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Leitsatz (amtlich)

1. Die dem Testamentsvollstrecker nach den Vorschriften der 搂搂 103 und 104 AO obliegenden Pflichten und die sich aus der Erf眉llung dieser Pflichten ergebenden Rechte bestimmen sich nach Ma脽gabe seines b眉rgerlich-rechtlichen Verwaltungsrechts.

2. Die Frage, ob das Recht auf Erstattung 眉berzahlter Steuerbetr盲ge den Erben oder dem Testamentsvollstrecker zustehe, beantwortet sich nach den gleichen Grunds盲tzen, die den Umfang seiner Rechte und Pflichten bestimmen.

Normenkette

AO 搂搂听103-104, 109, 151, 210-211; BGB 搂搂听2041, 2111, 2203, 2205, 2209, 2213, 2222

Tatbestand

Streitig ist, ob das FA im Falle einer Testamentsvollstreckung mit Dauernachla脽verwaltung die im Steuerfestsetzungsverfahren zu erteilenden Einkommensteuerbescheide neben dem Erben auch dem Testamentsvollstrecker zu erteilen und etwa 眉berzahlte Steuerbetr盲ge dem Erben oder dem Testamentsvollstrecker zu erstatten habe. Die Erstattung hatten FA und FG 眉bereinstimmend abgelehnt. Abweichend vom FA hatte das FG die Erteilung von Duldungsbescheiden (als Informationsgrundlage verstanden) zuerkannt.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision des Testamentsvollstreckers ist nicht begr眉ndet.

I.

1. Der Testamentsvollstrecker hat nach b眉rgerlichem Recht gem盲脽 搂 2203 BGB die letztwilligen Verf眉gungen des Erblassers zur Ausf眉hrung zu bringen, den Nachla脽 zu verwalten (搂搂 2205, 2209 BGB) und bis zum Eintritt einer angeordneten Nacherbfolge die Rechte und Pflichten des Nacherben wahrzunehmen (搂 222 BGB). Er handelt dabei kraft eigenen, ihm vom Erblasser 眉bertragenen Rechts.

Verfahrensrechtlich hat der Testamentsvollstrecker deshalb im Zivilproze脽 die Stellung einer sogenannten 鈥濸artei kraft Amtes鈥� (VII 278/10 vom 4. April 1911, RGZ 76, 125); d. h. er ist berechtigt, fremde Rechte wie eigene im eigenen Namen geltend zu machen und Angriffe gegen sie abzuwehren. Die Wirkungen seines Handelns treten jedoch nicht in seiner Person, sondern f眉r und gegen die insoweit von ihm vertretenen Erben ein.

2. Nach b眉rgerlichem Recht k枚nnen Anspr眉che, die sich gegen den Nachla脽 richten, sowohl gegen den Erben als auch gegen den Testamentsvollstrecker gerichtlich geltend gemacht werden, wenn dem Testamentsvollstrecker die Verwaltung des gesamten Nachlasses zusteht (搂 2213 Abs. 1 BGB). Das Nachla脽verm枚gen wird, solange es der Verwaltung durch den Testamentsvollstrecker unterliegt, als Sonderverm枚gen betrachtet, gleichg眉ltig, ob es einer Erbengemeinschaft geh枚rt oder einer Einzelperson (als Alleinerben). Dem entspricht es, da脽 Anspr眉che aus Rechtsgesch盲ften, die aus Mitteln des Nachlasses erf眉llt wurden, wiederum in den Nachla脽 fallen (搂 2041 BGB; Urteil des RG IV 295/32 vom 3. November 1932, RGZ 138, 132 [134]). Die Rechte des Erben sind (soweit es hier interessiert) 鈥� abgesehen von der Wahrnehmung der Gesellschafterrechte aus einer Kommanditbeteiligung (umstritten) 鈥� praktisch auf den Anspruch auf Herausgabe des j盲hrlichen Reinertrags des vom Testamentsvollstrecker verwalteten Verm枚gens beschr盲nkt (搂 2338 Abs. 1 Satz 2 BGB; Palandt, B眉rgerliches Gesetzbuch, Anm. 1 zu 搂 2209).

