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Entscheidungsstichwort (Thema)

Passivierung von Filmf枚rderdarlehen

Leitsatz (amtlich)

1. Ist ein gew盲hrtes Filmf枚rderdarlehen nur aus zuk眉nftigen Verwertungserl枚sen zu bedienen, erstrecken sich die R眉ckzahlungsverpflichtungen aus diesem Darlehen nur auf k眉nftiges Verm枚gen. Das Darlehen unterf盲llt dann dem Anwendungsbereich des 搂 5 Abs. 2a EStG (Ansatzverbot).

2. Die Regelung des 搂 5 Abs. 2a EStG betrifft auch den (weiteren) Ansatz "der H枚he nach", nachdem tilgungspflichtige Erl枚se angefallen sind.

Normenkette

EStG 搂 5 Abs. 2a

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 25.09.2017 - 7 K 1436/15 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist die steuerbilanzielle Behandlung eines sog. Filmf枚rderdarlehens.

Rz. 2

Unternehmensgegenstand der Kl盲gerin, Revisionskl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin), einer GmbH, sind Film- und Fernsehproduktionen. Ihr wurde im Jahr 2006 von der F-Bank auf Empfehlung des F-Fonds ein sog. Filmf枚rderdarlehen (Darlehen) in H枚he von...听鈧� zur Herstellung eines Filmes gew盲hrt. Nach dem Finanzierungsplan, der auch Lizenzeinnahmen ber眉cksichtigt, sollten Herstellungskosten von...听鈧� anfallen. Die deutsche Erstauff眉hrung des Films fand am...2007 statt.

Rz. 3

Im Darlehens- und Darlehenssicherungsvertrag war u.a. vereinbart, dass eine Tilgung aus den Inlands- und Auslandsverwertungserl枚sen des Films erfolgen sollte, soweit jene nicht nach dem Finanzierungsplan zur Finanzierung der Herstellung des Films dienten (Nr.听6.1). Ferner war bestimmt, dass vom Produzentenanteil der Verwertungserl枚se zun盲chst bis zu einem bestimmten Teilbetrag von der Kl盲gerin Verf眉gungen vorgenommen werden konnten (Nr.听6.4), sodann von den --diesen Vorrangbetrag 眉bersteigenden-- Produzentenanteilen ein Anteil von 50听% der Verzinsung und Tilgung des Darlehens dienen sollte (Nr.听6.5). Soweit die zur R眉ckf眉hrung des Darlehens zu verwendenden Verwertungserl枚se des Films innerhalb von zehn Jahren ab deutscher Erstauff眉hrung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen w眉rden und die Kl盲gerin die ihr aus diesem Vertrag ansonsten obliegenden Verpflichtungen ordnungsgem盲脽 erf眉llt habe, war bestimmt, dass die Kl盲gerin aus der Verpflichtung zur R眉ckzahlung des Darlehensrests nebst Zinsen entlassen werde (Nr.听6.7). Eine Verzinsung war in H枚he von 4,75听% p.a. vereinbart (bis zum Ablauf von 18 Monaten ab deutscher Erstauff眉hrung); die Zinsen waren aus den Verwertungserl枚sen vorweg abzudecken (Nr.听7).

Rz. 4

In den Jahresabschl眉ssen der Jahre 2007 und 2008 (Streitjahre) war das Darlehen zum 31.12.2007 mit...听鈧� und zum 31.12.2008 mit...听鈧� ausgewiesen (Stand 01.01.2007:...听鈧�). Laut Saldenmitteilung der F-Bank vom 21.01.2012 belief sich das Darlehen zum 31.12.2011 auf...听鈧� (Restsaldo zum 04.03.2016:...听鈧�).

Rz. 5

Die Kl盲gerin erzielte im Streitjahr 2007 Umsatzerl枚se in H枚he von...听鈧�. Dabei waren u.a. "Erl枚se Merchandise... 7% USt" (Konto 8308) mit...听鈧� erfasst. Der Jahres眉berschuss 2007 belief sich auf...听鈧�. In den Umsatzerl枚sen 2008 von...听鈧� waren u.a. "Erl枚se Weltvertrieb... 7% USt" (Konto 8309) von...听鈧� enthalten. Der Jahres眉berschuss f眉r 2008 betrug...听鈧�.

