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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verwertung von Sicherungsgut durch im Handelsregister gel枚schte GmbH, Vorsteuerabzug des Sicherungsnehmers - Vollbeendigung einer GmbH

Leitsatz (amtlich)

Eine GmbH, die ihrem Unternehmen zugeordnete Gegenst盲nde einem Gl盲ubiger zur Sicherung 眉bereignet hat, liefert dem Sicherungsnehmer das Sicherungsgut auch dann im Rahmen ihres Unternehmens, wenn sie im Zeitpunkt der Verwertung des Sicherungsguts wegen Verm枚genslosigkeit im Handelsregister gel枚scht ist und wenn sp盲ter 眉ber die Lieferung des Sicherungsguts an den Sicherungsnehmer abgerechnet wird (gegen BMF-Schreiben vom 16.M盲rz 1989 IV A 2 - S 7104 - 7/89, UR 1989, 163, DB 1989, 756).

Orientierungssatz

1. Dem Vorsteuerabzug des Sicherungsnehmers steht 搂 42 AO 1977 generell nicht entgegen.

2. Wurde eine GmbH im Handelsregister wegen Verm枚genslosigkeit gel枚scht, findet eine Vollbeendigung nicht statt, wenn sich nach der L枚schung das Vorhandensein von Verm枚gen herausstellt, das der Verteilung unterliegt, oder wenn sich die Notwendigkeit sonstiger Abwicklungsma脽nahmen herausstellt.

Normenkette

UStG 1980 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听3 Abs. 1, 搂听14 Abs. 5, 搂听15; GmbHG 搂搂听60ff, 60; L枚schG 搂搂听1-2; AO 1977 搂 42

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine Bank. Sie finanzierte Leasing-Gesch盲fte der L-GmbH, indem sie Forderungen der GmbH ankaufte. Zur Sicherheit lie脽 sie sich u.a. das Eigentum an den Leasing-Gegenst盲nden von der L-GmbH 眉bertragen.

Die L-GmbH wurde im Juni 1986 zahlungsunf盲hig. Ein Antrag auf Er枚ffnung des Konkursverfahrens wurde am 7. August 1986 mangels Masse abgelehnt. Am 10. November 1986 wurde die L-GmbH wegen Verm枚genslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gel枚scht --搂 2 des Gesetzes 眉ber die Aufl枚sung und L枚schung von Gesellschaften und Genossenschaften vom 9. Oktober 1934 -L枚schG- (RGBl I 1934, 914)--. Gleichzeitig wurde ihr ehemaliger Gesch盲ftsf眉hrer J vom Amtsgericht "zum

Abwickler f眉r die steuerlichen Angelegenheiten der gel枚schten Gesellschaft bestellt".

Seit 1986 verwertete die Kl盲gerin die ihr sicherungs眉bereigneten Gegenst盲nde durch Verkauf an die VL, deren Alleingesch盲ftsf眉hrer ebenfalls J war. Die

Verkaufserl枚se schrieb sie der L-GmbH gut, wobei sie die Gutschriften entweder an die Firma L, Herrn J, oder an die Firma L GmbH i.L. adressierte. Die im Streitjahr

1987 erteilten Gutschriften wiesen gesondert 192 885 DM Umsatzsteuer aus.

