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Leitsatz (amtlich)

Wird f眉r den Gewinn aus der Ver盲u脽erung eines Gewerbebetriebs eine R眉cklage nach 搂 6 b EStG gebildet, so f眉hrt die sp盲tere Aufl枚sung der R眉cklage zu nachtr盲glichen nicht tarifbeg眉nstigten Eink眉nften aus Gewerbebetrieb.

Normenkette

EStG 搂搂听6b, 16, 34 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) zu 1 und 2 sind die Erben des 1977 verstorbenen Kaufmanns A. Dieser und die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) zu 3 bis 7 waren Kommanditisten der 1960 gegr眉ndeten Kommanditgesellschaft Firma ... Reederei KG (im folgenden KG); alleinige pers枚nlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalbeteiligung war die Beigeladene, eine GmbH.

Zweck der KG war It. Gesellschaftsvertrag die 脺bernahme, Fertigstellung und Betrieb des MS "X", eines Tiefk眉hlschiffes. Das Schiff wurde im April 1961 in Dienst gestellt.

Am 6. April 1970 ver盲u脽erte die KG das Schiff. In ihrer Gesellschafterversammlung am 30. September 1970 beschlossen die Gesellschafter der KG, den Gesch盲ftsbetrieb vorl盲ufig ruhen zu lassen, die Gesellschaft aber nicht aufzul枚sen. Au脽erdem beschlossen sie, eine R眉cklage nach 搂 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bilden und die finanziellen Mittel der KG den Gesellschaftern als Darlehen zur Verf眉gung zu stellen.

Ende 1972 erkl盲rten sich alle Gesellschafter schriftlich damit einverstanden, da脽 die KG aufgel枚st und liquidiert wird. In das Handelsregister wurde am 18. April 1973 die Aufl枚sung der KG und am 21. M盲rz 1974 das Erl枚schen der Firma eingetragen.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1970 bildete die KG in H枚he des bei der Ver盲u脽erung des Schiffes erzielten Buchgewinns von 574 467,70 DM eine R眉cklage nach 搂 6 b EStG. In der Bilanz waren au脽erdem als Aktivposten die Beteiligung an der Beigeladenen mit 20 000 DM und Forderungen und Rechnungsabgrenzungsposten mit rd. 30 000 DM sowie als Passivposten Verbindlichkeiten und R眉ckstellungen mit rd. 80 000 DM ausgewiesen.

In ihrem Jahresabschlu脽 zum 31. Dezember 1972 l枚ste die KG die R眉cklage nach 搂 6 b EStG gewinnerh枚hend auf. In ihrer Gewinnfeststellungserkl盲rung f眉r 1972 wies die KG neben einem geringf眉gigen laufenden Verlust den Gewinn aus der Aufl枚sung der R眉cklage in H枚he von 574 468 DM als beg眉nstigten Ver盲u脽erungsgewinn i. S. von 搂 16 EStG aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat bei der einheitlichen Gewinnfeststellung f眉r 1972 die Auffassung, der Gewinn aus der Aufl枚sung der R眉cklage nach 搂 6 b EStG sei kein beg眉nstigter Ver盲u脽erungsgewinn, sondern ein laufender Gewinn, da die Aufl枚sung der R眉cklage nicht im Rahmen einer Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe erfolgt sei; dabei sei unerheblich, ob die KG ihren Betrieb mit der Ver盲u脽erung des Schiffes im Jahr 1970 aufgegeben oder von diesem Zeitpunkt an allm盲hlich abgewickelt habe. Demgem盲脽 stellte das FA einen laufenden Gewinn von insgesamt 520 523 DM fest; bei dessen Ermittlung ber眉cksichtigte das FA eine Gewerbesteuerr眉ckstellung von 54 085,50 DM, weil es annahm, da脽 die T盲tigkeit der KG im Hinblick auf ihre Rechtsform als GmbH & Co. KG bis zur Beendigung gewerbesteuerpflichtig sei und deshalb auch ein Abwicklungsgewinn aus der Aufl枚sung der R眉cklage nach 搂 6 b EStG der Gewerbesteuer unterliege (Feststellungsbescheid vom 21. Juni 1978).

