亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aktienoption f眉r Aufsichtsrat

Leitsatz (amtlich)

1. Nimmt ein Aufsichtsrat einer nicht b枚rsennotierten Aktiengesellschaft an einer Ma脽nahme zum Bezug neuer Aktien teil, die nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der Gesellschaft er枚ffnet ist, und hat er die Option, die von ihm gezeichneten Aktien innerhalb einer bestimmten Frist zum Ausgabekurs an die Gesellschaft zur眉ckzugeben, so erzielt er Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit, wenn er die unter dem Ausgabepreis notierenden Aktien innerhalb der vereinbarten Frist zum Ausgabepreis an die Gesellschaft zur眉ckgibt.

2. Die H枚he der Eink眉nfte bemisst sich nach der Differenz zwischen Ausgabepreis und dem tats盲chlichen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Aus眉bung der Option.

3. Der Zufluss erfolgt im Zeitpunkt der Aus眉bung der Option.

Normenkette

EStG 搂 18 Abs. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob aus dem Verkauf von 10 000 Aktien der F-AG im Jahr 2002 ein geldwerter Vorteil bei den Eink眉nften des Kl盲gers und Revisionskl盲gers (Kl盲ger) aus selbst盲ndiger Arbeit anzusetzen ist.

Rz. 2

Der Kl盲ger und seine Ehefrau, die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin, werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger war Vorstand des Aufsichtsrats der nicht b枚rsennotierten F-AG, die im Jahr 2000 im Zuge eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms neue Aktien ausgegeben hat. Zum Erwerb waren Mitarbeiter und Aufsichtsratsmitglieder der F-AG berechtigt. Der Kl盲ger erwarb 2000 insgesamt 10 000 Aktien zum St眉ckpreis von 11,50 鈧�. Ihm war vertraglich die M枚glichkeit einger盲umt, die von ihm gezeichneten Aktien bis zum 31. Dezember 2002 zum Ausgabekurs an die F-AG zur眉ckzugeben. Von dieser M枚glichkeit machte der Kl盲ger Gebrauch. Nach einer Au脽enpr眉fung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu dem Schluss, im Zeitpunkt der R眉ckgabe h盲tten die Aktien nur noch einen Wert von 4 鈧� je St眉ck besessen. Demgem盲脽 ermittelte das FA f眉r den Kl盲ger einen geldwerten Vorteil von 75.000 鈧� und 盲nderte die unter Vorbehalt der Nachpr眉fung erfolgte Veranlagung f眉r das Streitjahr entsprechend, wobei das FA den geldwerten Vorteil bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ansetzte.

Rz. 3

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA in der Sache als unbegr眉ndet zur眉ck; es erfasste indes den geldwerten Vorteil nunmehr bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit.

Rz. 4

Die dagegen erhobene Klage hatte nur teilweise Erfolg. Im erstinstanzlichen Verfahren einigten sich die Beteiligten auf einen Wert der Aktien zum Zeitpunkt der R眉ckgabe von 6 鈧� (geldwerter Vorteil des Kl盲gers daher nur 5,50 鈧� je Aktie). Das Finanzgericht (FG) setzte unter Zugrundelegung dieses Wertes einen geldwerten Vorteil von 55.000 鈧� an und wies die Klage im 脺brigen ab.

Rz. 5

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂 18 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Rz. 6

Die Kl盲ger beantragen,das Urteil des Nieders盲chsischen FG vom 3. M盲rz 2010听 2 K 324/08 aufzuheben und die Einkommensteuer 2002 unter 脛nderung des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 3. Mai 2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 so weit herabzusetzen, wie sie sich bei einer Verminderung der Eink眉nfte des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit um 55.000 鈧� ergibt,hilfsweise,den Betrag von 55.000 鈧� als Eink眉nfte des Kl盲gers aus Kapitalverm枚gen gem盲脽 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln.

Rz. 7

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 9

Die Auffassung des FG, der Kl盲ger habe einen geldwerten Vorteil erlangt, der zu Einnahmen i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG f眉hre, weil er die M枚glichkeit gehabt habe, die im Zeitpunkt der R眉ck眉bertragung nur mit 6 鈧� je Aktie zu bewertenden Papiere zum Ausgabepreis von 11,50 鈧� an die F-AG zur眉ck zu 眉bertragen, h盲lt der revisionsrechtlichen 脺berpr眉fung stand.