3. Steuerrechtlich hat nach 搂 104 AO der Testamentsvollstrecker, soweit seine Verwaltung reicht, die gleichen Pflichten wie ein gesetzlicher Vertreter (搂 103 AO) zu erf眉llen, da ihm an Stelle des Eigent眉mers des Nachla脽verm枚gens oder an Stelle des gesetzlichen Vertreters des Eigent眉mers die Verwaltung des Nachla脽verm枚gens kraft letztwilliger Verf眉gung zusteht. Seine Pflicht reicht nach ausdr眉cklicher Vorschrift indes nicht weiter als sein Verwaltungsrecht. Seine Stellung ist, unbeschadet gewisser 脛hnlichkeiten, der des Konkursverwalters (siehe Urteil des BFH VII 116/62 S vom 22. Juni 1965, BFH 82, 600, BStBl III 1965, 463) und des Zwangsverwalters (siehe BFH-Urteil VI 157/57 vom 22. August 1958 (StRK, Reichsabgabenordnung, 搂 104, Rechtsspruch 3) nicht vergleichbar.

a) Mit seiner Einschr盲nkung verweist 搂 104 AO auf das b眉rgerliche Recht, insbesondere dessen Vorschriften in den 搂搂 2205 und 2209 BGB. Nach b眉rgerlichem Recht ist es aber, wenn der Erbe feststeht, nicht Aufgabe des Testamentsvollstreckers, im Rahmen seiner Verwaltung des Nachla脽verm枚gens die 枚ffentlich-rechtlichen Pflichten des Erben zu erf眉llen, insbesondere die den Erben betreffenden einkommensteuerrechtlichen Angelegenheiten hinsichtlich ihrer Beziehung auf den Nachla脽 zu 眉berwachen. Denn die einkommensteuerrechtlichen Anspr眉che richten sich, auch soweit sie aus Ertr盲gen des Nachla脽verm枚gens resultieren, gegen den Erben, nicht gegen den Nachla脽. Daher ist f眉r den Testamentsvollstrecker auch die Notwendigkeit, ungerechtfertigte Steueranspr眉che hinsichtlich der Ertr盲ge des Nachla脽verm枚gens abzuwehren, nicht gegeben. Die im BFH-Urteil II 164/59 S vom 12. Juli 1961 (BFH 73, 343, BStBl III 1961, 391) f眉r die Erbschaftsteuer entwickelten Grunds盲tze sind auf die Einkommensteuer nicht 眉bertragbar.

Was zu gelten hat, solange die Person des Erben nicht feststeht, ist hier nicht zu entscheiden.

Der (weitergehenden) Ansicht von Becker-Riewald-Koch (Reichsabgabenordnung, Kommentar, Anm. 2 zu 搂 104 AO), nach der der Testamentsvollstrecker als Dauerverwalter eines Nachla脽verm枚gens zur Einkommensteuer 鈥瀗ur die Erkl盲rungen abzugeben braucht, die den von ihm verwalteten Teil des Verm枚gens des Erben betreffen鈥�, kann in dieser Allgemeinheit nicht beigepflichtet werden, da die Steuererkl盲rungspflicht hinsichtlich der Eink眉nfte aus dem Nachla脽verm枚gen in erster Linie den Erben selbst trifft. Er ist Steuerpflichtiger im Sinne der AO (搂 97 Abs. 1 AO), da er nach den Steuergesetzen (搂搂 1 und 2 EStG, 搂 3 Abs. 1, Abs. 5 Nr. 1 StAnpG) die Steuer als Steuerschuldner zu entrichten hat, unbeschadet dessen, da脽 nach 搂 167 Abs. 1 AO einem Steuerpflichtigen derjenige gleichsteht, der eine Steuererkl盲rung abzugeben verpflichtet ist und da脽 das Gesetz als Steuerschuldner auch den Haftenden bezeichnet (搂 97 Abs. 2 AO).

