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Entscheidungsstichwort (Thema)

脛nderung des Folgebescheides nach fehlerhafter Auswertung eines Grundlagenbescheides

Leitsatz (amtlich)

1. Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Betriebsausgaben einer Praxisgemeinschaft ist bei einem Beteiligten, der daneben aus einer Einzelpraxis Eink眉nfte erzielt, die gesondert festzustellen sind, Grundlagenbescheid allein f眉r die gesonderte Gewinnfeststellung, nicht aber f眉r den Einkommensteuerbescheid.

2. Ber眉cksichtigt das FA im Einkommensteuerbescheid das Ergebnis der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu Unrecht neben dem um die anteiligen Betriebsausgaben geminderten, gesondert festgestellten Gewinn, weil es die gesonderte und einheitliche Feststellung bez眉glich der Einkommensteuerfestsetzung f眉r einen Grundlagenbescheid h盲lt, so ist der Einkommensteuerbescheid gem盲脽 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 zu 盲ndern.

Orientierungssatz

1. Eine Bindungswirkung kann sich nur aus einem Bescheid ergeben, bei dem es sich tats盲chlich um einen Grundlagenbescheid handelt. Sie beschr盲nkt sich nicht auf eine blo脽e mechanische 脺bernahme seines Inhalts in den Folgebescheid. Sie steht vielmehr jedem Ansatz der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage im Folgebescheid entgegen, der dem Inhalt des Grundlagenbescheides widersprechen w眉rde.

2. Der Grundlagenbescheid hat die Funktion, die in ihm festgestellten Besteuerungsgrundlagen in verbindlicher Weise dem Folgebescheid zuzuf眉hren. Verfahrensrechtlich wird dies durch 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gew盲hrleistet. Die Folge盲nderung steht deshalb nicht im Ermessen der daf眉r zust盲ndigen Finanzbeh枚rde. Diese ist vielmehr verpflichtet, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Die materielle Richtigkeit des Folgebescheides hat demgem盲脽 Vorrang vor seiner Bestandskraft.

3. Die Rechtm盲脽igkeit eines ge盲nderten Bescheids wird jedenfalls nicht dadurch ber眉hrt, da脽 das FA eine nicht zutreffende Vorschrift als 脛nderungsgrundlage angegeben hat. Ma脽gebend ist allein, ob die 脛nderung tats盲chlich zu Recht erfolgt ist.

Normenkette

AO 1977 搂听175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 搂听180 Abs. 2, 搂听182 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Ehegatten mit Wohnsitz in L. Sie wurden im Streitjahr (1988) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Wohnsitz-FA) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger ist Arzt. Seine Praxis, die er allein aus眉bt, befindet sich in B. Im Streitjahr bestand zwischen ihm und einem Berufskollegen, H, eine in der Rechtsform der Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts gef眉hrte Praxisgemeinschaft, deren Gegenstand die gemeinsame Besch盲ftigung von Mitarbeitern und die gemeinsame Nutzung von Praxisr盲umen und -einrichtungen war.

Der Kl盲ger und H gaben im Namen der Praxisgemeinschaft f眉r das Streitjahr beim 枚rtlich zust盲ndigen FA B (Betriebs-FA) eine Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensbesteuerung ab, mit der sie einen Verlust von 483 473 DM erkl盲rten. Auf den Kl盲ger entfiel ein Verlustanteil von 331 738 DM. In der zur Verteilung der Eink眉nfte auf die Feststellungsbeteiligten vorgesehenen Anlage war als "zust盲ndiges Finanzamt" des Kl盲gers das Wohnsitz-FA angegeben. Das Betriebs-FA stellte die Betriebsausgaben der Praxisgemeinschaft erkl盲rungsgem盲脽 als negative Eink眉nfte fest und verteilte sie entsprechend den Angaben in der Anlage auf den Kl盲ger und H. Der Bescheid vom 27. Juni 1989 wurde jedem Feststellungsbeteiligten einzeln bekanntgegeben. Das Betriebs-FA 眉bersandte des weiteren dem Wohnsitz-FA eine beh枚rdeninterne Mitteilung (sog. ESt 4 B-Mitteilung) 眉ber den auf den Kl盲ger entfallenden Verlustanteil.

