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Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsverpachtung im Ganzen bei 脺berlassung des f眉r den Betrieb eines Getr盲nkegro脽handels erforderlichen Grundst眉cks

Leitsatz (NV)

1. Bei einem Gro脽- und Einzelhandelsunternehmen bildet das f眉r den Betrieb des Handelsgesch盲fts ben枚tigte Grundst眉ck regelm盲脽ig die wesentliche Betriebsgrundlage. Da das Gesch盲ft ohne entsprechende R盲umlichkeiten nicht betrieben werden kann, ist es unerheblich, wenn das Betreiben des Handelsgesch盲fts allgemein nur geringe Anforderungen an die R盲umlichkeiten stellt.

2. Ein Wettbewerbsverbot steht einer Betriebsverpachtung im Ganzen nicht unbedingt entgegen, da eine identit盲tswahrende Fortf眉hrung nicht zwingend die Wiederer枚ffnung des Einzel- bzw. Gro脽handelsbetriebs mit dem gleichen Sortiment erfordert.

Normenkette

EStG 搂 16 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) wurden im Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Urspr眉nglich hatte der Kl盲ger einen Getr盲nkegro脽handel in Form eines Einzelunternehmens betrieben. Zum Betriebsverm枚gen geh枚rten mehrere Grundst眉cke, die teils eigenbetrieblich genutzt, teils zu fremdbetrieblichen und zu fremden Wohnzwecken 眉berlassen wurden. Zum leichteren Be- und Entladen der Getr盲nkelieferwagen war an dem f眉r den Getr盲nkegro脽handel genutzten Geb盲ude eine Rampe errichtet worden. Mit Ausnahme der in seinem Alleineigentum stehenden Grundst眉cke brachte der Kl盲ger s盲mtliche Wirtschaftsg眉ter seines Einzelunternehmens (bewegliches Anlageverm枚gen und Umlaufverm枚gen) zum 1. Juli 1979 in die X Getr盲nke-GmbH (GmbH) ein. Das Grundst眉ck A-Stra脽e 5a diente noch im Streitjahr zum Teil dem Gesch盲ftsbetrieb der GmbH und wurde insoweit an diese von dem Kl盲ger verpachtet. Gesellschafter der GmbH waren der Kl盲ger zu 49 %, die Kl盲gerin zu 26 % und der Bruder des Kl盲gers zu 25 %.

Rz. 2

Die Kl盲ger sowie der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) gingen auch im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 12. M盲rz 1985听 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) sowie die Folgeentscheidungen des Bundesfinanzhofes --BFH-- (Urteile vom 27. November 1985 I R 115/85, BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362; vom 18. Februar 1986 VIII R 125/85, BFHE 146, 266, BStBl II 1986, 611; vom 24. Juli 1986 IV R 98-99/85, BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913) vom Bestehen einer Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Kl盲gers als Besitzunternehmen und der GmbH als Betriebsgesellschaft aus.

Rz. 3

Zum 31. Dezember 1994 erkl盲rte der Kl盲ger f眉r die nicht von der GmbH betrieblich genutzten Grundst眉cke bzw. Grundst眉cksteile einen --seiner Ansicht nach wegen einer Teilbetriebsaufgabe tarifbeg眉nstigten-- Entnahmegewinn. Das FA f眉hrte die Einkommensteuerveranlagung zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 durch, ging aufgrund einer Au脽enpr眉fung aber sp盲ter vom Vorliegen eines nicht beg眉nstigten laufenden Gewinns in H枚he von unstreitig 鈥� DM aus und erlie脽 einen entsprechend ge盲nderten Einkommensteuerbescheid.

Rz. 4

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begr眉ndeten die Kl盲ger nunmehr damit, die Besteuerung des Entnahmegewinns beruhe auf der rechtsirrt眉mlichen Annahme, dass es sich bei den "entnommenen" Grundst眉cken um Betriebsverm枚gen des Kl盲gers gehandelt habe. Tats盲chlich h盲tten sich die zu fremdbetrieblichen und zu fremden Wohnzwecken 眉berlassenen Grundst眉cke im Streitjahr l盲ngst in seinem Privatverm枚gen befunden. Eine Betriebsaufspaltung habe mangels personeller Verflechtung zu keinem Zeitpunkt vorgelegen. Die Grundst眉cke seien im Streitjahr auch nicht aus anderen Gr眉nden Betriebsverm枚gen.

