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Leitsatz (amtlich)

Aufgrund des Beschlusses des BVerfG vom 12.M盲rz 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) darf bei der Beurteilung der personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen als Voraussetzung f眉r die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht mehr von der --wenn auch widerlegbaren-- Vermutung ausgegangen werden, Eheleute verfolgten gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen. Als besondere Umst盲nde, die es rechtfertigen, die Anteile der Ehefrau an einem Unternehmen denen des Ehemannes zuzurechnen, sind nicht anzusehen:

a) Jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken der Eheleute innerhalb der Gesellschaft,

b) Herkunft der Mittel f眉r die Beteiligung der Ehefrau an der Betriebsgesellschaft vom Ehemann,

c) "Gepr盲ge" der Betriebsgesellschaft durch den Ehemann,

d) Erbeinsetzung der Ehefrau durch den Ehemann als Alleinerbe, gesetzlicher G眉terstand der Zugewinngemeinschaft, beabsichtigte Alterssicherung der Ehefrau.

Normenkette

GewStG 搂 2 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

A. Der inzwischen verstorbene O war Inhaber eines Klempnerei- und Installationsbetriebs. Er ist von seiner Ehefrau --der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin)-- beerbt worden. Im Jahre 1969 gr眉ndete er zusammen mit dem Prokuristen seines Einzelunternehmens die J-GmbH (GmbH), deren Gegenstand der Bau von Rohrleitungen, Heizungs- und Sanit盲ranlagen ist. Von dem Stammkapital von 50 000 DM 眉bernahm O 49 000 DM. Ende 1970 gr眉ndeten die GmbH, die Kl盲gerin sowie P und L --die vollj盲hrigen Kinder der Eheleute-- die J-GmbH & Co. KG (KG). Die GmbH wurde die pers枚nlich haftende Gesellschafterin; eine Einlage wurde von ihr nicht geleistet. Die drei 眉brigen Gesellschafter wurden Kommanditisten mit Einlagen von je 50 000 DM. Nach dem Gesellschaftsvertrag oblagen die Gesch盲ftsf眉hrung und die Vertretung der KG der Komplement盲rin (GmbH). Beschl眉sse der Gesellschafterversammlung bedurften der Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Jeder Gesellschafter hatte eine Stimme. Bei Stimmengleichheit entschied die Stimme der Komplement盲rin.

O 眉berlie脽 durch einen weiteren Vertrag der KG das gesamte Umlaufverm枚gen seines Einzelunternehmens gegen Zahlung von ......DM. Die KG 眉bernahm ferner die dem Umlaufverm枚gen gegen眉berstehenden Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens. Gleichzeitig verpachtete O mit Wirkung vom 1.Januar 1971 das gesamte Anlageverm枚gen (Grundst眉cke, Werkstatt mit Einrichtung, Maschinen, Betriebs- und Gesch盲ftsausstattung, Kraftfahrzeuge und geringwertige Wirtschaftsg眉ter) gegen eine umsatzabh盲ngige Pacht von 7 v.H. an die KG. Diese f眉hrte den Betrieb des O unver盲ndert fort.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog O auch f眉r die Zeit nach dem 1.Januar 1971 zur Gewerbesteuer heran. Das FA sah eine Betriebsaufspaltung als gegeben an. Es setzte mit Vorauszahlungsbescheid die Gewerbesteuervorauszahlungen f眉r 1973 r眉ckwirkend auf ....DM fest. Nach erfolgloser Beschwerde wandte sich O mit der Klage gegen die Festsetzung der Vorauszahlungen. Er bestritt das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung.