b) Der Senat braucht die hier behandelten Fragen im einzelnen nicht weiter zu vertiefen, da bei Feststehen der Eigentumsverh盲ltnisse am Nachla脽verm枚gen, d. h. der Person des Erben, der Begriff der Steuerpflicht sowohl verfahrensrechtlich (als Steuererkl盲rungspflicht) als auch sachlich-rechtlich (als Einkommensteuerpflicht) als auch im Sinne der Steuerschuldnerschaft (als Steuerzahlungspflicht) in der Person des Erben erf眉llt ist. Adressat des Einkommensteuerbescheides 鈥� Steuer(festsetzungs)bescheides 鈥� im Sinne der Vorschrift des 搂 210 AO ist in diesem Falle allein der einkommensteuerpflichtige Eigent眉mer des Nachla脽verm枚gens (Erbe), nicht (auch) der Testamentsvollstrecker. Ist der Steuerbescheid die Konkretisierung eines bestimmten Steueranspruchs wegen der Erf眉llung eines bestimmten Steuertatbestandes in bestimmter H枚he gegen眉ber einer bestimmten Person, so kann diese Person nur der Erbe sein, dem die Eink眉nfte aus dem Nachla脽verm枚gen zuflie脽en. Ein etwa an den Testamentsvollstrecker gerichteter Einkommensteuerbescheid w盲re 鈥� sofern der Erbe feststeht 鈥� nicht rechtm盲脽ig (搂 91 AO; BFH-Urteil II 103/60 vom 28. November 1963, StRK, Grunderwerbsteuergesetz, 搂 1, Rechtsspruch 121). Da脽 das vom Testamentsvollstrecker verwaltete Nachla脽verm枚gen als Verm枚gensmasse mit eigener Rechtspers枚nlichkeit anzusehen sei, hat auch der Revisionskl盲ger nicht behauptet.

c) Dem Revisionskl盲ger kann deshalb darin gefolgt werden, da脽 die Steuererkl盲rungspflicht in jedem Fall das Recht auf die Erteilung eines Steuerbescheides begr眉nde. Ein solches Recht mit der Folge der Berechtigung zur Einlegung von Rechtsbehelfen 鈥� begr眉ndet in der Erkl盲rungspflicht 鈥� k枚nnte dem Testamentsvollstrecker aber nur dann zustehen, wenn die Eigentumsverh盲ltnisse am Nachla脽verm枚gen noch nicht gekl盲rt sind und er f眉r ein Nachla脽verm枚gen t盲tig wird, das 鈥� w盲re es gesch盲ftsf盲hig 鈥� selbst handeln m眉脽te. Dem Revisionskl盲ger kann auch darin gefolgt werden, da脽 die vielseitige Verwendung des Begriffs des Steuerpflichtigen als eines verfahrensrechtlichen wie eines sachlich-rechtlichen Begriffs im Abgabenrecht jeden m枚glichen Steuererkl盲rungspflichtigen (als Steuerpflichtigen) als m枚glichen Adressaten eines vom sachlichen Recht bestimmten Steuerbescheides legitimiere. Wer aber sachlich-rechtlich Steuerpflichtiger und damit als Adressat eines Steuerbescheides legitimiert ist, wird durch das sachliche Steuerrecht bestimmt. Danach ist Steuerpflichtiger, 鈥瀢er nach den Steuergesetzen eine Steuer als Steuerschuldner zu entrichten hat鈥� (搂 97 Abs. 1 AO). Das k枚nnte auf den Testamentsvollstrecker nur zutreffen, wenn 鈥� wie ausgef眉hrt 鈥� der Erbe noch nicht feststeht und er f眉r ein Nachla脽verm枚gen t盲tig wird, das 鈥� w盲re es gesch盲ftsf盲hig 鈥� selbst handeln m眉脽te.