Rz. 5

Das Finanzgericht (FG) gab der allein auf Aufhebung des 脛nderungsbescheids, aber nicht auf weitere Herabsetzung der Einkommensteuer gerichteten Klage statt. Eine Betriebsaufspaltung habe mangels personeller Verflechtung nicht bestanden. Es liege auch kein ruhender Gewerbebetrieb vor, aus dem die Grundst眉cke h盲tten entnommen werden k枚nnen. Insbesondere sei keine Betriebsverpachtung im Ganzen gegeben, weil einerseits das Grundverm枚gen nicht die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt habe und andererseits der Kl盲ger s盲mtliche Wirtschaftsg眉ter bis auf die Betriebsgrundst眉cke nicht an den P盲chter (die GmbH) ver盲u脽ert, sondern in die GmbH eingebracht habe. Diese Wirtschaftsg眉ter seien nicht jederzeit leicht und kurzfristig wiederzubeschaffen, da hierzu ein Beschluss der Gesellschafterversammlung notwendig sei, den der Kl盲ger mit seiner Beteiligungsquote von 49 % nicht ohne weiteres habe herbeif眉hren k枚nnen.

Rz. 6

Zur Begr眉ndung seiner Revision bringt das FA vor, die Verneinung einer Betriebsverpachtung im Ganzen durch das FG stehe im Widerspruch zur h枚chstrichterlichen Rechtsprechung.

Rz. 7

Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 8

Die Kl盲ger beantragen,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 9

Sie sind der Auffassung, das FG habe das Vorliegen eines ruhenden Gewerbebetriebs im Einklang mit der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung zutreffend verneint.

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Rz. 10

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Streitsache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG geh枚rten die streitigen Grundst眉cke auch im Streitjahr 1994 noch zum Betriebsverm枚gen des Kl盲gers, weil dieser seinen Betrieb ab Juli 1979 im Ganzen verpachtet hatte.

Rz. 11

1. Zutreffend gehen nunmehr die Beteiligten 眉bereinstimmend davon aus, dass die Verpachtung des dem Getr盲nkehandel dienenden Grundbesitzes an die GmbH ab Juli 1979 mangels personeller Verflechtung nicht zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung gef眉hrt hat. Besondere Umst盲nde, die es rechtfertigen k枚nnten, die Anteile der Kl盲gerin an der GmbH dem Kl盲ger zuzurechnen, sind nicht erkennbar (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss in BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475; BFH-Urteile in BFHE 145, 221, BStBl II 1986, 362; in BFHE 146, 266, BStBl II 1986, 611, und in BFHE 147, 256, BStBl II 1986, 913).

Rz. 12

2. Entgegen der Auffassung des FG lagen jedoch die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor.

Rz. 13

a) Stellt ein Unternehmer seine werbende gewerbliche T盲tigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unber眉hrt l盲sst. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche T盲tigkeit ruhen l盲sst. Wird keine Aufgabeerkl盲rung abgegeben, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb k眉nftig wieder aufzunehmen, sofern die zur眉ckbehaltenen Wirtschaftsg眉ter dies erm枚glichen (BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.a).

Rz. 14

aa) F眉r die Annahme einer gewerblichen Betriebsverpachtung ist es nicht erforderlich, dass der Betrieb im Ganzen als geschlossener Organismus verpachtet wird. Es reicht vielmehr aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepr盲ge gebenden Betriebsgegenst盲nde verpachtet werden (st盲ndige Rechtsprechung; vgl. Senatsurteile vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.a, und vom 18. August 2009 X R 20/06, BFHE 226, 224, BStBl II 2010, 222, unter II.2.c, jeweils m.w.N.). Dem Verp盲chter muss objektiv die M枚glichkeit verbleiben, den "vor眉bergehend" eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuf眉hren (BFH-Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II.1.d).