Klage und Revision hatten keinen Erfolg. Der Bundesfinanzhof (BFH) sah in der Verpachtung des Anlageverm枚gens des Einzelunternehmens an die KG eine gewerbliche T盲tigkeit (Urteil vom 10.November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136). Die sachlichen, aber auch die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung seien gegeben. Die an die KG verpachteten Grundst眉cke und sonstigen Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens geh枚rten zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs der KG. O als der Inhaber des Besitzunternehmens k枚nne 眉ber die von ihm zu 98 v.H. beherrschte GmbH zugleich auch im Betriebsunternehmen (KG) seinen Willen durchsetzen. O verf眉ge als beherrschender Gesellschafter der Komplement盲r-GmbH zwar nur 眉ber eine Stimme gegen眉ber den drei Stimmen der Kommanditisten (seiner Ehefrau --der Kl盲gerin-- und seiner beiden Kinder). Die Stimme der Ehefrau sei ihm jedoch hinzuzurechnen. Nach st盲ndiger Rechtsprechung bestehe die --widerlegbare-- Vermutung, da脽 der Gesellschafter die Rechte seiner an der Gesellschaft beteiligten Ehefrau und seiner Kinder, soweit sie noch minderj盲hrig und von ihm wirtschaftlich abh盲ngig seien, in 脺bereinstimmung mit seinen eigenen Interessen wahrnehme. Diese Vermutung beruhe auf der Lebenserfahrung, da脽 zwischen Eheleuten enge pers枚nliche Beziehungen best盲nden, die eine 脺bereinstimmung in wirtschaftlichen Fragen erwarten lie脽en. Bei Zusammenrechnung der Stimmen der Ehefrau (Kl盲gerin) und der von O beherrschten GmbH sei zwar noch nicht die Stimmenmehrheit gesichert. Denn diesen beiden Stimmen st盲nden die Stimmen der beiden erwachsenen Kinder gegen眉ber. Bei Stimmengleichheit entscheide aber aufgrund des Gesellschaftsvertrags die Stimme der Komplement盲r-GmbH. Die Stimme des hinter der GmbH stehenden O gebe somit den Ausschlag.

Auf die Verfassungsbeschwerde der Kl盲gerin hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschlu脽 vom 12.M盲rz 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) die Entscheidung des BFH in BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136 aufgehoben und die Sache an den BFH zur眉ckverwiesen. Die Fortentwicklung der Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung versto脽e zwar nicht gegen Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes (GG). Es sei aber mit Art.3 Abs.1 i.V.m. Art.6 Abs.1 GG unvereinbar, wenn bei der Beurteilung der personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen als Voraussetzung f眉r die Annahme einer Betriebsaufspaltung von der --wenn auch widerlegbaren-- Vermutung ausgegangen werde, Ehegatten verfolgten gleichgerichtete Interessen. Ehegatten d眉rften im Vergleich zu Ledigen steuerlich nicht schlechtergestellt werden. Die Finanzbeh枚rde trage die Beweislast f眉r die Tatsachen, die den Steueranspruch begr眉ndeten. Die konkreten Umst盲nde des Einzelfalles k枚nnten es allerdings rechtfertigen, Anteile der Ehefrau an einem Unternehmen des Ehemannes diesem wie eigene Anteile zuzurechnen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Gr眉nde der Entscheidung des BVerfG verwiesen.

Die Verfahrensbeteiligten haben sich in dem erneut beim BFH anh盲ngigen Verfahren ge盲u脽ert.

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B. Auf die Revision der Kl盲gerin ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung in die Vorinstanz zur眉ckzuverweisen.

Die bisherigen Feststellungen des FG erlauben keine abschlie脽ende Beurteilung, ob O mit der Verpachtung des Anlageverm枚gens seines Einzelunternehmens an die KG weiterhin einen Gewerbebetrieb betrieben hat, der der Gewerbesteuer unterliegt (搂 2 Abs.1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Die einzelnen Voraussetzungen, die gegeben sein m眉ssen, um die Gewerbesteuerpflicht eines aus einer sog. Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Verpachtungsbetriebs annehmen zu k枚nnen, sind unter Ziff.1 der Gr眉nde der vom BVerfG aufgehobenen Entscheidung des Senats dargestellt (BFHE 137, 67, 68, BStBl II 1983, 136, 137). Es wird insoweit darauf verwiesen.

Bei einer Betriebsaufspaltung ist die Gewerbesteuerpflicht des Verpachtungsbetriebs gegeben, wenn die verpachteten Wirtschaftsg眉ter zu den wesentlichen Grundlagen der Betriebsgesellschaft (P盲chterin) geh枚ren (sachliche Voraussetzungen) und enge personelle Verflechtungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen (personelle Voraussetzungen).

