ten Aufwendungen f眉hren, w盲hrend unregelm盲脽ig durchgef眉hrte Kuraufenthalte zus盲tzlich den Abzug der Aufwendungen nach 搂 33 EStG rechtfertigen w眉rden. Die davon abweichende Auffassung des FG w盲re im 眉brigen kaum praktikabel; die Finanzbeh枚rde m眉脽te in jedem Fall einer Konkurrenz des Pauschbetrags f眉r K枚rperbehinderte mit Kuraufwendungen mehrere Veranlagungszeitr盲ume 眉berpr眉fen; es k枚nnten deshalb nur vorl盲ufige Steuerfestsetzungen ergehen.

2. Die Aufwendungen des Kl盲gers f眉r die Kur k枚nnen danach zwar grunds盲tzlich gesondert gem盲脽 搂 33 EStG neben dem Pauschbetrag f眉r K枚rperbehinderte geltend gemacht werden; entgegen der Vorentscheidung mu脽 der Kl盲ger daher nicht auf den Pauschbetrag verzichten, um den Abzug der Kurkosten nach 搂 33 EStG zu erreichen. Im Streitfall sind diese Kosten jedoch nicht abziehbar, weil der Kl盲ger die Nachweisanforderungen nicht erf眉llt hat, die nach der Rechtsprechung des BFH f眉r die Annahme zwangsl盲ufiger Aufwendungen vorausgesetzt werden.

a) Aufwendungen f眉r eine der Behandlung einer Krankheit dienende Reise (Kur) sind nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH als aus tats盲chlichen Gr眉nden zwangsl盲ufige au脽ergew枚hnliche Belastung zu ber眉cksichtigen, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich notwendig ist und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint (Urteile vom 26.Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 29.Juli 1960 VI 249/58, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz bis 1974, 搂 33, Rechtsspruch 154; vom 11.Dezember 1964 VI 228/64, StRK, Einkommensteuergesetz bis 1974, 搂 33, Rechtsspruch 223; vom 4.Oktober 1968 IV R 59/68, BFHE 94, 442, BStBl II 1969, 179; vom 10.M盲rz 1972 VI R 256/69, BFHE 105, 127, BStBl II 1972, 534, und vom 14.Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295). Zum Nachweis der Notwendigkeit einer solchen Reise ist es regelm盲脽ig erforderlich, da脽 der Steuerpflichtige ein vor Antritt der Kur ausgestelltes amts- oder vertrauens盲rztliches Zeugnis vorlegt und sich am Zielort einer unter 盲rztlicher Kontrolle stehenden Heilbehandlung unterzieht (Urteil in BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295).

b) Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an. Daraus folgt f眉r den Streitfall, da脽 der Kl盲ger seine Aufwendungen f眉r den Kuraufenthalt in ... deshalb nicht nach 搂 33 EStG abziehen kann, weil er kein vor Antritt der Heilkur ausgestelltes amts盲rztliches Zeugnis vorgelegt hat. Das nachtr盲glich erstellte Attest gen眉gt diesen Anforderungen nicht. Unter diesen Umst盲nden kann es im Streitfall auch nicht mehr auf das weitere Erfordernis der 盲rztlichen Kontrolle am Kurort ankommen. Das FG hat von seinem Standpunkt aus zutreffend dazu zwar keine Feststellungen getroffen. Die Sache ist gleichwohl entscheidungsreif (搂 126 Abs.3 Nr.1 FGO), da beide Voraussetzungen, amts盲rztliches Zeugnis und 盲rztliche Aufsicht vorliegen m眉ssen, damit die Zwangsl盲ufigkeit der Kurkosten bejaht werden kann.

Fundstellen