Der Kl盲ger gab beim Betriebs-FA f眉r das Streitjahr ferner eine Erkl盲rung zur gesonderten Feststellung der aus seiner Einzelpraxis erzielten Eink眉nfte ab. Nach der dieser Erkl盲rung beigef眉gten Einnahmen眉berschu脽rechnung wurde der als Gewinn erkl盲rte Betrag von 1 011 767 DM unter Abzug des auf ihn entfallenden Verlustanteils aus der Beteiligung an der Praxisgemeinschaft ermittelt. Das Betriebs-FA stellte den Gewinn durch Bescheid vom 11. September 1989, der unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung erging, gleichfalls erkl盲rungsgem盲脽 fest und teilte ihn dem Wohnsitz-FA mit. Aus der Mitteilung ging nicht hervor, da脽 der auf den Kl盲ger entfallende Verlustanteil aus der Beteiligung an der Praxisgemeinschaft bei der Ermittlung des festgestellten Gewinns bereits ber眉cksichtigt wurde.

Das Wohnsitz-FA setzte bei der Veranlagung der Kl盲ger zur Einkommensteuer 1988 --unter Erg盲nzung der entsprechend den Angaben in der Erkl盲rung zur gesonderten Gewinnfeststellung ausgef眉llten Anlage GSE-- den Verlustanteil aus der Beteiligung an der Praxisgemeinschaft neben dem Gewinn aus der Einzelpraxis als negative Beteiligungseink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit an. Im Einkommensteuerbescheid vom 2. April 1990, der ohne Nebenbestimmungen erging, wurden unter den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit der Gewinn aus der Einzelpraxis als Eink眉nfte "aus freiberuflicher T盲tigkeit" und der Verlustanteil aus der Beteiligung an der Praxisgemeinschaft als Eink眉nfte "aus Beteiligungen" aufgef眉hrt. Die Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit wurden demgem盲脽 insgesamt nur mit einem Betrag von 680 029 DM angesetzt.

Das Betriebs-FA erlie脽 nach einer hinsichtlich der Einzelpraxis des Kl盲gers durchgef眉hrten Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1987 bis 1989, bei der der Pr眉fer den Gewinn f眉r das Jahr 1988 u.a. unter K眉rzung um Zahlungen der Kassenzahn盲rztlichen Vereinigung neu ermittelt hatte, einen ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid f眉r das Streitjahr vom 27. Februar 1991, in dem es den Gewinn mit einem Betrag von 879 355 DM feststellte. In der dazu ergangenen Mitteilung wies es darauf hin, da脽 der auf den Kl盲ger entfallende Verlustanteil aus der Beteiligung an der Praxisgemeinschaft im festgestellten Gewinn enthalten sei. Das Wohnsitz-FA erlie脽 daraufhin einen ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1988 vom 3. April 1991, in dem die Eink眉nfte des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit entsprechend dem ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid mit einem Betrag von 879 355 DM angesetzt wurden. Beteiligungseink眉nfte wurden nicht mehr angesetzt. Diese 脛nderung wurde auf 搂 174 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) 驳别蝉迟眉迟锄迟.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, unter Aufhebung des Urteils des Nieders盲chsischen Finanzgerichts (FG) vom 11. November 1997 I 52/94 und der Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 1994 den Einkommensteuerbescheid f眉r 1988 vom 3. April 1991 dahin zu 盲ndern, da脽 die Einkommensteuer um 106 139 DM niedriger festgesetzt wird.

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Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zutreffend angenommen, da脽 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 die im angefochtenen Bescheid vorgenommene 脛nderung hinsichtlich der Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit rechtfertigt.

