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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausschluss oder Beschr盲nkung des nationalen Besteuerungsrechts ist kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des 搂 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG

Leitsatz (amtlich)

搂 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG ist nicht einschr盲nkend dahingehend auszulegen, dass durch die unentgeltliche Anteils眉bertragung auf den beschr盲nkt Steuerpflichtigen das Recht Deutschlands zur Besteuerung der in den unentgeltlich 眉bertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschr盲nkt werden m眉sste.

Normenkette

AStG 搂 6 Abs. 1 S. 2 Nrn.听1, 4; DBA USA 1989/2008 Art. 13 Abs. 2 Buchst. b; DBA USA 1989/2008 Art. 24; AEUV Art. 63; EG Art. 56; FreundschVtr USA Art. 11

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts K枚ln vom 28.03.2019 - 15 K 2159/15 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist die Rechtsnachfolgerin ihres inzwischen verstorbenen Ehemannes O. Dieser 眉bertrug mit notarieller Urkunde vom 30.09.2009 an den Sohn S, der die US-amerikanische Staatsb眉rgerschaft besa脽 und im Zeitpunkt der 脺bertragung in den USA ans盲ssig war, einen Gesch盲ftsanteil in H枚he von...听鈧� am --insgesamt...听鈧� betragenden-- Stammkapital einer GmbH mit Sitz im Inland. Das Verm枚gen der Gesellschaft bestand im Zeitpunkt der 脺bertragung 眉berwiegend aus im Inland belegenem Grundverm枚gen. Die von S zu erbringende Gegenleistung betrug...听鈧�. In unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang hatte O weitere Gesch盲ftsanteile an der Gesellschaft in H枚he von nominal...听鈧� an die Kl盲gerin 眉bertragen.

Rz. 2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) behandelte die vorstehenden 脺bertragungen auf S und die Kl盲gerin als teilentgeltliche Erwerbe und setzte f眉r O einen steuerpflichtigen 脺bertragungsgewinn in H枚he von...听鈧� f眉r die 脺bertragung auf S und in H枚he von...听鈧� f眉r die 脺bertragung auf die Kl盲gerin an.

Rz. 3

Das FA war f眉r den unentgeltlichen Teil der 脺bertragung auf S der Auffassung, die Voraussetzungen f眉r eine "Wegzugsbesteuerung" nach 搂听6 des Gesetzes 眉ber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au脽ensteuergesetz) in der im Jahr 2009 (Streitjahr) geltenden Fassung (AStG) seien erf眉llt. Es ermittelte auf der Grundlage eines gemeinen Wertes in H枚he von...听鈧� einen (weiteren) Ver盲u脽erungsgewinn in H枚he von...听鈧� und setzte die Einkommensteuer f眉r O im Rahmen einer getrennten Veranlagung nach 搂听26a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) mit Bescheid vom 08.12.2014 entsprechend fest.

Rz. 4

Das zun盲chst von O gef眉hrte Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) K枚ln wurde von der Kl盲gerin als Alleinerbin fortgef眉hrt. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1361 ver枚ffentlichtem Urteil vom 28.03.2019听- 15听K听2159/15 wies das FG die Klage als unbegr眉ndet ab.

Rz. 5

Dagegen wehrt sich die Kl盲gerin mit ihrer Revision, die sie auf die Verletzung materiellen Rechts st眉tzt.

Rz. 6

Die Kl盲gerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den gegen den Rechtsvorg盲nger der Kl盲gerin ergangenen Einkommensteuerbescheid 2009 vom 08.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.06.2015 dahingehend zu 盲ndern, dass der Ver盲u脽erungsgewinn aus der 脺bertragung der Anteile an der GmbH um...听鈧� gemindert wird.

Rz. 7

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 AStG im Streitfall erf眉llt und nicht einschr盲nkend auszulegen ist.

Rz. 9

1. Zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb geh枚rt auch der Gewinn aus der Ver盲u脽erung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Ver盲u脽erer innerhalb der letzten f眉nf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1听% beteiligt war (搂听17 Abs.听1 Satz听1 EStG). Ver盲u脽erungsgewinn i.S. des 搂听17 Abs.听1 EStG ist der Betrag, um den der Ver盲u脽erungspreis nach Abzug der Ver盲u脽erungskosten die Anschaffungskosten 眉bersteigt, wobei in den F盲llen des Abs.听1 Satz听2 an die Stelle des Ver盲u脽erungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert tritt (搂听17 Abs.听2 Satz听1 und 2 EStG).