Rz. 6

F眉r den Abrechnungszeitraum bis 31.12.2007 wurden der Kl盲gerin keine Verwertungserl枚se gutgeschrieben; allerdings erzielte sie von der Firma... (C-Company) bis 31.12.2007 Erl枚se aus Merchandising in H枚he von...听鈧�. Ferner wurde ihr von der... f眉r die Zeit bis 31.12.2008 mit Abrechnung vom 13.03.2009 ein Produzentenerl枚s von...听鈧� gutgeschrieben.

Rz. 7

Die Kl盲gerin verbuchte im Streitjahr 2007 Zinsaufwendungen f眉r das Darlehen (Konto 2120) in H枚he von...听鈧� (Gegenkonto 1700 "Sonstige Verbindlichkeiten"); im Streitjahr 2008 erfasste sie Zinsaufwendungen von...听鈧�, die bis auf einen Betrag von...听鈧� (Gegenkonto 1700 "Sonstige Verbindlichkeiten") per Bank眉berweisung bezahlt wurden.

Rz. 8

Der Beklagte, Revisionskl盲ger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kl盲gerin zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 f眉r die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung. Die Steuerfestsetzungen f眉r 2006 sind bestandskr盲ftig.

Rz. 9

F眉r die Streitjahre und das Jahr 2009 fand eine Au脽enpr眉fung statt, die sich u.a. auf K枚rperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetr盲ge erstreckte. Der Pr眉fer war der Auffassung, dass das Darlehen gem盲脽 搂听5 Abs.听2a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) mit 0听鈧� zu passivieren und jede tats盲chliche Tilgung des Darlehens als Aufwand zu erfassen sei. 脛nderungen hinsichtlich der gebuchten Zinsaufwendungen waren nicht vorgesehen. Das FA folgte den Feststellungen des Pr眉fers und 盲nderte die streitgegenst盲ndlichen Steuerfestsetzungen jeweils mit Bescheid vom 28.05.2013. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachpr眉fung aufgehoben.

Rz. 10

Im Einspruchsverfahren machte die Kl盲gerin geltend, dass zum 31.12.2007 bereits Erl枚se 眉ber den Finanzierungsplan hinaus angefallen seien. Die Einspruchsentscheidung f眉hrte zu einer Herabsetzung der K枚rperschaftsteuer 2007 auf...听鈧� (bisher...听鈧�) und des Gewerbesteuermessbetrags 2007 auf...听鈧� (bisher...听鈧�) sowie --u.a. wegen einer 脛nderung des Verlustr眉cktrags aus 2009-- zu einer Erh枚hung der K枚rperschaftsteuer 2008 auf...听鈧� (bisher...听鈧�) und des Gewerbesteuermessbetrags 2008 auf...听鈧� (bisher...听鈧�). Das FA war nun der Auffassung, dass das Darlehen teilweise zum 31.12.2007 bzw. zum 31.12.2008 passiviert werden k枚nne. Es erg盲ben sich Tilgungsverpflichtungen zum 31.12.2007 in H枚he von...听鈧� (50听% von...听鈧� [Gutschrift C-Company]) sowie zum 31.12.2008 von...听鈧� (50听% von...听鈧�, Abrechnung mit F-Bank).

Rz. 11

Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg, indem bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns das Darlehen zum 31.12.2007 mit...听鈧� (bisher:...听鈧�) und zum 31.12.2008 mit...听鈧� (bisher:...听鈧�) angesetzt wurde (Finanzgericht ---FG-- M眉nchen, Urteil vom 25.09.2017听- 7听K听1436/15, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 282).

Rz. 12

Beide Beteiligte r眉gen mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 13

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben, der Klage stattzugeben und die Revision des FA zur眉ckzuweisen.

Rz. 14

Das FA beantragt, die Vorentscheidung im Umfang der Klagestattgabe aufzuheben, die Klage insgesamt abzuweisen und die Revision der Kl盲gerin zur眉ckzuweisen.

