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Entscheidungsstichwort (Thema)

Mitbeg眉nstigung einer f眉r sich gesehen nicht nach 搂 10e EStG f枚rderf盲higen Ma脽nahme im Rahmen einer einheitlichen Bauma脽nahme

Leitsatz (amtlich)

1. Eine f眉r sich gesehen nicht f枚rderf盲hige Ma脽nahme ist im Rahmen einer einheitlichen Bauma脽nahme nur dann mitbeg眉nstigt, wenn zwischen ihr und einer f枚rderf盲higen Ausbau-/Erweiterungsma脽nahme ein zwangsl盲ufiger Zusammenhang besteht. Insoweit begr眉nden weder der blo脽e zeitliche Zusammenhang noch die gemeinsame baurechtliche Behandlung in einem Bauantrag und einer Baugenehmigung eine einheitliche Bauma脽nahme.

2. Die danach geforderte Zwangsl盲ufigkeit kann sich aus bautechnischen Gegebenheiten (bautechnischer Zusammenhang) oder aus baurechtlichen Verpflichtungen ergeben.

Normenkette

EStG 搂 10e Abs.听2, 4 S盲tze听1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. F眉r das von ihnen und ihren beiden 1975 und 1980 geborenen Kindern seit 1978 bewohnte Einfamilienhaus hatten sie erh枚hte Absetzungen nach 搂 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch genommen.

1992 bauten sie das Dachgeschoss aus, in dem unter Einbau einer Dachgaube 40 qm zus盲tzliche Wohnfl盲che (ein Wohnzimmer, ein Arbeitszimmer, ein Abstellraum und eine Toilette) geschaffen wurden.

Zeitgleich 眉berdachten sie einen unmittelbar vor der schon bestehenden Garage und an einer Wand des Hauses gelegenen Kfz-Stellplatz, der dadurch zu einem an zwei Seiten offenen Carport wurde. F眉r beide Bauvorhaben erhielten die Kl盲ger aufgrund eines einheitlichen Bauantrags die Baugenehmigung in einem zusammengefassten Bescheid.

Im Streitjahr 1994 bauten die Kl盲ger den Carport zu einer geschlossenen zweiten Garage um. Garage und Carport bzw. zweite Garage werden bzw. wurden nach Angabe der Kl盲ger f眉r ihre beiden Fahrzeuge genutzt.

Die Kosten der Herstellung des Carports betrugen 20 806,29 DM. Au脽erdem entstanden den Kl盲gern durch die Fremdfinanzierung des Bauvorhabens f眉r den Carport anteilig Schuldzinsen in H枚he von 1 342 DM.

F眉r den Umbau des Carports zur Garage wandten die Kl盲ger 14 526,07 DM auf. Anteilige Schuldzinsen entstanden ihnen in H枚he von 1 352,50 DM.

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1992 hatten die Kl盲ger f眉r die Kosten des Dachgeschossausbaus und der Herstellung des Carports den Abzugsbetrag nach 搂 10e Abs. 2 EStG und die Ber眉cksichtigung der Schuldzinsen nach 搂 10e Abs. 6 und 6 a EStG beantragt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) sah f眉r 1992 und 1993 lediglich den Dachgeschossausbau als f枚rderf盲hig und die darauf entfallenden Schuldzinsen als abziehbar an. In Bezug auf den Carport verneinte es einen Ausbau oder eine Erweiterung an einer Wohnung. Die beiden Bescheide wurden bestandskr盲ftig.

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1994 beantragten die Kl盲ger die Nachholung der ihnen vom FA 1992 und 1993 versagten h枚heren Abzugsbetr盲ge sowie die Ber眉cksichtigung der Kosten des Umbaus des Carports zur Garage nach 搂 10e Abs. 3 Satz 2 EStG und der darauf entfallenden Schuldzinsen nach 搂 10e Abs. 6 a EStG.

Das FA belie脽 es auch im Einkommensteuerbescheid f眉r 1994 vom 9. Juli 1996 bei der Ber眉cksichtigung lediglich der Kosten des Dachgeschossausbaus.