Rz. 10

Bei einer nat眉rlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach 搂听1 Abs.听1 EStG unbeschr盲nkt steuerpflichtig war und deren unbeschr盲nkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gew枚hnlichen Aufenthalts endet, ist auf Anteile i.S. des 搂听17 Abs.听1 Satz听1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschr盲nkten Steuerpflicht 搂听17 EStG auch ohne Ver盲u脽erung anzuwenden, wenn im 脺brigen f眉r die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erf眉llt sind (搂听6 Abs.听1 Satz听1 AStG). Der Beendigung der unbeschr盲nkten Steuerpflicht i.S. des Satzes听1 stehen die 脺bertragung der Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgesch盲ft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen auf nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtige Personen gleich (搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 AStG).

Rz. 11

2. Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass O die Anteile an der GmbH, an welcher er innerhalb der letzten f眉nf Jahre zu mindestens 1听% beteiligt war, durch teilweise unentgeltliches Rechtsgesch盲ft auf seinen nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Sohn S 眉bertragen und damit dem Wortlaut nach die Voraussetzungen des 搂听6 Abs.听1 Satz 2 Nr.听1 AStG erf眉llt hat.

Rz. 12

3. 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 AStG ist entgegen der Auffassung der Kl盲gerin weder aus teleologisch-historischen noch aus systematischen Gr眉nden einschr盲nkend dahingehend auszulegen, dass durch die unentgeltliche Anteils眉bertragung auf den beschr盲nkt Steuerpflichtigen das Recht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zur Besteuerung der in den unentgeltlich 眉bertragenen Anteilen ruhenden stillen Reserven ausgeschlossen oder beschr盲nkt werden m眉sste.

Rz. 13

a) Die Regelungen der sog. Wegzugsbesteuerung und der Ersatztatbestand des 搂听6 Abs.听1 Satz听2 AStG sollen sicherstellen, dass dem deutschen Fiskus durch den Wegzug oder den Ersatztatbestand der unentgeltlichen 脺bertragung in das Ausland kein im Inland entstandener Wertzuwachs entzogen wird. Deshalb erstreckt 搂听6 AStG steuersystematisch den Anwendungsbereich des 搂听17 EStG auf Sachverhalte, in denen es jenseits einer transaktionsbedingten Realisierung der in den Anteilen angesammelten Wertzuw盲chse nach dem Willen des historischen Gesetzgebers einer vorgelagerten Abrechnung der stillen Reserven bedarf, um das deutsche Besteuerungsrecht hieran abzusichern (H盲ck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Sch枚nfeld, Au脽ensteuerrecht, 搂听6 AStG Rz听31, m.w.N.).

Rz. 14

b) Zwar wurde mit Blick auf 搂听6 Abs.听1 Satz听1 und Satz听2 Nr.听1 bis Nr.听3 AStG kritisiert, dass der Besteuerungstatbestand u.a. deshalb zu weit reiche, weil er nicht voraussetzt, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Ver盲u脽erung der Anteile im Zuge der 脺bertragung ausgeschlossen oder zumindest beschr盲nkt wird (vgl. etwa Wassermeyer in Strunk/ Wassermeyer/Kaminski [Hrsg.], Unternehmensteuerrecht und Internationales Steuerrecht, Ged盲chtnisschrift f眉r Dirk Kr眉ger, 2006, S.听295; H盲ck in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Sch枚nfeld, a.a.O., 搂听6 AStG Rz听38). Allerdings haben diese Erw盲gungen keinen Eingang in den Gesetzeswortlaut gefunden. Zwar hat der Gesetzgeber durch das Gesetz 眉ber steuerliche Begleitma脽nahmen zur Einf眉hrung der Europ盲ischen Gesellschaft und zur 脛nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) mit 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听4 AStG einen weiteren Tatbestand in das Gesetz aufgenommen. Danach steht der Beendigung der unbeschr盲nkten Steuerpflicht i.S. des Satzes听2 der Ausschluss oder die Beschr盲nkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Ver盲u脽erung der Anteile auf Grund anderer als der in Satz听1 oder der in den Nr.听1 bis 3 genannten Ereignisse gleich. Der Gesetzgeber hat aber keinen Zweifel daran gelassen, dass er --wie auch bezogen auf andere Modifikationen des 搂听6 AStG (s. Senatsurteil vom 26.04.2017听- I听R听27/15, BFHE 258, 300, BStBl II 2017, 1194)-- das geltende Recht im 脺brigen fortbestehen lassen wollte.