Bei der Veranlagung der Kl盲gerin zur Umsatzsteuer f眉r 1987 verweigerte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 227 und in Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1992, 376 ver枚ffentlicht ist, bejahte die Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 f眉r den Vorsteuerabzug.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Es macht geltend, eine Gutschrift gelte nur dann als eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung, wenn der Empf盲nger der Gutschrift Unternehmer sei (Hinweis auf 搂 14 Abs.5 Nr.1 UStG 1980). Die Unternehmereigenschaft einer GmbH ende aber sp盲testens mit dem Verlust der zivilrechtlichen Rechtsf盲higkeit, da die GmbH dann nicht mehr Tr盲gerin steuerlicher Rechte und Pflichten sein k枚nne. Die Rechtsf盲higkeit gehe durch Verm枚genslosigkeit und L枚schung im Handelsregister verloren. Unanfechtbar sicherungs眉bereignetes Inventar geh枚re zivilrechtlich nicht zum Verm枚gen, falls der Erl枚s aus der Verwertung des Sicherungsguts die gesicherten Forderungen nicht 眉bersteige. Stelle sich nach der L枚schung der GmbH heraus, da脽 noch verteilbares Verm枚gen vorhanden sei, finde gem盲脽 搂 2 Abs.3 L枚schG eine Nachtragsliquidation statt; die GmbH werde als fortbestehend betrachtet. Werde nachtr盲glich kein Verm枚gen mehr festgestellt, sei die Gesellschaft nicht als fortbestehend zu betrachten. Die L枚schung im Handelsregister solle dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit dienen. Dem widerspreche es, die umsatzsteuerliche Unternehmerf盲higkeit 眉ber den L枚schungszeitpunkt hinaus bestehen zu lassen.

Die L-GmbH habe nach ihrer Beendigung der Kl盲gerin das Sicherungsgut nicht mehr liefern k枚nnen; denkbar sei eine Lieferung vor Beendigung. Gutschriften auf einen sp盲teren Zeitpunkt k枚nnten keine rechtliche Wirkung entfalten.

Schlie脽lich sei die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempf盲nger im Falle der Lieferung des Sicherungsguts durch den illiquiden Sicherungsgeber entsprechend den Grunds盲tzen des Urteils des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 70/89 (BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866) rechtsmi脽br盲uchlich.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

Nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

1. Die L-GmbH hat der Kl盲gerin das Sicherungsgut im Rahmen ihres Unternehmens zu dem Zeitpunkt geliefert, in dem diese es an VL weiterver盲u脽ert hat.

Eine steuerbare Lieferung i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1, 搂 3 Abs.1 UStG 1980 liegt u.a. dann vor, wenn ein Unternehmer den Abnehmer bef盲higt, im eigenen Namen 眉ber einen Gegenstand zu verf眉gen (Verschaffung der Verf眉gungsmacht).

Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH erlangt der Sicherungsnehmer bei der Sicherungs眉bereignung die Verf眉gungsmacht 眉ber das Sicherungsgut zu dem Zeitpunkt, in dem der Sicherungsnehmer von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht. Die Verwertung des Sicherungsguts f眉hrt zu zwei Ums盲tzen (sog. Doppelumsatz), und zwar zur Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer und zu einer Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Juni 1987 V R 57/79, BFHE 150, 379, BStBl II 1987, 741 und vom 12. Mai 1993 XI R 49/90, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1993, 1247).

Diese Grunds盲tze gelten auch dann, wenn der Sicherungsgeber eine GmbH ist, die zwischen der zivilrechtlichen Sicherungs眉bereignung und der umsatzsteuerrechtlichen Lieferung des Sicherungsguts aufgel枚st worden ist (vgl. f眉r infolge Konkurser枚ffnung aufgel枚ste GmbH BFH-Urteile vom 31. Mai 1972 V R 121/71, BFHE 106, 383, BStBl II 1972, 809; vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817; Beschlu脽 vom 13. Mai 1992 V B 9/92, BFH/NV 1992, 846). F眉r eine wegen Verm枚genslosigkeit aufgel枚ste und im Handelsregister gel枚schte GmbH gilt nichts anderes.