Nach den unbestrittenen Feststellungen des FG haben die von O an die KG verpachteten Grundst眉cke und sonstigen Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs der KG geh枚rt, so da脽 die sachlichen Voraussetzungen f眉r eine Betriebsaufspaltung gegeben sind.

Nach dem jetzigen Stand des Verfahrens ist es offen, ob die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen. O h盲tte in der Lage sein m眉ssen, als Inhaber des Besitzunternehmens 眉ber die von ihm zu 98 v.H. beherrschte Komplement盲r- GmbH zugleich auch im Betriebsunternehmen (KG) seinen Willen durchzusetzen.

F眉r die Durchsetzung des Willens in einem Unternehmen ist grunds盲tzlich der Besitz der Mehrheit der Anteile erforderlich. An dem Erfordernis einer Beteiligung von 75 v.H. ist nicht mehr festgehalten worden (BFH-Urteil vom 28.November 1979 I R 141/75, BFHE 129, 279, BStBl II 1980, 162). In besonders gelagerten Einzelf盲llen kann die F盲higkeit, den Willen in dem Betriebsunternehmen durchzusetzen, auch ohne Anteilsbesitz durch eine besondere tats盲chliche Machtstellung gegeben sein (BFH- Urteil vom 29.Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750). Das BVerfG hat gegen diese Auffassung keine verfassungsrechtlichen Bedenken ge盲u脽ert.

F眉r die Durchsetzung des Willens im Betriebsunternehmen, das im Streitfall in der Rechtsform einer KG gef眉hrt wird, sind nach dem Gesellschaftsvertrag die Stimmrechtsverh盲ltnisse ma脽gebend. O hatte 眉ber die von ihm beherrschte Komplement盲r-GmbH nur eine Stimme gegen眉ber den drei Stimmen der Kommanditisten (seiner Ehefrau --der Kl盲gerin-- und seiner beiden erwachsenen Kinder). Das FG ist davon ausgegangen, da脽 die Ehefrau (Kl盲gerin) stets wie ihr Ehemann stimmen werde. Es hat die Stimme der Ehefrau dem Kl盲ger zugerechnet, so da脽 --falls die beiden Kinder gegen ihre Eltern stimmten-- O 眉ber die im Falle der Stimmengleichheit ausschlaggebende Stimme der GmbH seinen Willen h盲tte durchsetzen k枚nnen. Das FG hat sich bei der Zusammenrechnung der Stimme des O mit der seiner Ehefrau auf die bisherige Rechtsprechung des BFH gest眉tzt, da脽 bei Ehegatten eine --wenn auch widerlegbare-- Vermutung besteht, sie verfolgten gleiche Interessen. Auf diese Vermutung darf nach Ergehen der Entscheidung des BVerfG, an die der erkennende Senat nach 搂 31 Abs.1 des Gesetzes 眉ber das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) gebunden ist, nicht mehr zur眉ckgegriffen werden. Wie unter C. III. der Gr眉nde des aufhebenden Beschlusses des BVerfG ausgef眉hrt ist, ist eine Zusammenrechnung von Anteilen der Eheleute gerechtfertigt, wenn hierf眉r konkrete Umst盲nde vorliegen. Es m眉ssen zus盲tzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen gegeben sein, die f眉r die Annahme einer personellen Verflechtung durch gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen sprechen.

Das BVerfG hat davon abgesehen, auf m枚gliche Fallgestaltungen einzugehen. In der m眉ndlichen Verhandlung ist mit den Beteiligten er枚rtert worden, ob und ggf. welche der bisher bekannten Umst盲nde dazu f眉hren k枚nnten, die Anteile des O mit denen seiner Ehefrau zusammenzurechnen. Nach Auffassung des erkennenden Senats rechtfertigen die folgende Umst盲nde --einzeln f眉r sich oder insgesamt gesehen-- nicht den Schlu脽, da脽 die Eheleute wirtschaftlich gleichgerichtete Interessen verfolgen, die notwendig zu einer Zusammenrechnung ihrer Beteiligungen f眉hren m眉脽ten:

a) Jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken der Eheleute innerhalb der Gesellschaft,

b) Herkunft der Mittel f眉r die Beteiligung der Ehefrau an der Betriebsgesellschaft vom Ehemann, hier Schenkung von 50 000 DM seitens O an seine Ehefrau zur Erbringung ihrer Kommanditeinlage, was unter den Beteiligten unstreitig ist,

c) "Gepr盲ge" der Betriebsgesellschaft durch den Ehemann, d.h. der Ehemann f眉hrt die Gesch盲fte und verf眉gt 眉ber die erforderlichen Fachkenntnisse,

d) Erbeinsetzung der Ehefrau durch den Ehemann als Alleinerbin, gesetzlicher G眉terstand der Zugewinngemeinschaft und ggf. die Absicht, der Ehefrau durch die Beteiligung eine Alterssicherung zu geben.

