亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung des Gesch盲ftsf眉hrers f眉r pauschale Lohnsteuer

Leitsatz (amtlich)

Wird der Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH als Haftungsschuldner f眉r die pauschale Lohnsteuer der GmbH (搂 40 Abs.1 Nr.2 EStG) in Anspruch genommen, so bestimmt sich die Pflichtverletzung und sein Verschulden gem盲脽 搂 69 AO 1977 nicht nach den Zeitpunkten der Nichteinbehaltung, -anmeldung und -abf眉hrung der individuellen Lohnsteuer der Arbeitnehmer, sondern nach dem Zeitpunkt der F盲lligkeit der pauschalierten Lohnsteuer. Der Gesch盲ftsf眉hrer haftet nur insoweit, als er das FA hinsichtlich der im Nachforderungsbescheid festgesetzten pauschalen Lohnsteuer gegen眉ber den anderen Gl盲ubigern der GmbH benachteiligt hat.

Orientierungssatz

1. Eine vor dem F盲lligkeitszeitpunkt der pauschalen Lohnsteuer liegende Pflichtverletzung des Gesch盲ftsf眉hrers einer GmbH k盲me allenfalls dann f眉r eine Haftung nach 搂 69 AO 1977 in Betracht, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gl盲ubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft au脽erstande gesetzt h盲tte, die bereits entstandene, aber noch nicht f盲llige Steuerforderung im Zeitpunkt der F盲lligkeit zu tilgen (vgl. BFH-Urteil vom 26.4.1984 V R 128/79).

2. F眉r den Umfang der Haftung des Gesch盲ftsf眉hrers einer GmbH f眉r die pauschalierte Lohnsteuer als Unternehmenssteuer eigener Art der GmbH (zu deren Merkmalen vgl. BFH-Rechtsprechung) gelten die Grunds盲tze, die bei den nicht ausreichenden Zahlungsmitteln f眉r die "anteilige" Umsatzsteuerhaftung entwickelt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.7.1987 VII R 188/82).

3. Einen wesentlichen Mangel des Verwaltungsverfahrens i.S. des 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO kann auch die Verletzung der Pflicht zur Sachaufkl盲rung durch das FA darstellen. Ob dem FA ein Verfahrensmangel unterlaufen ist, ist aber nach der materiellen Rechtsauffassung zu beurteilen, die das FA seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat (vgl. BFH-Urteil vom 15.9.1988 IV R 134/86).

Normenkette

EStG 搂 40 Abs.听1 Nr. 2, Abs.听3; AO 1977 搂搂听34, 69, 191; FGO 搂 100 Abs. 2 S. 2; AO 1977 搂 88

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war einer von zwei Gesch盲ftsf眉hrern einer GmbH, deren Antrag auf Er枚ffnung des Konkursverfahrens im August 1985 mangels Masse abgelehnt worden ist. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) nahm den Kl盲ger und den anderen Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH wegen r眉ckst盲ndiger Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und S盲umniszuschl盲gen als Haftungsschuldner nach 搂 69 i.V.m. 搂 34 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch. Die im Einspruchsverfahren auf insgesamt 13 320 DM herabgesetzte Haftungsschuld beruht auf den Feststellungen einer Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung, die f眉r eine Betriebst盲tte der GmbH durchgef眉hrt worden war.

Danach sind im Pr眉fungszeitraum 1983 und 1984 Bruttoarbeitsl枚hne an ausl盲ndische Arbeitnehmer in H枚he von 6 300 DM nicht der Lohnsteuer unterworfen und insgesamt 56 000 DM (40 % von 140 000 DM) zu Unrecht als Spesen und Ausl枚sungen steuerfrei ausgezahlt worden. Der Pr眉fer unterwarf, nachdem die GmbH den Antrag gestellt hatte, die nachzufordernde Lohnsteuer pauschal zu 眉bernehmen (搂 40 Abs.1 Nr.2, Abs.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), die nicht versteuerten Betr盲ge einem Pauschalsteuersatz von 28,2 v.H. Mit bestandskr盲ftigem Nachforderungsbescheid vom 1.November 1984 setzte das Betriebst盲tten-FA die pauschalierte Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer entsprechend den Pr眉fungsfeststellungen gegen眉ber der GmbH fest. Die nachgeforderten Steuern --f盲llig am 5.Dezember 1984-- wurden von der GmbH nicht mehr gezahlt, weil diese in Zahlungsschwierigkeiten geraten war.