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Rz. 15

II. Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet, die des FA ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Darlehen zwar zu Recht dem sachlichen Anwendungsbereich des 搂听5 Abs.听2a EStG zugeordnet, es hat allerdings den Ansatz (die H枚he der Passivierung) der Verpflichtungen aus dem Darlehen in den Streitjahren, nachdem tilgungspflichtige Verwertungserl枚se angefallen waren, zu Unrecht den R眉ckstellungsgrunds盲tzen unterstellt und dabei den Ansatz betragsm盲脽ig nicht auf die H枚he des "tilgungspflichtigen Anteils" dieser Einnahmen begrenzt.

Rz. 16

1. Das FG hat im angefochtenen Urteil die steuerbilanzielle Passivierung des Darlehens --unabh盲ngig davon, ob die Darlehensschuld eine aufl枚send oder aufschiebend bedingt r眉ckzahlbare Verbindlichkeit darstellt-- ohne Rechtsfehler dem sachlichen Anwendungsbereich des 搂听5 Abs.听2a EStG zugeordnet.

Rz. 17

a) Gem盲脽 搂听8 Abs.听1 Satz听1 des K枚rperschaftsteuergesetzes i.V.m. 搂听4 Abs.听1 Satz听1, 搂听5 Abs.听1 Satz听1 EStG hat die Kl盲gerin in ihren Bilanzen das Betriebsverm枚gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften f眉r alle Kaufleute" der 搂搂听238听ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), wobei ein Passivierungsgebot f眉r Verbindlichkeiten aus 搂搂听246 Abs.听1, 247 Abs.听1, 253 Abs.听1 Satz听2, 266 Abs.听3 HGB folgt. Allerdings sieht in Abgrenzung zu den allgemeinen Grunds盲tzen der Bilanzierung gewisser und ungewisser Verbindlichkeiten die Regelung des 搂听5 Abs.听2a EStG vor, dass f眉r Verpflichtungen, die nur zu erf眉llen sind, soweit k眉nftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder R眉ckstellungen erst anzusetzen sind, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Das Passivierungsverbot des 搂听5 Abs.听2a EStG setzt dabei voraus, dass sich der Anspruch des Gl盲ubigers verabredungsgem盲脽 nur auf k眉nftiges Verm枚gen des Schuldners (damit nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Verm枚gen) bezieht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.11.2011听- I听R听100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; vom 06.02.2013听- I听R听62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954).

Rz. 18

Dabei ging die Rechtsprechung bereits vor der Einf眉gung des Abs.听2a in 搂听5 EStG durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601) im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabh盲ngige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgem盲脽 nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Verm枚gen bedient werden m眉ssen (BFH-Urteile in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; in BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Anlass f眉r die gesetzliche Regelung des 搂听5 Abs.听2a EStG waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erl枚sabh盲ngige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erf眉llung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abh盲nge, nicht dagegen, wenn die Abh盲ngigkeit nur von einzelnen Gesch盲ften bestehe (s. die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). 搂听5 Abs.听2a EStG sollte auch f眉r diese Verbindlichkeiten ein zumindest vor眉bergehendes Passivierungsverbot festschreiben (BTDrucks 14/2070, 17). Ein Passivierungsverbot kommt daher nach der Erg盲nzung des Gesetzes allgemein dann in Betracht, wenn sich der R眉ckforderungsanspruch des Gl盲ubigers nur auf k眉nftiges (nicht aber auf bereits vorhandenes) Verm枚gen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (BTDrucks 14/2070, 17听f.; s. BFH-Urteil in BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954). Andererseits ist es dabei geblieben, dass allein die Verm枚genslosigkeit des Schuldners nicht dazu f眉hrt, eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen, da ohne eine (rechtliche) Beschr盲nkung des R眉ckzahlungsanspruchs auf k眉nftige Einnahmen oder Gewinne (d.h. auf k眉nftige Verm枚genswerte) der zutreffende Ausweis des schuldnerischen Verm枚gens die Passivierung der Schulden erfordert (so ausdr眉cklich BTDrucks 14/2070, 17听f.; s.a. BFH-Urteil vom 15.04.2015听- I听R听44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).