Der dagegen von den Kl盲gern eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Im Klageverfahren brachten die Kl盲ger vor: Wenn bei einem Neubau oder Erwerb einer Wohnung die Aufwendungen f眉r einen Carport oder eine Garage beg眉nstigt seien, dann d眉rfe nichts anderes gelten, wenn im Zuge der Neuschaffung von Wohnraum durch einen Dachgeschossausbau ein Carport oder eine Garage errichtet w眉rden.

Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1514 ver枚ffentlichten Urteil wurde die Klage abgewiesen.

Mit der dagegen gerichteten Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngem盲脽, das angefochtene Urteil aufzuheben und die mit der Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1994 begehrte Beg眉nstigung nach 搂 10e EStG f眉r die Errichtung des Carports und f眉r dessen Umschlie脽ung zu einer Garage zu gew盲hren.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Den am 2. Dezember 1998 und den am 28. August 2000 jeweils f眉r die Einkommensteuer 1994 ergangenen 脛nderungsbescheid haben die Kl盲ger gem盲脽 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Zu Recht hat das Finanzgericht (FG) die Aufwendungen f眉r die Errichtung des Carports und f眉r seinen Umbau zu einer geschlossenen Garage als nicht nach 搂 10e Abs. 2 bzw. Abs. 3 Satz 2 EStG f枚rderf盲hig angesehen und infolgedessen auch die Ber眉cksichtigung von Finanzierungskosten abgelehnt.

1. 搂 10e Abs. 2 EStG f枚rdert die Herstellungskosten f眉r einen Ausbau oder eine Erweiterung. Die Begriffe "Ausbau" und "Erweiterung" sind in 搂 17 Abs. 1 und 2 des bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II.WoBauG) n盲her umschrieben. Danach setzt ein Ausbau/eine Erweiterung voraus, dass neuer Wohnraum geschaffen wird, der nach 搂 44 Abs. 1 Nr. 1 der Zweiten Berechnungsverordnung (II.BVO) voll auf die Wohnfl盲che anzurechnen ist (Senatsurteil vom 8. M盲rz 1995 X R 74/94, BFHE 177, 399, BStBl II 1996, 352). Dem steht nicht die zu 搂 7b Abs. 2 EStG ergangene Entscheidung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Januar 1993 IX R 97/88 (BFHE 170, 531, BStBl II 1993, 601) entgegen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Begr眉ndung der Senatsentscheidung verwiesen.

Eine Garage ist kein anzurechnender und insofern vollwertiger Wohnraum im Sinne der vorgenannten Bestimmung (vgl. Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 X R 54/96, BFH/NV 1998, 841, unter 3. b). F眉r nicht oder nicht ganz umschlossene PKW-Stellpl盲tze gilt nichts anderes (Senatsurteil vom 7. Februar 1996 X R 12/93, BFHE 179, 413, BStBl II 1996, 360).

2. Die Schaffung nicht vollwertiger R盲ume (hier: eines Carports und sein Ausbau zu einer geschlossenen Garage) ist 鈥昳nsoweit wie bei 搂 10e Abs. 1 EStG鈥� nur "mit"-beg眉nstigt, wenn sie im Zuge einer einheitlichen Bauma脽nahme zusammen mit nach 搂 44 Abs. 1 Nr. 1 II.BVO voll anrechenbaren R盲umen 鈥晍.B. bei einem unterkellerten Anbau鈥� hergestellt werden (Senatsurteil in BFHE 177, 399, BStBl II 1996, 352, unter 2. c der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别).