Auf die Klage des Kl盲gers hob das Finanzgericht (FG) den gegen diesen ergangenen Haftungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung auf. Es f眉hrte aus, das FA habe zu Unrecht das Verschulden des Kl盲gers darin gesehen, da脽 dieser entgegen der Verpflichtung nach 搂 41a Abs.1 EStG die Lohnsteuer nicht ordnungsgem盲脽 einbehalten und abgef眉hrt und bei unzureichenden Mitteln die Lohnzahlungen nicht entsprechend gek眉rzt habe. Da der Kl盲ger hier f眉r die pauschale Lohnsteuer der GmbH in Anspruch genommen werde, komme es f眉r sein Verschulden allein darauf an, ob er zum Zeitpunkt der F盲lligkeit der Steuerschuld aus dem Nachforderungsbescheid gegen die GmbH --am 5.Dezember 1984-- diese Steuerschulden nicht anteilig und gleichm盲脽ig wie andere Schulden der GmbH erf眉llt habe. Hierzu fehle es aber an Feststellungen des FA. Das FA habe auch insoweit keine Ermessenserw盲gungen angestellt. Der Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung seien deshalb nach 搂 100 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben. Wegen der Begr眉ndung im einzelnen wird auf das in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 46 ver枚ffentlichte Urteil des FG Bezug genommen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA geltend, die Vorentscheidung beruhe auf einer Verletzung des 搂 69 Satz 1 AO 1977, indem sie f眉r die Pr眉fung der Pflichtverletzung und des Verschuldens des Kl盲gers auf den Zeitpunkt der F盲lligkeit der mit dem Nachforderungsbescheid festgesetzten pauschalen Lohnsteuer abstelle. Nach richtiger Auffassung liege die Pflichtverletzung des Kl盲gers bereits darin begr眉ndet, da脽 dieser zuvor Bruttol枚hne und 眉berh枚hte Ausl枚sungen ausgezahlt habe, ohne den erforderlichen Lohnsteuerabzug vorzunehmen und die einbehaltenen Betr盲ge an das FA abzuf眉hren.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Das FA nimmt den Kl盲ger f眉r die pauschale Lohnsteuer und Kirchenlohnsteuer als Haftungsschuldner gem盲脽 搂搂 69, 34 AO 1977 in Anspruch, die das Betriebst盲tten-FA durch Nachforderungsbescheid vom 1.November 1984 gegen die GmbH festgesetzt hat. Das hier angewandte Pauschalierungsverfahren und seine Rechtsfolgen sind geregelt in 搂 40 Abs.1 Satz 1 Nr.2, S盲tze 2 bis 5 und Abs.3 EStG. Nach 搂 40 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG kann das FA auf Antrag zulassen, da脽 die Lohnsteuer nach einem unter Ber眉cksichtigung der Vorschriften des 搂 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in einer gr枚脽eren Zahl von F盲llen Lohnsteuer vom Arbeitgeber nachzuerheben ist, weil er die Lohnsteuer nicht vorschriftsm盲脽ig einbehalten hat. Weitere Voraussetzung ist, da脽 eine Berechnung der Lohnsteuer nach den 搂搂 39b bis 39d EStG schwierig ist oder einen unverh盲ltnism盲脽igen Arbeitsaufwand erfordern w眉rde (搂 40 Abs.1 Satz 3 EStG). Nach 搂 40 Abs.3 EStG hat der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu 眉bernehmen. Er ist Schuldner der Lohnsteuer. Der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei einer Veranlagung der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer und bei deren Lohnsteuer-Jahresausgleich au脽er Ansatz. Die pauschale Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer der Arbeitnehmer anzurechnen.

Der VI.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat in seinem Urteil vom 5.November 1982 VI R 219/80 (BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91) aus der gesetzlichen Regelung 眉ber die Lohnsteuerpauschalierung folgende Rechtsfolgerungen gezogen: Es handelt sich bei der pauschalen Lohnsteuer nicht um eine Lohnsteuer der Arbeitnehmer, sondern um eine Unternehmenssteuer eigener Art, die in der Person des Arbeitgebers origin盲r entsteht, und zwar im Zeitpunkt der Durchf眉hrung der Pauschalierung. Die individuelle Steuerschuld des Arbeitnehmers, die zun盲chst --vor der Pauschalierung-- mit dem Zuflu脽 der nachzuversteuernden Bez眉ge entstanden ist und f眉r die der Arbeitgeber haften w眉rde (搂 42d EStG), geht mit der Pauschalierung in der betriebsbezogenen Steuerschuld des Arbeitgebers auf; die individuelle Lohnsteuer der Arbeitnehmer erlischt. Die nunmehr vom Arbeitgeber geschuldete unternehmensbezogene pauschale Lohnsteuer ist allerdings aufl枚send bedingt bis sp盲testens zu dem Zeitpunkt, in dem der Pauschalierungsbescheid --wie auch im Streitfall eingetreten-- unanfechtbar geworden ist; denn sp盲testens von diesem Zeitpunkt an ist eine R眉cknahme des Pauschalierungsantrags mit der 脺bernahmeerkl盲rung durch den Arbeitgeber nicht mehr m枚glich.