Rz. 19

b) Das FG hat die der Darlehensbegebung zugrunde liegende Vereinbarung dahin gedeutet, dass sich die R眉ckzahlungsverpflichtung nur auf k眉nftiges Verm枚gen der Kl盲gerin (hier: als zuk眉nftige Verwertungserl枚se aus der Produktion des Films) erstreckt. Dabei hat es auch darauf verwiesen, dass in dem Fall, dass die zu verwendenden Verwertungserl枚se innerhalb von zehn Jahren ab deutscher Erstauff眉hrung nicht zur Darlehenstilgung ausreichen und die Kl盲gerin ihre vertraglichen Verpflichtungen ordnungsgem盲脽 erf眉llt hat, der Erlass der verbliebenen Darlehensschuld von der Gl盲ubigerin in Aussicht gestellt wurde (Nr.听6.7 des Darlehensvertrags). In dieser auf der klaren vertraglichen Regelung beruhenden W眉rdigung ist dem FG zu folgen; aus der Vereinbarung l盲sst sich in eindeutiger Weise auf einen Veranlassungszusammenhang zwischen zuk眉nftigen Einnahmen (Verwertungserl枚sen) und der (Tilgungs-)Verpflichtung schlie脽en, da die Verpflichtung --bei Einhaltung der die Sph盲re der Kl盲gerin betreffenden sonstigen Vertragsbedingungen (z.B. ordnungsgem盲脽er Abrechnung)-- "nur" diesen Einnahmen folgt (s. allgemein Richter in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听5 EStG Rz听1916; Meyering/Gr枚ne in Hachmeister/Kahle/Mock/Sch眉ppen, Bilanzrecht, 搂听249 HGB Rz听111). In diesem Zusammenhang ist dem FG auch darin beizupflichten, dass sich das Passivierungsverbot des 搂听5 Abs.听2a EStG nicht auf aufschiebend bedingt entstehende (als "k眉nftige") Verbindlichkeiten bezieht (zum Ansatz dieser Verbindlichkeiten erst mit Bedingungseintritt s. z.B. BFH-Urteil vom 23.03.2011听- X听R听42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188), vielmehr es ausschlie脽lich darauf ankommt, dass k眉nftiges, nicht aber bereits am Bilanzstichtag vorhandenes Verm枚gen des Schuldners betroffen ist.

Rz. 20

Die Anwendung der Norm wird im Verlauf des Revisionsverfahrens von der Kl盲gerin --jedenfalls f眉r die erste Phase der Darlehenslaufzeit bis zur Erzielung "tilgungspflichtiger Einnahmen"-- auch nicht mehr substantiiert in Abrede gestellt. Der Hinweis auf anderslautende Rechtsprechung (das BFH-Urteil vom 20.09.1995听- X听R听225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320) kann keinen Erfolg haben, da die gesetzgeberische Motivation bei der Einf眉gung des Abs.听2a in 搂听5 EStG gerade darauf abzielte, die dieser Rechtsprechung zugrunde liegende Rechtslage abzu盲ndern (BTDrucks 14/2070, 17听f.; s.a. das zu diesem BFH-Urteil ergangene sog. Nichtanwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.04.1997, BStBl I 1997, 398).

Rz. 21

c) Das Passivierungsverbot hat zur Folge, dass das Darlehen im Zeitpunkt seiner Ausreichung bei der Kl盲gerin (zun盲chst) als Ertrag zu erfassen ist (s. allgemein z.B. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 38.听Aufl., 搂听5 Rz听315; Wendt, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 2003/2004, 247, 258; D枚rfler/K盲fferlein, Finanz-Rundschau --FR-- 2004, 869, 873听f.). Da der konkrete Projektbezug (Filmherstellung) die darlehensweise Zuwendung tr盲gt, nicht aber eine auf die Darlehenslaufzeit bezogene Zuwendung vorliegt, kommt im Zeitpunkt der Ausreichung ein die Einkommenswirkung ausgleichender passiver Rechnungsabgrenzungsposten (f眉r einen solchen Ansatz f眉r die Situation eines zeitlaufbestimmten Aufwandszuschusses: Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂搂听4, 5 Rz听917d; Hoffmann/L眉denbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 10.听Aufl., 搂听246 HGB Rz听85), der au脽erhalb des sachlichen Tatbestandsbereichs des 搂听5 Abs.听2a EStG liegt (z.B. HHR/Richter, 搂听5 EStG Rz听1918), nicht in Betracht. Diese Rechtsfolge ist nach dem --dem Veranlagungszeitraum des ersten Teilbetrags der Darlehenshingabe (2006) zugrunde liegenden-- Jahresabschluss in den dazu ergangenen (bestandskr盲ftigen) Bescheiden des FA nicht gezogen worden (Ausweis einer Verbindlichkeit zum 31.12.2006 mit...听鈧�).