Mit ihrer Klage beantragten die Kl盲ger, die Gewinnfeststellung 1972 dahin zu 盲ndern, da脽 in dem festgestellten Gewinn ein Ver盲u脽erungsgewinn i. S. von 搂搂 16, 34 EStG von 574 468 DM enthalten ist.

Die Klage war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, die KG habe ihren Gewerbebetrieb im Streitjahr 1972 weder ver盲u脽ert noch aufgegeben, so da脽 die Aufl枚sung der R眉cklage nicht Teil eines beg眉nstigten Gewinns sein k枚nne. Vielmehr habe die KG ihren Betrieb bereits 1970 aufgegeben, weil sie in diesem Jahr das Schiff als wesentliche Betriebsgrundlage ver盲u脽ert habe. F眉r eine KG, deren Zweck in dem Betrieb eines einzigen Seeschiffs bestehe, k枚nne insoweit nichts anderes gelten als f眉r eine Partenreederei (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Januar 1973 I R 156/71, BFHE 108, 111, BStBl II 1973, 219). Es habe nicht festgestellt werden k枚nnen, da脽 die KG die Absicht gehabt habe, ein anderes Schiff anzuschaffen. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 15 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision beantragen die Kl盲ger, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellung 1972 dahingehend abzu盲ndern, "da脽 der mit 520 523 DM festgestellte Gewinn in voller H枚he als Ver盲u脽erungsgewinn i. S. der 搂搂 16, 34 EStG anzusehen ist", hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellung 1972 dahingehend abzu盲ndern, "da脽 der Gewinn um den aus der Aufl枚sung der R眉cklage nach 搂 6 b EStG resultierenden Ertrag von 574 468 DM ... herabgesetzt wird", hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen. Die Kl盲ger r眉gen Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des 搂 16 Abs. 3 EStG, und Verfahrensm盲ngel, insbesondere Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Geh枚r durch mangelnde Sachaufkl盲rung und Nichtber眉cksichtigung angebotener Zeugenbeweise.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, da脽 der Gewinn aus der Aufl枚sung der R眉cklage nach 搂 6 b Abs. 3 EStG nicht als Teil eines Gewinns aus einer Betriebsver盲u脽erung oder Betriebsaufgabe angefallen ist.