An der f眉r die "Mit"-Beg眉nstigung der Aufwendungen zur Herstellung des Carports erforderlichen einheitlichen Bauma脽nahme fehlt es im Streitfall trotz des zeitgleichen Ausbaus des Dachgeschosses. Weder die Zeitgleichheit dieses Ausbaus mit der Errichtung des Carports noch eine einheitliche baurechtliche Behandlung in einem einzigen Bauantrag und in einer ebensolchen Baugenehmigung gen眉gen f眉r die Annahme einer einheitlichen Bauma脽nahme. Eine solche ist nur dann zu bejahen, wenn zwischen dem 鈥昩ezogen auf den Streitfall鈥� f枚rderf盲higen Ausbau des Dachgeschosses und der f眉r sich gesehen nicht f枚rderf盲higen Ma脽nahme ein zwangsl盲ufiger Zusammenhang besteht, der entweder bautechnisch oder baurechtlich bedingt ist. Ob ein die "Durchf眉hrung als einheitliche Ma脽nahme" kennzeichnender zeitlicher Zusammenhang ausreicht, wenn mehrere f眉r sich f枚rderf盲hige Ausbauten/Erweiterungen geschaffen werden (vgl. zu 搂 2 Abs. 2 des Eigenheimzulagengesetzes 鈥旹igZulG鈥� Bundesministerium der Finanzen 鈥旴MF鈥�, Schreiben vom 10. Februar 1998, BStBl I 1998, 190, Rdnr. 34; FG K枚ln, Urteil vom 22. M盲rz 2000 14 K 5858/99, EFG 2000, 736; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl. 2001, 搂 2 Rdnr. 30), kann hier dahinstehen.

a) Nach seinem Wortlaut beg眉nstigt 搂 10e Abs. 2 EStG Herstellungskosten von zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung und geht damit sinngem盲脽 von einer r盲umlichen Verbindung zwischen Wohnung und Erweiterung aus. Best盲tigt wird dies durch 搂 17 II.WoBauG, der unter Erweiterung eines bestehenden Geb盲udes die Aufstockung und den Anbau an das Geb盲ude versteht und 鈥昦ls Unterfall des Wohnungsbaus i.S. des 搂 2 Abs. 1 Satz 1 II.WoBauG鈥� ebenfalls nach seinem Wortsinn einen r盲umlichen Bezug zwischen Geb盲ude und Erweiterung voraussetzt (BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596). Aufwendungen f眉r Ausbauten und Erweiterungen einer bereits bestehenden Wohnung sind grunds盲tzlich nachtr盲gliche Herstellungskosten, die lediglich unter den n盲heren Voraussetzungen des 搂 17 II.WoBauG als selbst盲ndiges Objekt nach 搂 10e Abs. 2 EStG beg眉nstigt sind. Dies rechtfertigt es, die gef枚rderte Erweiterung bzw. einen Ausbau auf Ma脽nahmen zu beschr盲nken, die in bautechnischer Verbindung oder aus anderen zwingenden Gr眉nden zueinander in Beziehung stehen. Auch nach Sinn und Zweck des 搂 10e Abs. 2 EStG kann die "Mit"-Beg眉nstigung an sich nicht f枚rderf盲higer Bauma脽nahmen nur unter der Voraussetzung gerechtfertigt werden, dass die an sich nicht f枚rderf盲higen Aufwendungen zwangsl盲ufig mit einem nach 搂 10e Abs. 2 EStG f枚rderf盲higen Ausbau bzw. einer ebensolchen Erweiterung einer Wohnung verbunden sind. W眉rde es hier f眉r die Annahme einer einheitlichen Bauma脽nahme ausreichen, dass das Baugeschehen zeitgleich durchgef眉hrt und/oder baurechtlich einheitlich behandelt wurde, w眉rde allein der Zeitpunkt der Bauma脽nahmen den Ausschlag f眉r ihre F枚rderf盲higkeit geben. Es l盲ge dann im Belieben des Steuerpflichtigen, sich durch diese Zeitgleichheit in den Genuss der Wohnungsbauf枚rderung auch f眉r solche Bauma脽nahmen zu bringen, die f眉r sich gesehen nicht f枚rderf盲hig sind.