Rz. 15

So war f眉r Fallsituationen mit Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ("DBA-F盲lle") im urspr眉nglichen Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 25.09.2006 (BTDrucks 16/2710, S.听21听f.) in 搂听6 Abs.听1 AStG-E im Sinne eines allgemeinen Entstrickungstatbestands der Ausschluss oder die Beschr盲nkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Ver盲u脽erungsgewinnen als Tatbestandsvoraussetzung vorgesehen, w盲hrend in 搂听6 Abs.听8 AStG-E f眉r Nicht-DBA-F盲lle "zur Sicherung des Steueraufkommens" die Wegzugsbesteuerung auch ohne Einschr盲nkung des deutschen Besteuerungsrechts ausgel枚st werden sollte. Der Gesetzgeber ging offenbar f盲lschlicherweise davon aus, dass in DBA-F盲llen das deutsche Besteuerungsrecht an den Ver盲u脽erungsgewinnen stets ausgeschlossen oder beschr盲nkt werde (vgl. H盲ck, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2019, 672, 674). Angeregt durch die Stellungnahme des Bundesrates vom 22.09.2006 (BRDrucks 542/06, S.听11听ff.) und die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 08.11.2006 (BTDrucks 16/3315, S.听48听ff.) nahm der Gesetzgeber davon aber wieder Abstand und f眉gte "in Fortf眉hrung des geltenden Rechts" 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听4 AStG in das Gesetz ein. Er schuf insoweit neben dem Grundtatbestand in 搂听6 Abs.听1 Satz听1 AStG und den Ersatztatbest盲nden in 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 bis 3 AStG mit der dortigen Nr.听4 einen Auffangtatbestand, der "alle sonstigen F盲lle erfasst, in denen Deutschland nach einem Doppelbesteuerungsabkommen den Ver盲u脽erungsgewinn freistellen oder die ausl盲ndische Steuer anrechnen muss [...]" (BTDrucks 16/3369, S.听14). Es ging dem Gesetzgeber insoweit um die "Abrundung der bisherigen Ersatztatbest盲nde" (vgl. BTDrucks 16/3369, S.听14). Damit wollte er erkennbar auch weiterhin F盲lle in die Wegzugsbesteuerung einbeziehen, in denen es nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschr盲nkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Ver盲u脽erungsgewinnen kommt (H盲ck, IStR 2019, 672, 674).

Rz. 16

c) 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听4 AStG er枚ffnet insoweit nicht die M枚glichkeit, das dortige Tatbestandsmerkmal des Ausschlusses bzw. der Beschr盲nkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Ver盲u脽erung der Anteile als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal in die vorrangig zu pr眉fenden Tatbest盲nde des 搂听6 Abs.听1 Satz听1 und Satz听2 Nr.听1 bis 3 AStG hineinzulesen (Brandis/Heuermann/Pohl, 搂听6 AStG Rz听29; Krumm, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 509, 515; a.A. H盲ck in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Sch枚nfeld, a.a.O., 搂听6 AStG Rz听156; M眉ller-Gosoge in Haase, AStG/DBA, 3.听Aufl., 搂听6 AStG Rz听60; Hoyer, Unternehmensnachfolge und Wegzugsbesteuerung, 2013, S.听42). Die Formulierung in 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听4 AStG, die dort beschriebene Besteuerungsfolge trete bei Ausschluss oder Beschr盲nkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Ver盲u脽erung der Anteile "auf Grund anderer als der in Satz听1 oder der in den Nummern听1 bis 3 genannten Ereignisse" ein, legt gerade nicht nahe, dass die in 搂听6 Abs.听1 Satz听1 oder in Satz听2 Nr.听1 bis 3 AStG genannten Ereignisse ebenfalls zu einem Ausschluss oder einer Einschr盲nkung des deutschen Besteuerungsrechts f眉hren m眉ssten. Vielmehr geht es dem Gesetzgeber erkennbar um die Abgrenzung von den genannten Tatbest盲nden bzw. um deren Erg盲nzung.