d) Etwas anderes folgt schlie脽lich auch nicht aus 搂 210 Abs. 2 AO, da der im sachlich-rechtlichen Sinne Steuerpflichtige und der f眉r fremde Steuerschuld m枚glicherweise Haftende (搂 109 AO) nicht ex se Gesamtschuldner im Sinne dieser Vorschrift sind. Sie werden Gesamtschuldner erst nach Ergehen eines Haftungsbescheides nach den Vorschriften der 搂搂 109 Abs. 1, 118 AO (搂 7 StAnpG). Echte Gesamtschuldner dagegen sind die zusammen veranlagten Personen (搂 7 Abs. 2 StAnpG).

e) Damit erledigt sich auch der Hilfsantrag des Revisionskl盲gers hinsichtlich der Feststellung seiner im Streitfall angenommenen Rechte und Pflichten zur Abgabe von Steuererkl盲rungen. Hinsichtlich des Hilfsantrags auf Feststellung des Haftungsausschlusses fehlt es nach Lage der Sache an einem Feststellungsinteresse, da der Revisionskl盲ger im vorliegenden Streitfall nicht erkl盲rungspflichtig ist.

II.

1. Da der Erstattungsanspruch die Umkehrung des Steueranspruchs ist, ist erstattungsberechtigt nach 搂 150 AO grunds盲tzlich derjenige Steuerpflichtige, gegen den der Steuerbescheid ergangen und f眉r den die Steuerschuld bezahlt worden ist. Dabei kommt es f眉r die Beantwortung der Frage, zu wessen Gunsten eine Steuerzahlung geleistet worden ist, auf den Willen des Zahlenden an, soweit dieser f眉r das FA erkennbar hervorgetreten ist (BFH-Urteil I 383/60 U vom 25. September 1963, BFH 77, 619, BStBl III 1963, 545).

Hat einer von mehreren Gesamtschuldnern die zun盲chst angeforderte Steuer bezahlt, so steht der Erstattungsanspruch ihm zu (BFH-Urteil V 302/60 vom 20. M盲rz 1964, StRK, Reichsabgabenordnung, 搂 150, Rechtsspruch 17). Haben mehrere Gesamtschuldner gezahlt, so steht ihnen der Erstattungsanspruch quotal nach dem Verh盲ltnis zu, in dem die herabgesetzte Steuerschuld zu der zun盲chst festgesetzten Steuerschuld steht.

Hat ein Dritter f眉r Rechnung der Gesamtschuldner gezahlt, so kann das FA davon ausgehen, da脽 die Gesamtschuldner nach K枚pfen erstattungsberechtigt sind; es ist nicht Sache des FA, etwaige Ausgleichsanspr眉che der Gesamtschuldner nach 搂 426 BGB zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteil I 362/62 vom 23. September 1964, StRK, Reichsabgabenordnung, 搂 151, Rechtsspruch 6).

Ist dagegen ein anderer vom FA als Haftender in Anspruch genommen worden, so hat er eine eigene steuerliche Verpflichtung erf眉llt und steht er deshalb im Falle einer Herabsetzung der zun盲chst angeforderten Steuer einem Steuerpflichtigen gleich (Urteil des RFH III 55/29 vom 4. Dezember 1930, Mrozek, Steuerrechtsprechung, Reichsabgabenordnung, 搂 127 Abs. 1, Rechtsspruch 6). Da脽 er, ohne vom FA durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen worden zu sein, in Abwendung einer m枚glichen Haftungspflicht zahlte, gen眉gt f眉r die Anerkennung eines Erstattungsanspruchs nicht.

2. Wendet man diese Grunds盲tze auf den Testamentsvollstrecker an, so steht ihm ein Erstattungsanspruch noch nicht deshalb zu, weil er eine fremde Steuerschuld aus Mitteln des von ihm verwalteten Nachla脽verm枚gens beglichen hat. Da脽 er nach den Vorschriften der 搂搂 103 und 104 AO zu ihrer Begleichung verpflichtet sein kann, wenn er nicht f眉r den bekannten Erben, sondern f眉r ein Nachla脽verm枚gen t盲tig wurde, das 鈥� w盲re es gesch盲ftsf盲hig 鈥� selbst h盲tte zahlen m眉ssen, 盲ndert hieran nichts.

Fundstellen