Rz. 10

1. Nach 搂 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG z盲hlen Verg眉tungen f眉r die T盲tigkeit als Aufsichtsratsmitglied zu den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit. Darunter k枚nnen auch geldwerte Vorteile fallen, wie z.B. Sachzuwendungen, sofern diese durch die T盲tigkeit des Kl盲gers als Aufsichtsratsmitglied der F-AG veranlasst sind. Zutreffend geht das FG insoweit davon aus, dass hinsichtlich des Umfangs der sachlichen Steuerpflicht von Zuwendungen zwischen den Eink眉nften aus selbst盲ndiger Arbeit und denen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit kein Unterschied besteht. Zwischen steuerpflichtigen Einnahmen bei den 脺berschusseink眉nften (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und den gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618) besteht jedenfalls 脺bereinstimmung darin, dass die Zuwendung von geldwerten G眉tern steuerpflichtig ist, sofern zwischen der Zuwendung und der Einkunftsart ein konkreter sachlicher und wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang gegeben ist (BFH-Urteile in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; in diesem Sinn auch BFH-Urteil vom 18. September 2012 VI R 90/10, BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289).

Rz. 11

F眉r die Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit hat der BFH mehrfach entschieden, dass zu den Einnahmen aus dieser Einkunftsart alle G眉ter zu rechnen sind, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverh盲ltnis f眉r das Zurverf眉gungstellen seiner individuellen Arbeit zuflie脽en; d.h. der Vorteil muss mit R眉cksicht auf das Dienstverh盲ltnis einger盲umt werden und die Leistung muss sich im weitesten Sinn als Gegenleistung f眉r das Zurverf眉gungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen (vgl. nur BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826). Ob die Einnahmen auf einem Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer beruhen, sie also zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit z盲hlen, oder ob sie aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen sind, ist aufgrund einer tats盲chlichen W眉rdigung der Gesamtumst盲nde des Einzelfalles zu entscheiden, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (BFH-Urteile in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382). N盲mliches gilt f眉r die kapitalm盲脽ige Beteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen seines Arbeitgebers; die Beteiligung kann eine eigenst盲ndige Erwerbsgrundlage darstellen, so dass die damit im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Aufwendungen keinen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverh盲ltnis aufweisen.

Rz. 12

F眉r die verbilligte 脺berlassung von Aktien ist bereits h枚chstrichterlich entschieden, dass die 脺berlassung einen geldwerten Vorteil darstellen und zu Arbeitslohn f眉hren kann, sofern der Vorteil dem Arbeitnehmer "f眉r" seine Arbeitsleistung gew盲hrt wird, d.h. wenn der Vorteil entsprechend den vorstehend genannten Grunds盲tzen durch das individuelle Dienstverh盲ltnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898).

Rz. 13

Da es keine sachliche Rechtfertigung gibt, insoweit zu unterscheiden, ob Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit oder aus selbst盲ndiger T盲tigkeit gegeben sind, gelten die n盲mlichen Grunds盲tze auch dann, wenn Vorteile im Bereich der Eink眉nfte aus selbst盲ndiger T盲tigkeit gew盲hrt werden.

Rz. 14

2. Nach diesen Ma脽st盲ben ist die W眉rdigung des FG, der Kl盲ger habe die ihm gew盲hrten Vorteile ausschlie脽lich wegen seiner T盲tigkeit als Aufsichtsratsmitglied f眉r die F-AG und damit im Rahmen seiner Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit erlangt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und f眉r den Senat bindend (搂 118 Abs. 2 FGO). Denn die tatrichterliche 脺berzeugungsbildung der Vorinstanz (搂 96 Abs. 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als Verst枚脽e gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungss盲tze vorliegen (st盲ndige Rechtsprechung, Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Solche Verst枚脽e sind im Streitfall nicht erkennbar.

Rz. 15

Nach der zwischen den Beteiligten unstreitigen vertraglichen Gestaltung hatten lediglich Mitarbeiter der F-AG sowie Aufsichtsratsmitglieder die M枚glichkeit, sich mittels Aktienerwerbs an der F-AG zu beteiligen; fremde Dritte hatten diese M枚glichkeit nicht, weil das Beteiligungsprogramm allein dazu dienen sollte, Mitarbeiter und Aufsichtsr盲te an das Unternehmen zu binden. Entsprechendes gilt f眉r die M枚glichkeit, die erworbenen Aktien bis zum 31. Dezember 2002 zum Einstandspreis an die F-AG zur眉ckzugeben; auch diese M枚glichkeit stand nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der F-AG offen. Diese M枚glichkeit der R眉ck眉bertragung ist --wie vom FG zutreffend festgestellt-- letztlich untrennbar mit der T盲tigkeit des Kl盲gers als Vorsitzender des Aufsichtsrats der F-AG verkn眉pft und damit Ertrag aus einer T盲tigkeit i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nicht Ertrag einer Beteiligung.