Rz. 22

2. Entgegen der Ansicht des FG ist jedoch die H枚he der Passivierung der Verpflichtungen aus dem Darlehen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen, nachdem in den Streitjahren (bzw. ab dem Streitjahr 2007) an die F-Bank abf眉hrungs- bzw. tilgungspflichtige Erl枚se erzielt wurden, betragsm盲脽ig auf deren H枚he begrenzt.

Rz. 23

a) Die im Gesetzgebungsverfahren nicht thematisierte Rechtsfrage, ob die Regelung des 搂听5 Abs.听2a EStG (nur) als Ansatzvorschrift (Ansatz "dem Grunde nach") anzusehen ist oder ihr zus盲tzlich (nach der Realisierung von "tilgungspflichtigen" Gewinnen oder Einnahmen) eine Wirkung auf den Ansatz "der H枚he nach" zukommt, ist abweichend von der Rechtsansicht des FG im zuletzt genannten Sinne zu entscheiden.

Rz. 24

aa) Das FG hat in diesem Zusammenhang auf die systematische Stellung des 搂听5 Abs.听2a EStG verwiesen; danach liege eine Regelung zum Bilanzansatz "dem Grunde nach" vor und nicht eine Regelung, die die H枚he eines Bilanzansatzes (dazu Verweis auf 搂听6 EStG) betreffe. Auch der Gesetzeswortlaut spreche f眉r dieses Ergebnis, da im Zusammenhang mit dem Erzielen von (tilgungspflichtigen) Gewinnen/Einnahmen die Konjunktion "wenn" (und nicht: "soweit") verwendet worden sei. Nicht zuletzt k枚nne aus dem Umstand, dass es sich bei 搂听5 Abs.听2a EStG um eine Norm handelt, die als rechtsprechungsbrechende Korrekturvorschrift konzipiert ist, nicht gefolgert werden, dass auch in dem Falle, dass Einnahmen bzw. Gewinne anfallen, die zu einer R眉ckzahlung der Schuld verpflichten, sich die H枚he des Bilanzansatzes unter Durchbrechung der allgemeinen Grunds盲tze der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und R眉ckstellungen nach den angefallenen Einnahmen bzw. Gewinnen richte. Auch wenn dies die Intention des Gesetzgebers gewesen sein sollte, f盲nden sich hierf眉r keine hinreichenden Anhaltspunkte im Gesetz (unter Berufung auf Strahl in Korn, 搂听5 EStG Rz听545; zustimmend dazu wohl Weiss, Betriebs-Berater 2018, 562; evtl. auch Reddig in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., 搂听5 Rz听189; BeckOK EStG/Wilk, 4.听Ed. [01.07.2019], EStG 搂听5 Rz听2604).