Rz. 17

4. Die dem Revisionsbegehren entsprechende einengende Auslegung des 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 AStG ist auch nicht aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten (ebenso Pohl, a.a.O.; F枚rster in L眉dicke/Mellinghoff/R枚dder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift f眉r Dietmar Gosch, 2016, S.听84; Krumm, FR 2012, 509, 512; Weiss, Internationale Wirtschaftsbriefe 2018, 73, 74; a.A. H盲ck in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Sch枚nfeld, a.a.O., 搂听6 AStG Rz听156; derselbe, IStR 2011, 521, 522听f. und IStR 2019, 672, 674; Jagusch, Wegzugsbesteuerung ohne Wegzug, 2019, S.听183; Hoyer, a.a.O., S.听35听f.; Krawitz/Kalbitzer in Spindler/Tipke/R枚dder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift f眉r Harald Schaumburg, 2009, S.听845; Schaumburg, Steuer und Wirtschaft 2000, 369, 374; M眉ller-Gosoge in Haase, a.a.O., 搂听6 AStG Rz听59). Denn eine verfassungskonforme Auslegung scheidet aus, wenn sie dem Wortlaut der auszulegenden Norm sowie dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes widerspricht (s. z.B. Senatsbeschluss vom 10.04.2013听- I听R听80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004).

Rz. 18

Es kommt hinzu, dass die Norm zwar das die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit konkretisierende Realisationsprinzip durchbricht, wonach Wertzuw盲chse grunds盲tzlich erst bei einer transaktionsbezogenen Gewinnrealisierung erfasst werden d眉rfen. Indessen ist eine Abrechnung der vorhandenen stillen Reserven ausnahmsweise bereits ohne Transaktion zul盲ssig, wenn ein sp盲terer Steuerzugriff ansonsten nicht mehr oder nur eingeschr盲nkt m枚glich w盲re. 搂听6 AStG baut insoweit auf der Unterscheidung zwischen in- und ausl盲ndischen Eink眉nften auf, wie sie auch f眉r andere Bereiche des deutschen Ertragsteuerrechts von Bedeutung ist (vgl. 搂搂听34c, 34d EStG, 搂听26 des K枚rperschaftsteuergesetzes). Die in 搂听6 Abs.听1 AStG getroffene Regelung beschr盲nkt die Besteuerung dabei auf jene stillen Reserven, die nach einem Wegzug bei beschr盲nkter Steuerpflicht im Falle einer Beteiligungsver盲u脽erung als inl盲ndische Eink眉nfte i.S. des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听e EStG erfasst werden k枚nnten, f眉r die jedoch die Vorschriften der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) eine Besteuerung bei nur beschr盲nkter Steuerpflicht h盲ufig ausschlie脽en (vgl. Art.听13 Abs.听4 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD-Musterabkommen --OECD-MustAbk--]). 搂听6 Abs.听1 AStG verlagert damit lediglich die Besteuerung zeitlich vor, die nach 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听e EStG grunds盲tzlich vorgesehen ist (Senatsbeschluss vom 17.12.1997听- I听B听108/97, BFHE 185, 30, BStBl II 1998, 558; best盲tigt durch Senatsurteil vom 25.08.2009听- I听R听88, 89/07, BFHE 226, 296, BStBl II 2016, 438).

Rz. 19

Da nach den den Senat nach 搂听118 Abs.听2 FGO bindenden Feststellungen des FG das Verm枚gen der GmbH, deren Anteile schenkweise 眉bertragen wurden, 眉berwiegend aus (inl盲ndischem) Grundverm枚gen bestand, verblieb das abkommensrechtliche Besteuerungsrecht durch die Art.听13 Abs.听4 des OECD-MustAbk nachgebildete sog. Immobilienklausel des Art.听13 Abs.听2 Buchst.听b des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk眉rzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) --DBA-USA 1989/2008-- in Deutschland. Abweichend zu einer in Art.听13 Abs.听5 OECD-MustAbk getroffenen Zuweisungsentscheidung (dazu Senatsbeschluss vom 23.09.2008听- I听B听92/08, BFHE 223, 73, BStBl II 2009, 524) ginge Deutschland im Streitfall das deutsche Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus einem sp盲teren Verkauf der Anteile an der GmbH daher nicht verloren (vgl. H枚rnicke/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2020, 152, 153).