Auf der Grundlage der tats盲chlichen Feststellungen der Vorentscheidung und des Sachvortrags der Beteiligten ist davon auszugehen, da脽 die KG bereits 1970 ihren ganzen Gewerbebetrieb ver盲u脽ert hat; danach fehlt f眉r die von der Revision angenommene Aufgabe des Gewerbebetriebs der KG in 1972 das sachliche Substrat "Gewerbebetrieb", so da脽 der Gewinn aus der Aufl枚sung der R眉cklage nicht Teil eines Betriebsaufgabegewinns sein kann. Eine Ver盲u脽erung des ganzen Gewerbebetriebs i. S. von 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn ein Gewerbetreibender alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang entgeltlich auf einen Erwerber 眉bertr盲gt (z. B. BFH-Urteile in BFHE 108, 111, 113, BStBl II 1973, 219; vom 24. Juni 1976 IV R 199/72, BFHE 119, 425, 427, BStBl II 1976, 670). Nicht erforderlich ist, da脽 alle Wirtschaftsg眉ter, die zum Betriebsverm枚gen des Gewerbebetriebes geh枚rten, ver盲u脽ert werden; es ist m枚glich, da脽 einzelne Wirtschaftsg眉ter, die nicht die Eigenschaft von wesentlichen Betriebsgrundlagen haben, als Betriebsverm枚gen (ohne Betrieb) zur眉ckbehalten und erst sp盲ter verwertet werden (z. B. BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, 432, BStBl II 1976, 672). Diese Rechtsgrunds盲tze gelten in gleicher Weise f眉r einen gewerblichen Einzelunternehmer wie f眉r eine gewerblich t盲tige Personengesellschaft. Auch bei einer Personengesellschaft, insbesondere einer Personenhandelsgesellschaft, ist die gleichzeitige Ver盲u脽erung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an einen Erwerber gegen Entgelt als Betriebsver盲u脽erung i. S. von 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu werten. Dabei ist unerheblich, ob die Gesellschafter gleichzeitig die Aufl枚sung der Personengesellschaft beschlie脽en (vgl. 搂 131 Nr. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -) oder ob unabh盲ngig von einem ausdr眉cklichen Aufl枚sungsbeschlu脽 der Gesellschafter die Ver盲u脽erung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen gesellschaftsrechtlich notwendig die Aufl枚sung der Gesellschaft nach sich zieht, wie dies z. B. bei einer Partenreederei der Fall ist (dazu Urteil in BFHE 108, 111, 113, BStBl II 1973, 219). Gesellschaftsrechtlich kann eine Personengesellschaft auch nach Ver盲u脽erung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen fortbestehen, evtl. mit ver盲nderter (nicht auf Liquidation gerichteter) Zwecksetzung und in anderer Rechtsform z. B. als Gesellschaft des b眉rgerlichen Rechts statt als KG. Demgem盲脽 geht die Revision zu Unrecht davon aus, da脽 bei einer KG oder Offenen Handelsgesellschaft (OHG) eine Betriebsver盲u脽erung (oder Betriebsaufgabe) i. S. von 搂 16 EStG nur und erst anzunehmen sei, wenn die Gesellschafter nicht nur alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ver盲u脽ert, sondern auch gesellschaftsrechtlich die Aufl枚sung der Gesellschaft beschlossen h盲tten.

Im Streitfall hat die KG mit dem Schiff alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ver盲u脽ert. Es ist weder festgestellt noch vorgetragen, da脽 die zur眉ckbehaltenen bilanzierten Wirtschaftsg眉ter im Hinblick auf ihre bisherige Funktion oder im Hinblick auf die in ihrem Buchansatz ruhenden stillen Reserven als wesentliche Betriebsgrundlagen zu beurteilen sind. Dies gilt insbesondere auch f眉r die zum Gesellschaftsverm枚gen der KG geh枚rigen Anteile an der Komplement盲r-GmbH. Des weiteren ist weder festgestellt noch vorgetragen, da脽 nach der Ver盲u脽erung des Schiffs im Gesellschaftsverm枚gen der KG nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsg眉ter wie z. B. besondere Gesch盲ftsbeziehungen oder ein origin盲rer Gesch盲ftswert verblieben sind, die deshalb als wesentliche Betriebsgrundlagen zu beurteilen sind (mit der Folge, da脽 die Ver盲u脽erung des Schiffs keine Ver盲u脽erung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellt), weil die KG mit ihrer Hilfe ohne weiteres wieder eine gewerbliche T盲tigkeit h盲tte aufnehmen k枚nnen, die sich als wirtschaftlich identisch mit der bisherigen Bet盲tigung erweist. Fehlt es aber an der Zur眉ckbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen, kommt es nicht darauf an, da脽 die KG, wie die Kl盲ger behaupten, bei der Ver盲u脽erung des Schiffes noch nicht fest entschlossen war, ihre gewerbliche Bet盲tigung auf die Dauer einzustellen. Eine Wiederaufnahme einer gewerblichen Bet盲tigung nach Ver盲u脽erung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen w盲re als neuer Gewerbebetrieb zu beurteilen gewesen.

2. Zutreffend hat das FG entschieden, da脽 aus der Aufl枚sung der R眉cklage nach 搂 6b Abs. 3 EStG im Streitjahr 1972 ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn entstanden ist, der nicht beg眉nstigt ist, insbesondere nicht schon deshalb als Ver盲u脽erungsgewinn i. S. von 搂 16 EStG gilt, weil die R眉cklage im Zuge einer Betriebsver盲u脽erung gebildet wurde.