Eine GmbH wird unter anderem aufgel枚st durch Er枚ffnung des Konkursverfahrens (搂 60 Abs.1 Nr.4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung --GmbHG--), mit der Rechtskraft des Beschlusses des Konkursgerichts, durch den ein Antrag auf Er枚ffnung des Konkursverfahrens mangels einer den Kosten des Verfahrens entsprechenden Konkursmasse abgewiesen wird (搂 1 L枚schG; 搂 107 der Konkursordnung --KO--) und durch L枚schung wegen Verm枚genslosigkeit (搂 2 Abs.1 L枚schG). Nach der Aufl枚sung der GmbH findet in der Regel die Abwicklung durch die in 搂 66 GmbHG genannten Liquidatoren statt. Keine zivilrechtliche Abwicklung erfolgt bei Er枚ffnung des Konkursverfahrens und grunds盲tzlich bei L枚schung wegen Verm枚genslosigkeit nach 搂 2 Abs.1 L枚schG (vgl. Keidel/Schmatz/St枚ber, Registerrecht, 5.Aufl. 1991, Rz.768). Im Falle der Aufl枚sung der GmbH infolge Er枚ffnung des Konkursverfahrens tritt dieses an die Stelle der Abwicklung. Wurde die GmbH im Handelsregister wegen Verm枚genslosigkeit gel枚scht, findet eine Vollbeendigung nicht statt, wenn sich nach der L枚schung das Vorhandensein von Verm枚gen herausstellt, das der Verteilung unterliegt (搂 2 Abs.3 L枚schG), oder wenn sich die Notwendigkeit sonstiger Abwicklungsma脽nahmen herausstellt (Schulze-Osterloh in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 15.Aufl., Anh. 搂 60, 搂 2 L枚schG Anm.10 und 15). Die GmbH besteht also grunds盲tzlich auch zivilrechtlich nach ihrer Aufl枚sung als Gemeinschuldnerin oder Liquidationsgesellschaft fort; jedenfalls kann sie als solche fortbestehen.

Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist jedes selbst盲ndig t盲tige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 erbringt (BFH-Urteile vom 4. Juli 1956 V 56/55 U, BFHE 63, 202, BStBl III 1956, 275, und vom 6. Mai 1993 V R 45/88, BFHE 171, 138, BStBl II 1993, 564). Unstreitig war die L-GmbH vor ihrer L枚schung im Handelsregister Unternehmerin i.S. des 搂 2 Abs.1 UStG 1980. Entgegen der Rechtsansicht des FA hat sie die Leasing-Gegenst盲nde der Kl盲gerin im Rahmen ihres Unternehmens geliefert, auch wenn die Lieferung erst nach ihrer L枚schung stattfand. Ein Grund daf眉r, umsatzsteuerrechtlich zwischen einer infolge Konkurser枚ffnung oder Ablehnung der Konkurser枚ffnung gem盲脽 搂 1 L枚schG, 搂 107 KO aufgel枚sten GmbH und einer wegen Verm枚genslosigkeit gem盲脽 搂 2 L枚schG aufgel枚sten GmbH zu unterscheiden, l盲脽t sich nicht finden, zumal die Unternehmereigenschaft nicht an eine bestimmte zivilrechtliche Gesellschaftsform gebunden ist. Eine Gesellschaft besteht als Unternehmer grunds盲tzlich so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen der Gesellschaft beseitigt sind; hierzu geh枚rt auch das Rechtsverh盲ltnis zwischen der Gesellschaft und dem FA. Deshalb kann die in Aufl枚sung befindliche Gesellschaft das Unternehmen der Gesellschaft weiterf眉hren (so f眉r Personengesellschaft BFH-Urteil vom 21. Mai 1971 V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540, und Abschn.19 Abs.2 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR 1985--). Dementsprechend kann eine aufgel枚ste GmbH auch noch nach ihrer L枚schung im Handelsregister Ums盲tze im Rahmen ihres Unternehmens ausf眉hren.