b) Vertreten wird (s. vorstehend S. 6), dass bei der Bestimmung des "Objekts" i.S. des 搂 10e Abs. 4 S盲tze 1 und 2 EStG bzw. des 搂 6 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 EigZulG als "einheitliche Bauma脽nahme" "mehrere Ausbauten und Erweiterungen" zusammengefasst werden, wenn sie in zeitlichem Zusammenhang zueinander stehen. Hierbei wird vorausgesetzt, dass es sich bei diesen rechtlich zusammengefassten Ma脽nahmen um solche handelt, die f眉r sich betrachtet f枚rderf盲hig sind, so dass ihre Beg眉nstigung ausschlie脽lich am Objektverbrauch und nicht am Fehlen anderer Voraussetzungen scheitern k枚nnte. Diese rechtliche Beurteilung k枚nnte unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt sein, dass sie im Interesse des Steuerpflichtigen eine befriedigende und der Lebenswirklichkeit gerecht werdende Antwort auf die Frage erm枚glicht, wodurch bei einer einheitlichen Bauma脽nahme der Objektverbrauch bewirkt wird. Denn mehrere in vor allem zeitlichem Zusammenhang zueinander durchgef眉hrte Ausbau-/Erweiterungsma脽nahmen w眉rden bei isolierter Beurteilung die Frage aufwerfen, welche der Ma脽nahmen "Objekt" i.S. des 搂 10e Abs. 2 EStG ist und den Objektverbrauch bewirkt, der die F枚rderung der 眉brigen zeitgleich durchgef眉hrten Ma脽nahmen ausschlie脽en k枚nnte. Der Senat kann diese Frage indes dahingestellt sein lassen.

c) Der vorstehend dargelegten Voraussetzung der Zwangsl盲ufigkeit steht entgegen der Ansicht der Kl盲ger nicht entgegen, dass Herstellung sowie Anschaffung einerseits und Ausbau sowie Erweiterung andererseits gleichberechtigt gef枚rdert werden. Denn die Gleichwertigkeit von Herstellung sowie Anschaffung und Ausbau sowie Erweiterung zeigt sich in den Rechtsfolgen. Sie verlangt dagegen keine Gleichf枚rmigkeit bei den Tatbestandsvoraussetzungen der F枚rderung (vgl. Senatsurteil vom 14. Februar 1996 X R 127/92 BFHE 179, 416, BStBl II 1996, 362).

Die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung als Gegenstand der F枚rderung nach 搂 10e Abs. 1 EStG kann nicht gleichgesetzt werden mit dem Ausbau oder der Erweiterung als Gegenstand der F枚rderung nach 搂 10e Abs. 2 EStG, der voraussetzt, dass neuer (vollwertiger) Wohnraum geschaffen wird. Dagegen kn眉pft die F枚rderung nach 搂 10e Abs. 1 EStG an der wirtschaftlichen Einheit Wohnung an, ohne dass es sich bei jedem Bestandteil der Wohnung um vollwertigen Wohnraum handeln muss, so dass dazu auch ein Stellplatz oder ein Carport oder eine Garage geh枚rt.

3. Die hiernach vorauszusetzende Zwangsl盲ufigkeit eines Zusammenhangs von f枚rderf盲higer und nicht f枚rderf盲higer Ausbau-/Erweiterungsma脽nahme kann sich aus bautechnischen Gegebenheiten (bautechnischer Zusammenhang: Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 搂 10e Rz. 13, und wohl auch Wacker, a.a.O., 搂 2 Rz. 28) und/oder aus baurechtlichen Verpflichtungen ergeben. An beiden fehlt es im Streitfall.

a) Dies ist im Hinblick auf den fehlenden bautechnischen Zusammenhang von Dachgeschossausbau und Carport offenkundig und bedarf deshalb keiner weiteren Er枚rterung.

b) Das FG verneinte auch einen baurechtlichen Zwang, den Carport zu errichten. Es st眉tzte sich dabei auf die Bauordnung des Landes Nordrhein-Westfalen. Hierbei handelt es sich um Landesrecht, an dessen Feststellung und Auslegung durch das FG der BFH gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO wie an die tats盲chlichen Feststellungen des FG gebunden ist, und zwar auch dann, wenn die festgestellten landesrechtlichen Vorschriften lediglich eine Vorfrage f眉r die Anwendung des bundesrechtlichen Steuerrechts betreffen (BFH-Urteile vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; vom 9. Juni 1989 VI R 27/88, BFHE 157, 535, BStBl II 1990, 123, und vom 25. Oktober 1995 II R 90/94, BFH/NV 1996, 296).

4. Weil schon der Carport nicht als Ausbau i.S. des 搂 10e Abs. 2 EStG behandelt werden kann, hat das FG zu Recht die F枚rderf盲higkeit der Aufwendungen, mit denen der Carport zu einer geschlossen Garage umgebaut wurde, als nachtr盲gliche Herstellungskosten ebenso verneint wie den beantragten Abzug der Finanzierungskosten.

Fundstellen