Es gibt keinen Erfahrungssatz, da脽 Gesellschaftsverh盲ltnisse nur unter Eheleuten oder nahen Angeh枚rigen konfliktfrei verlaufen. Auch wenn die Ehefrau die Mittel f眉r ihre Beteiligung an der Betriebsgesellschaft von ihrem Ehemann im Wege einer Schenkung erhalten hat, hat ihre Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ihr eigenes Gewicht. Das dr眉ckt sich je nach dem Erfolg oder Mi脽erfolg des Unternehmens durch Zuschreibung von Gewinnen oder durch Belastung mit Verlusten auf den Kapitalkonten oder 盲hnlichen Konten aus. Im Laufe der Zeit tritt die Tatsache, da脽 die Mittel f眉r die Beteiligung aus einer Schenkung von dem anderen Ehegatten stammen, immer mehr in den Hintergrund. Was das "Gepr盲ge" durch einen ma脽geblich Beteiligten anbelangt, ist es auch unter Fremden 眉blich, da脽 sich jemand, wenn er die M枚glichkeit hierzu erh盲lt, an einem Unternehmen beteiligt, wenn dessen Inhaber ein erfolgversprechender Fachmann auf seinem Gebiet ist. Der Wunsch des Ehemannes, die Versorgung der Ehefrau zu sichern, desgleichen eine schon bekanntgewordene Erbeinsetzung und ferner der f眉r die Eheleute ma脽gebliche G眉terstand bedingen nicht notwendig, da脽 die wirtschaftlichen Interessen der Ehefrau mit denen des Ehemannes voll 眉bereinstimmen oder da脽 die Ehefrau in gesch盲ftlichen Dingen stets die Meinung des Ehemannes teilt. W眉rde man die unter a) bis d) erw盲hnten Umst盲nde f眉r gewichtig halten, liefe dies auf die bisherige vom BVerfG als verfassungswidrig angesehene und schwer widerlegbare Vermutung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen zu Lasten der Eheleute hinaus. Von gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen der Eheleute kann um so weniger gesprochen werden, wenn neben den an der Betriebsgesellschaft mittelbar oder unmittelbar beteiligten Eltern vollj盲hrige Kinder ebenfalls Gesellschafter sind und nicht ausgeschlossen werden kann, da脽 die Kinder zusammen mit einem Elternteil in der Lage sind, ihren eigenen Willen durchzusetzen. Im Streitfall sind die an der Betriebsgesellschaft (KG) beteiligten beiden Kinder vollj盲hrig und mindestens eines der Kinder --der Sohn-- arbeitet im Betrieb verantwortlich mit.

Der erkennende Senat mu脽 es --da der bisher festgestellte und erkennbare Sachverhalt hierzu keine Veranlassung bietet-- ablehnen, auf F盲lle einzugehen oder F盲lle zu konstruieren, aus denen sich ergibt, da脽 Eheleute ihre Ehe dazu benutzen, ihre Verh盲ltnisse steuerlich g眉nstig zu gestalten.

Das FG ist noch von den bisherigen Grunds盲tzen (Vermutung der wirtschaftlich gleichgerichteten Interessen der Eheleute) ausgegangen und hatte keine Veranlassung nachzupr眉fen, ob im Streitfall konkrete Umst盲nde vorliegen, die es erforderlich machen, die Beteiligung der Ehefrau (Kl盲gerin) an der KG der (mittelbaren) Beteiligung des Ehemannes an diesem Unternehmen zuzurechnen. Das FG wird das unter Ber眉cksichtigung der obigen Grunds盲tze nachzuholen haben. Die Sache geht deshalb an das FG zur眉ck.

Fundstellen