1. Nach 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu 盲ndern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung f眉r diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder ge盲ndert wird. Diese Voraussetzungen lagen hier vor.

Grundlagenbescheid war im Streitfall --bezogen auf den Kl盲ger-- allerdings nur der urspr眉ngliche bzw. der ge盲nderte Gewinnfeststellungsbescheid betreffend die Eink眉nfte aus der Einzelpraxis und nicht der Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung des Ergebnisses der Praxisgemeinschaft. Das von der Praxisgemeinschaft erzielte Ergebnis war lediglich aufgrund der besonderen Regelung in 搂 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Verordnung zu 搂 180 Abs. 2 AO i.V.m. 搂 180 Abs. 2 AO 1977 gesondert festzustellen. Diese Feststellung war aber, was den Kl盲ger angeht, nicht f眉r seine Einkommensteuerveranlagung, sondern nur f眉r die bez眉glich seiner Einzelpraxis durchzuf眉hrende gesonderte Feststellung bindend, weil sich das von der Praxisgemeinschaft erzielte Ergebnis aus Betriebsausgaben zusammensetzte, die durch die Erzielung von Eink眉nften in der Einzelpraxis veranla脽t waren und deshalb in die daf眉r vorzunehmende Gewinnermittlung eingehen mu脽ten (vgl. S枚hn in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂 182 AO 1977 Rz. 6). Eine unmittelbare Bindung der Feststellung betreffend die Eink眉nfte aus der Praxisgemeinschaft f眉r den den Kl盲gern zu erteilenden Einkommensteuerbescheid ergibt sich weder aus der f盲lschlich dem Wohnsitz-FA 眉bermittelten beh枚rdeninternen Mitteilung, noch aus der dem Bediensteten des Wohnsitz-FA unterlaufenen Fehleinsch盲tzung, da脽 insoweit ein f眉r den Einkommensteuerbescheid bindender Grundlagenbescheid ergangen sei. Eine Bindungswirkung kann sich nur aus einem Bescheid ergeben, bei dem es sich tats盲chlich um einen Grundlagenbescheid handelt. Weder beh枚rdeninterne Mitteilungen noch Fehlvorstellungen der f眉r den Erla脽 des Folgebescheides zust盲ndigen Bediensteten sind geeignet, eine Bindungswirkung zu begr眉nden, die objektiv nicht vorhanden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. September 1988 III R 253/84, BFH/NV 1989, 138, und vom 12. Juli 1989 X R 32/86, BFH/NV 1990, 366).

2. Die Bindungswirkung sowohl des urspr眉nglichen als auch des ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheides beschr盲nkte sich entgegen der Auffassung der Kl盲ger --in der Terminologie des Einkommensteuerbescheides-- nicht auf den Ansatz von Eink眉nften "aus freiberuflicher T盲tigkeit", sondern bezog sich auf den Ansatz von Eink眉nften "aus selbst盲ndiger Arbeit" schlechthin. Die Kl盲ger schr盲nken die Bindungswirkung der Gewinnfeststellung in einer mit den 搂搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 182 Abs. 1 AO 1977 unvereinbaren Weise auf rechnerische Einzelpositionen im Begr眉ndungsteil des Einkommensteuerbescheides ein. Diese Sicht wird der in den genannten Vorschriften zum Ausdruck kommenden materiellen Verkn眉pfung von Grundlagen- und Folgebescheid nicht gerecht.

Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheides beschr盲nkt sich nicht auf eine blo脽e mechanische 脺bernahme seines Inhalts in den Folgebescheid (BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 82/86, BFH/NV 1991, 143). Sie steht vielmehr --weitergehend-- jedem Ansatz der gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlage im Folgebescheid entgegen, der dem Inhalt des Grundlagenbescheides widersprechen w眉rde (Senatsurteil vom 9. Juli 1987 IV R 87/85, BFHE 150, 345, BStBl II 1988, 342; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, 11. Aufl., 搂 182 Anm. 7). Dies folgt daraus, da脽 es sich bei den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen um solche handelt, die die f眉r den Erla脽 oder die 脛nderung des Folgebescheides zust盲ndige Finanzbeh枚rde selbst ermitteln m眉脽te, wenn keine verselbst盲ndigte Feststellung in dem durch die 搂搂 179 ff. AO 1977 vorgesehenen besonderen Verfahren stattf盲nde (v. Wallis in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 175 AO 1977 Anm. 5; S枚hn, a.a.O., 搂 182 AO 1977 Rz. 7; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 182 AO 1977 Tz. 1). Der Grundlagenbescheid hat die Funktion, die in ihm festgestellten Besteuerungsgrundlagen in verbindlicher Weise dem Folgebescheid zuzuf眉hren. Verfahrensrechtlich wird dies durch 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gew盲hrleistet. Die Folge盲nderung steht deshalb nicht im Ermessen der daf眉r zust盲ndigen Finanzbeh枚rde. Diese ist vielmehr verpflichtet, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Die materielle Richtigkeit des Folgebescheides hat demgem盲脽 Vorrang vor seiner Bestandskraft (vgl. Senatsurteil vom 14. April 1988 IV R 219/85, BFHE 153, 285, BStBl II 1988, 711, und BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 15/91, BFH/NV 1994, 1).

Danach war das Wohnsitz-FA verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid dahin gehend zu 盲ndern, da脽 Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit nur noch im Umfang des gesondert festgestellten Gewinns angesetzt wurden. Der Ansatz des Verlustanteils aus der Beteiligung an der Praxisgemeinschaft neben dem f眉r die Einzelpraxis festgestellten Betrag war mit dem Inhalt sowohl des urspr眉nglichen als auch des ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheides unvereinbar. Der Verlustanteil war zwar nicht selbst盲ndiger Gegenstand dieser Feststellung in dem Sinne, da脽 er im Tenor des Bescheides besonders aufgef眉hrt war. Dies war aber auch nicht erforderlich. Ein nach 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelter Gewinn ist regelm盲脽ig ein Saldo aus Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Soweit Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung abgezogen worden sind, nehmen sie an der Bindungswirkung der Gewinnfeststellung der H枚he nach in der Weise teil, da脽 eine nochmalige Ber眉cksichtigung im Folgebescheid mit dem Grundlagenbescheid unvereinbar ist. Die von den Kl盲gern vertretene Auffassung ist nur f眉r den Fall zutreffend, da脽 die Eink眉nfte, die fehlerhaft als Beteiligungseink眉nfte angesetzt sind, mit den aufgrund eines Grundlagenbescheides anzusetzenden Eink眉nften derselben Einkunftsart in keinem sachlichen Zusammenhang stehen. Ein Rechtsfehler dieser Art kann nur nach 搂 177 AO 1977 berichtigt werden, falls nicht eine andere 脛nderungsvorschrift als 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 eingreift. Eine solche Fallgestaltung liegt im Streitfall indes ebensowenig vor wie eine fehlerhafte doppelte Ber眉cksichtigung des auf den Kl盲ger entfallenden Verlustanteils im Gewinnfeststellungsbescheid bez眉glich der Eink眉nfte aus der Einzelpraxis, welche ebenfalls nicht im Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid, sondern allenfalls --nach Ma脽gabe der 脛nderungsvorschriften-- auf der Ebene des Feststellungsbescheides korrigiert werden k枚nnte.

Keiner Er枚rterung bedarf danach die Frage, ob die 脛nderung auch auf 搂 174 Abs. 2 AO 1977 gest眉tzt werden konnte. Die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Bescheides wird jedenfalls nicht dadurch ber眉hrt, da脽 das Wohnsitz-FA diese Vorschrift als 脛nderungsgrundlage angegeben hat. Ma脽gebend ist allein, ob die 脛nderung tats盲chlich zu Recht erfolgt ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. M盲rz 1981 VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778).

Fundstellen