Nach 搂 34 Abs. 1 Satz 3 EStG gelten die Vorschriften 眉ber die Tarifverg眉nstigung f眉r au脽erordentliche Eink眉nfte, zu denen u. a. Ver盲u脽erungsgewinne i. S. von 搂 16 EStG geh枚ren, nicht, wenn der Steuerpflichtige auf die au脽erordentlichen Eink眉nfte ganz oder teilweise 搂 6b oder 搂 6c EStG anwendet. Entgegen der Auffassung, die die Proze脽bevollm盲chtigten der Kl盲ger in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat vertreten haben, kann 搂 6b EStG auf Ver盲u脽erungsgewinne i. S. von 搂 16 EStG nicht nur in der Form einer unmittelbaren 脺bertragung auf Reinvestitionen (搂 6b Abs. 1 EStG), sondern auch in der Form einer R眉cklagenbildung (搂 6b Abs. 3 EStG) angewendet werden (BFH-Urteil vom 25. Juli 1979 I R 175/76, BFHE 129, 17, BStBl II 1980, 43). Hieraus folgt, da脽 das Gesetz dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einr盲umt, den Gewinn aus der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs entweder im Zeitpunkt der Realisierung sofort tarifbeg眉nstigt zu versteuern oder nach Ma脽gabe des 搂 6b EStG und damit, wie allgemein im Anwendungsbereich der Vorschrift, unabh盲ngig von einer konkreten Reinvestitionsabsicht durch R眉cklagenbildung die Versteuerung zeitlich hinauszuschieben. Diese Regelung impliziert, da脽 die Aufl枚sung einer bei Ver盲u脽erung oder Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs gebildeten R眉cklage zu einkommensteuerpflichtigen nachtr盲glichen gewerblichen Eink眉nften (vgl. 搂 24 Nr. 2 EStG) f眉hrt (Thiel, 脺bertragung stiller Reserven, Heidelberg 1965, Rdnr. 130). Damit erweist sich der Hilfsantrag der Revision als unbegr眉ndet, so da脽 offenbleiben kann, ob der Hilfsantrag als in der Revisionsinstanz unzul盲ssige Klage盲nderung zu beurteilen w盲re.

Die Regelung des 搂 34 Abs. 1 Satz 3 EStG impliziert des weiteren, da脽 die Eink眉nfte aus der Aufl枚sung der im Zuge der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs gebildeten R眉cklage nicht mehr der gerade aus dieser Ver盲u脽erung oder Aufgabe abgeleiteten Tarifverg眉nstigung teilhaftig werden k枚nnen. Denn wenn die Inanspruchnahme des 搂 6b EStG f眉r einen Teil eines Betriebsver盲u脽erungs- oder Betriebsaufgabegewinns dazu f眉hrt, da脽 der restliche sofort zu versteuernde Betriebsver盲u脽erungs- oder Betriebsaufgabegewinn nicht tarifbeg眉nstigt ist, kann dies nur bedeuten, da脽 auch f眉r den Teil des Betriebsver盲u脽erungs- oder Betriebsaufgabegewinns, dessen Versteuerung durch die R眉cklagenbildung hinausgeschoben wird, die gerade aus dieser Betriebsver盲u脽erung oder -aufgabe abgeleitete M枚glichkeit einer Tarifverg眉nstigung definitiv verlorengeht.

3. Nicht zu beanstanden ist schlie脽lich, da脽 das FG offengelassen hat, ob der f眉r das Streitjahr festgestellte Gewinn zu Recht um eine Gewerbesteuerr眉ckstellung gemindert ist. Das FG konnte im Rahmen der gestellten Antr盲ge 眉ber diese Frage nicht entscheiden; die Klage war nur auf die Feststellung gerichtet, da脽 der Gewinn aus der Aufl枚sung der R眉cklage ein beg眉nstigter Ver盲u脽erungsgewinn sei. Eine Erh枚hung des festgestellten Gewinns zum Nachteil der Kl盲ger war dem FG danach verwehrt.

Fundstellen