Rz. 16

Demnach hat der Kl盲ger mit der R眉ckgabe der Aktien zum Ausgabepreis von 11,50 鈧�, obwohl deren tats盲chlicher Wert im Zeitpunkt der R眉ckgabe lediglich 6 鈧� betrug, einen --der H枚he nach zwischen den Beteiligten unstreitigen-- geldwerten Vorteil i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG von 5,50 鈧� je Aktie erlangt. Im Ausgleich des zwischenzeitlich eingetretenen Wertverlusts der Aktien liegt der geldwerte Vorteil i.S. des 搂 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn ein fremder Dritter, dem die M枚glichkeit der R眉ckgabe der Aktien zum Ausgabepreis nicht er枚ffnet gewesen w盲re, h盲tte je Aktie einen Verlust von 5,50 鈧� erlitten.

Rz. 17

Zugeflossen ist dieser Vorteil dem Kl盲ger im Streitjahr, d.h. im Zeitpunkt der Aus眉bung der Option (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 zum Zuflusszeitpunkt bei handelbaren Optionsrechten sowie BFH-Urteil in BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289 zum Zuflusszeitpunkt von Aktienoptionsrechten f眉r Arbeitnehmer erst bei Aus眉bung der Option). Wenn das FG davon ausgeht, der f眉r den Zufluss beim Kl盲ger im Streitfall ma脽gebliche Vorteil von 5,50 鈧� pro Aktie sei diesem im Zeitpunkt der R眉ck眉bertragung gew盲hrt worden, d.h. im Jahr 2002, ist das revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zum einen handelt es sich beim An- und Verkauf der Aktien um unterschiedliche Rechtsgesch盲fte, die eigene steuerrechtliche Folgen ausl枚sen. Zum anderen ist dem Kl盲ger der bei den Aktien eingetretene tats盲chliche Wertverlust aufgrund der mit der F-AG vereinbarten Wertsicherungsklausel im Streitjahr erstattet worden.

Rz. 18

3. Unbegr眉ndet ist auch der Hilfsantrag der Kl盲ger. Die Auffassung des FG, auf die Gew盲hrung des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils des Kl盲gers finde das Halbeink眉nfteverfahren gem盲脽 搂 20 Abs. 2 EStG a.F. i.V.m. 搂 3 Nr. 40 Buchst. f EStG a.F. keine Anwendung, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Gem盲脽 搂 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. geh枚ren zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Abs. 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gew盲hrt werden. 搂 3 Nr. 40 Buchst. f EStG a.F. regelt die Steuerfreiheit der H盲lfte der besonderen Entgelte oder Vorteile i.S. des 搂 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F., die neben den in 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gew盲hrt werden. Zwar ist 搂 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. weit auszulegen und erfasst alle Verm枚gensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Entgelt f眉r die Kapital眉berlassung darstellen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582, m.w.N.; vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 6. April 1993 VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825; vom 16. M盲rz 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BFH/NV 2010, 1527). Der hier dem Kl盲ger erstattete Wertverlust ist indes kein Entgelt, das f眉r eine Kapital眉berlassung im weitesten Sinne zugeflossen ist. Der Kl盲ger hat diesen Vorteil nicht erhalten, weil er Aktien der F-AG gegen Entgelt erworben hat, sondern weil ihm als Mitglied des Aufsichtsrats der F-AG die M枚glichkeit er枚ffnet werden sollte, Aktien der F-AG ohne jedes wirtschaftliche Risiko zu zeichnen. Auch wenn der Vorteil an den Erwerb neuer Aktien gekn眉pft ist, steht doch --so auch die zutreffende W眉rdigung des FG-- im Vordergrund, dass dieser Vorteil untrennbar mit der pers枚nlichen Eigenschaft des Kl盲gers als Vorstand des Aufsichtsrats der F-AG verkn眉pft war.

Fundstellen