Rz. 15

bb) Welche Betriebsgegenst盲nde in diesem Sinne als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tats盲chlichen Umst盲nden des Einzelfalls unter Ber眉cksichtigung der spezifischen Verh盲ltnisse des betreffenden Betriebs. Ma脽gebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise), und zwar auf die Verh盲ltnisse des verpachtenden, nicht hingegen des pachtenden Unternehmens (Senatsurteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.b, m.w.N.).

Rz. 16

cc) Wird lediglich das Betriebsgrundst眉ck, ggf. in Verbindung mit Betriebsvorrichtungen, verpachtet, so liegt nur dann eine Betriebsverpachtung vor, wenn das Grundst眉ck die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (BFH-Urteil in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Die 盲ltere Rechtsprechung hat dies als Ausnahme angesehen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Demgegen眉ber geht die neuere Rechtsprechung davon aus, dass u.a. bei Gro脽- und Einzelhandelsunternehmen die gewerblich genutzten R盲ume, die dem Handelsgesch盲ft das Gepr盲ge geben, regelm盲脽ig den wesentlichen Betriebsgegenstand bilden (vgl. BFH-Urteile vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198; in BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; in BFHE 226, 224, BStBl II 2010, 222, unter II.2.f, m.w.N.).

Rz. 17

b) Ausgehend von diesen Grunds盲tzen lagen auch im Streitfall zum 1. Juli 1979 die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor.

Rz. 18

aa) Unstreitig hat der Kl盲ger ab Juli 1979 der GmbH den f眉r den von ihr betriebenen Getr盲nkehandel erforderlichen Grundbesitz verpachtet. Nach den vorstehenden Ausf眉hrungen stellt dieser regelm盲脽ig die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Auch f眉r ein als Gro脽handel betriebenes Unternehmen ist die Lage der Gesch盲ftsr盲ume und der durch diese Lage bestimmte Kundenkreis im Verh盲ltnis zu Wirtschaftsg眉tern wie Inventar und Warenbestand von entscheidender Bedeutung (so BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1198). Gr眉nde, im Streitfall hiervon abzuweichen, sind nicht ersichtlich.

Rz. 19

听(1) Nach den nicht angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) war das Lagergeb盲ude mit einer Rampe versehen, um das leichtere Be- und Entladen der Getr盲nkelieferwagen zu erm枚glichen. Damit war das Grundst眉ck spezifisch auf die Bed眉rfnisse des Getr盲nkehandels zugeschnitten. Unerheblich ist, dass das Betreiben eines Getr盲nkegro脽handels allgemein nur geringe Anforderungen an die R盲umlichkeiten stellt. Ben枚tigt werden neben einem B眉ro im Wesentlichen Lagerr盲ume. Geh枚rt zu dem Gro脽handel noch ein Abholmarkt --wie es nach den Ausf眉hrungen der Kl盲ger auch vorliegend der Fall war-- ist zus盲tzlich ein Verkaufsraum f眉r die Laufkundschaft erforderlich. Bereits der Umstand, dass das Gesch盲ft ohne diese R盲umlichkeiten nicht betrieben werden kann, macht das genutzte Grundst眉ck zur wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. f眉r einen Getr盲nkeeinzelhandel BFH-Urteil vom 12. Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723).

Rz. 20

Hieran 盲ndert auch der Einwand der Kl盲ger nichts, das Grundst眉ck habe sich in einem gemischten Wohn- und Gewerbegebiet befunden, so dass die Lage eher nachteilig gewesen sei. In diesem Zusammenhang ist zudem darauf hinzuweisen, dass der Getr盲nkehandel zumindest w盲hrend der 20 Jahre vor dem Streitjahr tats盲chlich an dem angegebenen Standort --zun盲chst vom Kl盲ger und sp盲ter von der GmbH-- betrieben worden ist.