Rz. 25

bb) Andere Stimmen in der Literatur bef眉rworten die Anwendung der Norm auch dann, wenn zwar "tilgungsrelevante" Einnahmen (Erl枚se) oder Gewinne angefallen sind, diese aber zur vollst盲ndigen Tilgung der Verbindlichkeit nicht ausreichen. Dann besteht hinsichtlich desjenigen Teils der Verbindlichkeit, der nicht aus den erwirtschafteten Betr盲gen getilgt werden kann, das Passivierungsverbot fort. Der Gesetzeswortlaut ("wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind") widerspreche dem nicht, da sich das Wort "wenn" auf jene Einnahmen und Gewinne (nicht nur: "Einnahmen und Gewinne") beziehe, aus denen ("soweit") eine Tilgung erfolgen m眉sse. In diesem Zusammenhang wird auch darauf verwiesen, dass als Folge der Gegenmeinung ("vollst盲ndiger Ausweis der Verbindlichkeit bereits bei teilweiser Vereinnahmung von Einnahmen/Gewinnen") eine Verbindlichkeit ausgewiesen w眉rde, die (wiederum und bereits zu diesem Bilanzstichtag) entgegen dem Wortlaut und dem Ziel der Regelung anteilig von k眉nftigen Einnahmen/Gewinnen abh盲ngig sei (s. insbesondere HHR/Richter, 搂听5 EStG Rz听1926; Bl眉mich/ Krumm, 搂听5 EStG Rz听762d; Wendt, StbJb 2003/2004, 247, 261; Bisle/D枚nmez in Kanzler/Kraft/B盲uml/Marx/Hechtner, EStG, 4.听Aufl., 搂听5 Rz听224; ebenso Sievert/ Kamradt in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3.听Aufl., Rz听6179; Schiffers/ K枚ster in EStG-eKommentar, 搂听5 Rz听550.2; D枚rfler/K盲fferlein, FR 2004, 869, 874 [Erfassung der jeweiligen Tilgungsraten]).

Rz. 26

cc) Der Senat folgt der zuletzt angef眉hrten Ansicht.

Rz. 27

Die Qualifizierung als Ansatzregelung mit einer damit verbundenen Wirkung auf den Ansatz "der H枚he nach" steht mit dem Regelungswortlaut im Einklang. Denn die Konjunktion "wenn" bezieht sich im Satzzusammenhang auf "die" Einnahmen und Gewinne, aus denen ("soweit") eine Tilgung erfolgen muss. F眉r dieses Ergebnis streitet auch die gesetzgeberische Absicht (s. oben zu II.2.a), wenn man ber眉cksichtigt, dass eine erste (nicht vollst盲ndige) Tilgungsleistung weder den Umstand noch die H枚he weiterer zuk眉nftiger Tilgungsleistungen gew盲hrleistet. Insoweit ist --was dem Regelungsgegenstand in ausreichender Deutlichkeit zu entnehmen ist-- "wirtschaftliche Belastung" in der besonderen Situation des F枚rderdarlehens (mit der Aussicht auf einen Erlass von ungetilgter Schuld) nicht "nennbetragsbezogen". Vielmehr ist die tilgungsbezogene Teilbarkeit eines ("Gesamt-")Darlehens dieser Struktur immanent. Der Gesetzgeber hat die Frage der wirtschaftlichen Belastung insoweit "typisiert", als er diese Bedingung erst und nur insoweit als erf眉llt ansieht, als "tilgungspflichtige Einnahmen" erzielt werden. Im 脺brigen liegt eine "Teilbarkeit" (des Nennbetrags einer Verpflichtung) der Normkonzeption auch insoweit zugrunde, als bei Verpflichtungen, die teilweise unabh盲ngig von k眉nftigen Einnahmen oder Gewinnen sind, jener Teil schon "dem Grunde nach" nicht dem Passivierungsverbot unterf盲llt (z.B. HHR/Richter, 搂听5 EStG Rz听1916; Meyering/ Gr枚ne in Hachmeister/Kahle/Mock/Sch眉ppen, a.a.O., 搂听249 HGB Rz听111). Erst aus der Erwirtschaftung von Einnahmen/Gewinnen folgt unmittelbar die --dann bereits nach bilanzsteuerrechtlichen Ma脽gaben "gewisse" (zutreffend Obermeir, EFG 2018, 285, 286)-- Verbindlichkeit in ebenjener H枚he. Nicht zuletzt ist der Literatur darin zuzustimmen, dass der von der Gegenmeinung favorisierte vollst盲ndige Ausweis zu Stichtagen nach dem erstmaligen (unvollst盲ndigen) Erzielen von "tilgungspflichtigen Einnahmen" dem Wortlaut und Regelungsgegenstand des 搂听5 Abs.听2a EStG widerspricht.