Der Senat vermag dahinstehen zu lassen, ob die GmbH im Streitfall zu Recht nach 搂 2 Abs.1 L枚schG wegen Verm枚genslosigkeit im Handelsregister gel枚scht worden ist oder ob die L枚schung nach 搂 1 L枚schG, 搂 107 KO h盲tte erfolgen m眉ssen. Selbst wenn die GmbH nach ihrer L枚schung im Handelsregister gem盲脽 搂 2 Abs.1 L枚schG zivilrechtlich nicht mehr als Liquidationsgesellschaft in Erscheinung tritt, ist sie gleichwohl ein Wirtschaftsgebilde, das das Unternehmen der GmbH fortf眉hrt, bis alle umsatzsteuerrechtlich bedeutsamen Rechtsbeziehungen beseitigt sind. Die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft einer GmbH ist weder von ihrem Verm枚gensstand noch von ihrer Eintragung im Handelsregister abh盲ngig (vgl. f眉r eine verm枚genslose nach 搂 1 L枚schG, 搂 107 KO im Handelsregister gel枚schte GmbH FG M眉nster, Urteil vom 31. Januar 1991 5 K 3761/88 U, UR 1992, 378, und allgemein zur steuerlichen Rechtsf盲higkeit einer im Handelsregister gel枚schten GmbH BFH-Urteil vom 26. M盲rz 1980 I R 111/79, BFHE 130, 477, BStBl II 1980, 587). Das verbleibende Wirtschaftsgebilde ist f眉r Zwecke der Abwicklung des Unternehmens der GmbH als Unternehmer anzusehen, bis die Gegenst盲nde, die die GmbH ihrem Unternehmen zugeordnet hat, das Unternehmen verlassen haben. Dies ist beim Sicherungsgut erst mit der Verwertung des Sicherungsguts durch den Sicherungsnehmer der Fall (vgl. oben).

Soweit der Bundesminister der Finanzen in dem vom FA zitierten Schreiben (Schreiben vom 16. M盲rz 1989 IV A 2 - S 7104 - 7/89, UR 1989, 163, Der Betrieb --DB-- 1989, 756) eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, wird diese vom Senat nicht geteilt. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung ist unklar, welcher mit der gel枚schten GmbH nicht identische Rechtstr盲ger das Sicherungsgut dem Sicherungsnehmer im Zeitpunkt der Verwertung geliefert haben sollte und wie er die Verf眉gungsmacht an den dem Unternehmen der GmbH zugeordneten Gegenst盲nden erlangt haben k枚nnte.

2. Da die GmbH nach ihrer L枚schung im Handelsregister als Unternehmerin weiterbesteht, entfallen die Bedenken des FA dagegen, da脽 die Gutschriften der Kl盲gerin als Rechnungen der liefernden GmbH gem盲脽 搂 14 Abs.5 UStG 1980 gelten.

3. Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch die Kl盲gerin ist nicht rechtsmi脽br盲uchlich i.S. von 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Der BFH hat in dem vom FA zitierten Urteil in BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866 zwar einen Mi脽brauch von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten f眉r m枚glich gehalten, wenn ein insolventer Schuldner seinem Gl盲ubiger ein Grundst眉ck unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr.9 Buchst.a UStG ver盲u脽ert. Er hat es aber abgelehnt, auch in anderen F盲llen von Lieferungen eines illiquiden Ver盲u脽erers dem Abnehmer den Vorsteuerabzug unter Berufung auf die Vorschrift des 搂 42 AO 1977 zu versagen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. M盲rz 1993 V R 54/92, BFHE 171, 7, BStBl II 1993, 736). Diese Rechtsprechung findet eine gewisse Best盲tigung in 搂 51 Abs.1 Nr.2 der Umsatzsteuer-Durchf眉hrungsverordnung, wonach der Sicherungsnehmer die Umsatzsteuer f眉r die Lieferung der sicherungs眉bereigneten Gegenst盲nde einzubehalten und an das FA abzuf眉hren hat. Diese Vorschrift w盲re nicht verst盲ndlich, wenn dem Vorsteuerabzug des Sicherungsnehmers generell 搂 42 AO 1977 别苍迟驳别驳别苍蝉迟眉苍诲别.

Fundstellen