Rz. 20

Indessen bestand aber --was das FG zutreffend hervorgehoben hat-- die den sofortigen Besteuerungszugriff rechtfertigende abstrakte Gefahr, dass die GmbH --etwa durch Umschichtung ihres Verm枚gens-- ihren Charakter als Immobiliengesellschaft verlieren k枚nnte, ohne dass hieran eine Besteuerung in Deutschland gekn眉pft w盲re (ebenso Hennigfeld, EFG 2019, 1362, 1363). Das deutsche Steuerrecht sieht f眉r diese Konstellation keine Entstrickungsnorm vor, weil 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听4 AStG auf beschr盲nkt Steuerpflichtige nicht anzuwenden ist (H盲ck, IStR 2019, 672, 675; Kahlenberg, FR 2019, 820, 821; H枚rnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 153, m.w.N.). Dem kann bezogen auf die konkrete Konstellation nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, S sei als Anteilseigner der GmbH schon nach 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听e Doppelbuchst.听aa EStG in Deutschland mit seinen Anteilen an der GmbH, die ihren Sitz und den Ort ihrer Gesch盲ftsleitung im Inland hat, beschr盲nkt steuerpflichtig und es sei schon deshalb das (sp盲tere) deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der sp盲teren Ver盲u脽erung der Anteile weder beschr盲nkt noch ausgeschlossen (so aber H枚rnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 153; Krawitz/Kalbitzer, a.a.O.). Denn nach den Ausf眉hrungen im Senatsbeschluss in BFHE 185, 30, BStBl II 1998, 558 wird die Besteuerung, die ansonsten nach 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听e EStG eintr盲te, durch 搂听6 AStG zeitlich vorverlagert. Im 脺brigen l盲sst sich auch nicht ausschlie脽en, dass die deutsche Finanzverwaltung von einer sp盲teren Umschichtung des Verm枚gens der GmbH, ungeachtet der die GmbH treffenden Pflicht zur Abgabe von Steuererkl盲rungen und Jahresabschl眉ssen, keine (oder erst versp盲tet) Kenntnis erlangen und deshalb das deutsche Besteuerungsrecht ggf. nicht mehr durchsetzen k枚nnen w眉rde. Zwar ist es insoweit zutreffend, dass die Ver盲u脽erung bzw. 脺bertragung inl盲ndischen Grundbesitzes f眉r den beurkundenden Notar einen anzeigepflichtigen Vorgang i.S. des 搂听18 Abs.听1 des Grunderwerbsteuergesetzes darstellt (Kahlenberg, FR 2019, 820, 821听f.). Indessen kann sich eine Verm枚gensumschichtung auch derart vollziehen, dass dem Betriebsverm枚gen der GmbH nicht in Immobilien bestehendes Verm枚gen in einem Ma脽e zugef眉hrt wird, dass die Qualifikation nach Art.听13 Abs.听2 Buchst.听b DBA-USA 1989/2008 entf盲llt.