Rz. 21

听(2) Das in die GmbH eingebrachte bewegliche Anlageverm枚gen sowie das Umlaufverm枚gen waren demgegen眉ber im Gegensatz zu dem zur眉ckbehaltenen Grundbesitz jederzeit kurzfristig wiederbeschaffbar und damit von untergeordneter Bedeutung. Entgegen der Auffassung des FG bedeutet das Erfordernis der Wiederbeschaffbarkeit nicht, dass der Verp盲chter im Falle der Ver盲u脽erung --oder wie im Streitfall der Einbringung-- von nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen die identischen Gegenst盲nde zur眉ckerlangen muss, um den w盲hrend der Verpachtung in eigener Regie "ruhenden" Betrieb sp盲ter "in gleichartiger oder 盲hnlicher Weise" wieder aufnehmen zu k枚nnen. Ein solches Erfordernis w盲re bei Umlaufverm枚gen offenkundig nicht m枚glich, aber auch bei abnutzbarem, dem Verschlei脽 und technischem Fortschritt unterliegenden Anlageverm枚gen regelm盲脽ig nicht erf眉llbar.

Rz. 22

听(3) Der Rechtsprechung, wonach im Fall eines Gro脽- und Einzelhandels eine Betriebsverpachtung im Ganzen bereits dann vorliegen kann, wenn nur das Betriebsgrundst眉ck 眉berlassen wird, steht auch nicht ein --nach Ansicht der Kl盲ger-- im Hinblick auf europarechtliche Bestimmungen ver盲ndertes Verst盲ndnis einer wesentlichen Betriebsgrundlage entgegen. Wie schon der Titel der von den Kl盲gern insoweit herangezogenen "Richtlinie 90/434 EWG des Rates vom 23. Juli 1990 眉ber das gemeinsame Steuersystem f眉r Fusionen, Spaltungen, Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen" (Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften Nr. L 225/1) zeigt, sind von dieser Regelung (Art. 2 Buchst. i der Fusionsrichtlinie --FRL--) nur zwischenstaatliche Vorg盲nge erfasst, die in Deutschland nach dem Umwandlungssteuergesetz zu beurteilen sind (Senatsurteil vom 16. November 2005 X R 17/03, BFH/NV 2006, 532, unter II.5.). Sie ist deshalb f眉r 搂 16 des Einkommensteuergesetzes regelm盲脽ig ohne Bedeutung (Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., 搂 16 Rz 141). Dar眉ber hinaus hat der BFH festgestellt, dass eine Teilbetriebs眉bertragung nach der FRL ebenfalls grunds盲tzlich die 脺bertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen --also nicht die 脺bertragung aller Betriebsgrundlagen-- voraussetzt, der FRL mithin kein abweichendes Begriffsverst盲ndnis zugrunde liegt (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, unter II.4.c dd).

Rz. 23

听(4) Mit dem Zur眉ckbehalt des f眉r den Betrieb eines Getr盲nkehandels erforderlichen Grundbesitzes verf眉gte der Kl盲ger nach alledem 眉ber die wesentliche Grundlage, um den durch die Verpachtung vor眉bergehend in anderer Form fortgef眉hrten Betrieb (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; vom 19. M盲rz 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.e bb) nach einer Beendigung des Pachtverh盲ltnisses wieder aufzunehmen.

Rz. 24

bb) Unerheblich ist die von den Kl盲gern geltend gemachte fehlende Wiederaufnahmeabsicht. Nach st盲ndiger Rechtsprechung ist im Anschluss an die Entscheidung des Gro脽en Senats in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 aus Beweisgr眉nden davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige bei Einstellung der werbenden T盲tigkeit und Verpachtung des Betriebs die Fortf眉hrung des Betriebs in anderer Form w盲hlt, um eine Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, sofern er nicht unmissverst盲ndlich und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erkl盲rt (BFH-Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.f aa). Auf innere Vorbehalte, Motive oder Absichten kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.1.f bb; D枚tsch, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 589, 594; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, 搂 16 EStG Rz 655, 667; Wendt, FR 2006, 828).