Rz. 28

dd) Dem kann die Kl盲gerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Verzinsung des Darlehens sei hinreichender Ausdruck der wirtschaftlichen Belastung des Schuldners. Denn die dem Gl盲ubiger geschuldete Verzinsung --das steuerbilanzielle Bilanzierungsverbot auf der "Schuldnerseite" ber眉hrt die zivilrechtliche Verpflichtung aus der Darlehensvereinbarung nicht-- weist mit der die Darlehensvaluta betreffenden Frage nach der wirtschaftlichen Belastungswirkung aus der Verpflichtung zur Tilgung des ausgereichten (F枚rder-)Darlehens keinen untrennbaren Zusammenhang auf. So ist auch ohne Weiteres anerkannt, dass entsprechende (unbedingte) Zahlungsverpflichtungen den Regelungsbereich des 搂听5 Abs.听2a EStG nicht ber眉hren (z.B. Lambrecht, in: Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, EStG, 搂听5 Rz听Ca听17). Die darlehensbezogene Bilanzierungsfrage beim Verpflichteten ist im 脺brigen auch von der rechtlichen Qualifizierung beim Berechtigten (dem Gl盲ubiger) unabh盲ngig, da eine sog. Korrespondenzsituation nicht vorliegt. Nicht zuletzt kann angesichts der Rechtsfolgeanordnung des 搂听5 Abs.听2a EStG auch nicht erheblich sein, dass ein Erwerber des Unternehmens der Kl盲gerin den erlangten Darlehensbetrag nicht als Eigenkapital qualifizieren w眉rde.

Rz. 29

b) Das FA hat die H枚he der ertragswirksam (einkommens- und gewerbeertragsmindernd) anzusetzenden Verpflichtung zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre in der Weise berechnet, dass es 50听% der Erl枚se als belastenden Tilgungsanteil angesetzt hat. Dabei ist dieser Berechnung in ihrem Ausgangspunkt, dass es zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht auf einen (liquidit盲tsm盲脽igen) Zufluss der Erl枚se, sondern auf das Erwirtschaften (ausweislich der Abrechnungen) ankommt, zuzustimmen. Ob die konkrete Ermittlung mit den Ma脽gaben der Darlehensvereinbarung (Nr.听6.4, 6.5, 7), nach denen vom Produzentenanteil zun盲chst bis zu einem bestimmten Teilbetrag Vorabverf眉gungen m枚glich waren, der (diesen Vorrangbetrag 眉bersteigende) Produzentenanteil dann zu 50听% der Verzinsung und Tilgung des Darlehens dienen sollte, wobei die Zinsen aus den Verwertungserl枚sen vorweg abzudecken waren, in allen Einzelheiten 眉bereinstimmt, ist im Revisionsverfahren nicht zu kl盲ren, da jedenfalls ein zu geringer --und damit die Kl盲gerin beschwerender-- Ansatz nicht ersichtlich ist.

Rz. 30

3. Die einkommens- und gewerbeertragswirksame Berichtigung des urspr眉nglichen Bilanzansatzes zum 31.12.2007 war nicht auf einen Betrag von...听鈧� (den im Streitjahr 2007 abgerufenen bzw. der Kl盲gerin zugegangenen Darlehensbetrag) begrenzt. Vielmehr konnte mit Blick auf die bestandskr盲ftigen Veranlagungen des Vorjahres 2006 nach den steuerrechtlichen Grunds盲tzen zur Bilanzberichtigung (s. z.B. BFH-Urteil vom 08.11.2018听- IV听R听38/16, BFH/NV 2019, 551, m.w.N.) der Bilanzansatz des Darlehens insgesamt mit dem Stand zum 01.01.2007 (...听鈧�), soweit er fehlerhaft war (Passivierung des Darlehens zum 31.12.2006 entgegen dem Passivierungsverbot des 搂听5 Abs.听2a EStG), gewinnwirksam berichtigt werden. Darin ist dem FG ohne Einschr盲nkung beizupflichten; Einwendungen sind in diesem Zusammenhang von den Beteiligten auch nicht erhoben worden.

Rz. 31

4. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听1, 2 FGO.

Fundstellen