Rz. 21

5. Die von der Revision bef眉rwortete einengende Auslegung ist --jedenfalls im Streitfall-- auch nicht unionsrechtlich geboten (so aber H盲ck in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff/Sch枚nfeld, a.a.O., 搂听6 AStG Rz听181, m.w.N.). Zwar besteht bei einer Schenkung von Anteilen zun盲chst im Grunde kein Zweifel daran, dass insoweit die Kapitalverkehrsfreiheit (Art.听56 des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur 脛nderung des Vertrags 眉ber die Europ盲ische Union, der Vertr盲ge zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenh盲ngender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften 2002, Nr.听C听325, 1, jetzt Art.听63 des Vertrags 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur 脛nderung des Vertrags 眉ber die Europ盲ische Union und des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europ盲ischen Union 2008, Nr.听C听115, 47) einschl盲gig ist (H盲ck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Sch枚nfeld, a.a.O., 搂听6 AStG Rz听181; H枚rnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 154). Indes ist damit im Streitfall nicht die Folgerung verbunden, die Frage nach der Rechtfertigung der sofortigen Entstrickungsbesteuerung in 搂听6 AStG in F盲llen, in denen das deutsche Besteuerungsrecht weder ausgeschlossen noch beschr盲nkt wird, nach Ma脽gabe der Grunds盲tze des Urteils des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) de Lasteyrie du Saillant vom 11.03.2004听- C-9/02 (EU:C:2004:138), die der EuGH in der Rechtssache W盲chtler (Urteil vom 26.02.2019听- C-581/17, EU:C:2019:138) wieder aufgegriffen hat, zu entscheiden (s. Kahlenberg, FR 2019, 820, 823; H盲ck, IStR 2019, 672, 676; H枚rnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 154). Denn die sog. Standstill-Klausel des Art.听64 Abs.听1 AEUV ist erf眉llt, da angesichts der 脺bertragung von 56听% der Anteile von O auf S von einer Direktinvestition auszugehen ist und 搂听6 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 AStG bezogen auf Schenkungen seit dem ma脽gebenden Stichtag (31.12.1993) unver盲ndert Bestandteil der Rechtsordnung war. Da die sukzessive Herabsetzung der ma脽gebenden Beteiligungsschwelle angesichts der Ausf眉hrungen des EuGH in seinem Urteil听X vom 26.02.2019听- C-135/17 (EU:C:2019:136, Rz听28听ff.) keine wesentliche 脛nderung der Rechtslage darstellt (Kahlenberg, FR 2019, 820, 823, m.w.N.; a.A. Bron, IStR 2006, 296, 301; Kraft, Au脽ensteuergesetz, 2.听Aufl., 搂听6 Rz听119听ff.), kann sich die Kl盲gerin nicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen.

Rz. 22

6. Es liegt auch kein Versto脽 gegen Art.听24 Abs.听1 DBA-USA 1989/2008 vor. Die Norm verbietet es zwar jedem Vertragsstaat, Staatsangeh枚rige des jeweils anderen Vertragsstaats unter ansonsten gleichen Verh盲ltnissen h枚her als seine eigenen Staatsangeh枚rigen zu besteuern. Dieses Verbot greift jedoch im Streitfall schon deshalb nicht ein, weil die Steuerpflicht des O nicht etwa an die Staatsangeh枚rigkeit, sondern ausschlie脽lich an den Wohnsitz und den gew枚hnlichen Aufenthalt des S als Erwerber ankn眉pft. Dem FG ist daher beizupflichten, dass die Besteuerung unter ansonsten gleichen Verh盲ltnissen in derselben Weise erfolgen w眉rde, wenn S nicht Staatsb眉rger der USA w盲re, sondern (ausschlie脽lich) die deutsche Staatsangeh枚rigkeit h盲tte.

Rz. 23

7. Nichts anderes folgt aus Art.听XI des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags vom 29.10.1954 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (BGBl II 1956, 488), der ebenfalls auf die Staatsangeh枚rigkeit abstellt. Der Anwendung dieser Regelung auf den Streitfall steht bereits entgegen, dass nach Art.听1 Abs.听3 Buchst.听a Doppelbuchst.听bb DBA-USA 1989/2008 die Bestimmungen eines anderen Abkommens nur dann f眉r eine Besteuerungsma脽nahme gelten, wenn die zust盲ndigen Beh枚rden 眉bereinkommen, dass die Ma脽nahme nicht in den Geltungsbereich von Art.听24 DBA-USA 1989/2008 f盲llt. Demnach bildet Art.听24 DBA-USA 1989/2008 im Verh盲ltnis der Vertragsstaaten untereinander die einzige Rechtsgrundlage f眉r die Geltendmachung von Anspr眉chen auf diskriminierungsfreie Behandlung im Anwendungsbereich des DBA-USA 1989/2008 (vgl. Senatsurteil vom 03.09.2020听- I听R听80/16, BFHE 270, 353, BStBl II 2021, 237).

Rz. 24

8. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO.

Rz. 25

9. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen Verfahren (搂听121 Satz听1 i.V.m. 搂听90 Abs.听2 FGO).

Fundstellen