Rz. 25

cc) In diesem Zusammenhang k枚nnen sich die Kl盲ger auch nicht auf ein etwaiges Wettbewerbsverbot zugunsten der GmbH berufen. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen. Selbst wenn dieses mit dem geltend gemachten Inhalt bestanden haben sollte, w眉rde dies nichts an der Betriebsverpachtung 盲ndern. Eine identit盲tswahrende Fortf眉hrung des Unternehmens erfordert nicht zwingend die Wiederer枚ffnung eines Einzel- bzw. Gro脽handelbetriebs mit Getr盲nken. Vielmehr reicht es aus, dass die M枚glichkeit zur Aufnahme eines Betriebs in gleichartiger oder 盲hnlicher Weise besteht (Senatsurteil vom 15. M盲rz 2005 X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292, betreffend den 脺bergang eines H盲ndlervertrags bei einer Kfz-Werkst盲tte; BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106, betreffend den Wechsel von einem als gutb眉rgerlich bezeichneten Gasthaus zu einer Nachtbar mit bordellartigem Charakter). Dementsprechend st眉nde im Streitfall ein mit der Wettbewerbsklausel nicht in Kollision geratender Sortimentswechsel einer identit盲tswahrenden Fortf眉hrung des Handelsunternehmens nicht entgegen.

Rz. 26

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Senatsurteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95 (BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561). In dem diesem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinn war letztlich entscheidend, dass dort --anders als im Streitfall-- keine wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden waren, mit denen der Steuerpflichtige seinen Betrieb nach Auslaufen des Wettbewerbsverbots h盲tte fortf眉hren k枚nnen.

Rz. 27

dd) Im Falle der Betriebsverpachtung (Betriebsunterbrechung im weiteren Sinn) ist grunds盲tzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von einer Fortf眉hrung des Betriebs auszugehen, wie eine Betriebsaufgabe nicht erkl盲rt worden ist und die M枚glichkeit besteht, den Betrieb fortzuf眉hren (BFH-Urteil in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902 zu einer Mietdauer von 43 Jahren).

Rz. 28

Eine Aufgabe des Betriebs hat der Kl盲ger unstreitig nicht erkl盲rt. Ob er aufgrund der mit dem FA urspr眉nglich geteilten Auffassung, die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien gegeben, bei Verpachtungsbeginn davon ausging, kein Wahlrecht zu haben, ist unerheblich. Der Irrtum des Kl盲gers 眉ber die rechtlichen Folgen der Umstrukturierung seines Einzelunternehmens kann nicht dazu f眉hren, dass bei Erkennen des Irrtums zu seinen Gunsten r眉ckwirkend eine Aufgabeerkl盲rung fingiert wird.

Rz. 29

3. Dem Senat ist es nicht m枚glich zu beurteilen, ob die Besteuerung des Entnahmegewinns im 脛nderungsbescheid zutreffend ist.

Rz. 30

Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- die urspr眉nglich streitige Frage, ob die zu fremdbetrieblichen sowie fremden Wohnzwecken 眉berlassenen Grundst眉cke einen Teilbetrieb darstellten, nicht mehr gepr眉ft. Entsprechend hat es hierzu keinerlei Feststellungen getroffen.

Rz. 31

Da die Kl盲ger im Einspruchsverfahren --allerdings ohne eine n盲here Darstellung-- u.a. geltend gemacht hatten, die Verwaltung der 眉berwiegend an Studenten vermieteten Grundst眉cke A-Stra脽e 5 und 7 habe einen 眉ber das 眉bliche Ma脽 hinausgehenden Aufwand erfordert und zudem seien 眉ber eine reine Vermietungst盲tigkeit hinausgehende Leistungen erbracht worden, ist grunds盲tzlich auch denkbar, dass zumindest diese Grundst眉cke gar nicht entnommen werden konnten, weil die Grenze zur Verm枚gensverwaltung 眉berschritten und die Vermietung bereits dem Grunde nach gewerblich war.

Fundstellen