2. a) F眉r die Haftung der gesetzlichen Vertreter des Arbeitgebers und der sonstigen in den 搂搂 34, 35 AO 1977 bezeichneten Personen nach 搂 69 AO 1977 ergibt sich im Falle der Pauschalierung der Lohnsteuer keine grunds盲tzliche Einschr盲nkung. Denn die Haftung der Vertreter greift unabh盲ngig davon ein, ob der Vertretene --wie nach 搂 40 Abs.3 EStG-- die Lohnsteuer selbst schuldet oder ob er --wie bei der individuellen Lohnsteuer nach 搂 42d EStG-- f眉r diese nur haftet (vgl. Urteil des Senats vom 29.Januar 1985 VII R 67/81, BFH/NV 1986, 256, 259). Das FG ist aber in der angefochtenen Entscheidung zutreffend davon ausgegangen, da脽 sich die Pflichtverletzung und das Verschulden des Haftungsschuldners nach 搂 69 Satz 1 AO 1977 im Falle der Lohnsteuerpauschalierung nach dem Zeitpunkt der F盲lligkeit der durch den Pauschalierungs-(Nachforderungs-)Bescheid festgesetzten pauschalen Lohnsteuer bestimmen und nicht --wie in den F盲llen der Haftung des Gesch盲ftsf眉hrers f眉r die individuelle Lohnsteuer-- nach dem in 搂 41a Abs.1 EStG geregelten Zeitpunkt der Anmeldung und Abf眉hrung der Lohnsteuer (hier bei nicht ausreichenden Zahlungsmitteln ggf. sogar r眉ckbezogen auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung --Pflicht zur Lohnk眉rzung--; vgl. Urteil des Senats vom 20.April 1982 VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, 523).

Dies ergibt sich daraus, da脽 die pauschale Lohnsteuerschuld des Arbeitgebers erst mit der Durchf眉hrung der Pauschalierung, d.h. mit dem Erla脽 des Nachforderungsbescheids zur Entstehung gelangt. Vor der F盲lligkeit der durch den Nachforderungsbescheid festgesetzten Steuer treffen den Arbeitgeber und die ihn vertretenden Personen hinsichtlich dieser Unternehmensteuer eigener Art keinerlei Einbehaltens-, Anmeldungs- und Abf眉hrungsverpflichtungen. Dem Haftungsschuldner kann deshalb vor diesem Zeitpunkt in bezug auf die pauschale Lohnsteuer in der Regel keine schuldhafte Pflichtverletzung i.S. der 搂搂 34, 69 AO 1977 zum Vorwurf gemacht werden (vgl. Urteil des Hessischen FG vom 29.Juni 1988 1 K 630/83, EFG 1989, 83; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 搂 40 Anm.8).

b) Zwar trifft es zu, da脽 der Kl盲ger vor der Pauschalierung als Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH verpflichtet war, bei jeder Lohnzahlung von den Arbeitsl枚hnen Lohnsteuer den gesetzlichen Vorschriften entsprechend in der zutreffenden H枚he einzubehalten, am F盲lligkeitszeitpunkt dem Betriebst盲tten-FA anzumelden und an dieses abzuf眉hren (搂搂 38 Abs.3, 41a Abs.1 EStG, 34 Abs.1 AO 1977, 35 Abs.1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung --GmbHG--). Dieser Verpflichtung ist er --wie das FG festgestellt hat-- nicht nachgekommen, da L枚hne an ausl盲ndische Arbeitnehmer der GmbH teilweise ohne Lohnsteuerabzug ausbezahlt und im 眉berh枚hten Ma脽e steuerfreie Ausl枚sungen an die Arbeitnehmer geleistet worden sind. Insoweit k盲me eine Haftung des Kl盲gers nach 搂 69 AO 1977 in Betracht, die sich nach dem Umfang der Pflichtverletzung und dem Grad des Verschuldens im Zeitpunkt der Nichteinbehaltung und der Nichtanmeldung und -abf眉hrung der Lohnsteuer zu den gesetzlichen F盲lligkeitszeitpunkten bestimmte.

Das FA hat den Kl盲ger aber nicht f眉r diese individuelle Lohnsteuer der Arbeitnehmer der GmbH als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Der Haftungsbescheid bezieht sich vielmehr auf die durch den Nachforderungsbescheid festgesetzte pauschale Lohnsteuer der GmbH. Hierbei handelt es sich im Verh盲ltnis zu der von den Arbeitnehmern geschuldeten individuellen Lohnsteuer um eine andere, neue Steuer. Die pauschale Lohnsteuer ist --wie der BFH mehrfach ausgesprochen hat-- anders als die individuelle Lohnsteuer keine Einkommensteuer, sondern eine Unternehmenssteuer eigener Art (BFH-Urteile in BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91; vom 28.Januar 1983 VI R 35/78, BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472; Beschlu脽 vom 29.April 1983 VI S 10/82, BFHE 138, 379, BStBl II 1983, 517). Die wesensm盲脽ige Verschiedenheit der beiden Steuerarten zeigt sich --abgesehen von der Person des Steuerschuldners-- insbesondere darin, da脽 die pauschale Lohnsteuer wegen der damit verbundenen Schwierigkeiten und des unverh盲ltnism盲脽igen Arbeitsaufwands (搂 40 Abs.1 Satz 3 EStG) nicht nach den individuellen Steuermerkmalen der Arbeitnehmer, sondern nach einem besonderen Pauschalierungsverfahren (搂 40 Abs.1 S盲tze 1, 2 und 5 EStG) ermittelt wird. So ist auch im Streitfall ein einheitlicher Pauschsteuersatz von 28,2 v.H. f眉r die nachzuversteuernden Arbeitsl枚hne festgesetzt worden, wobei die H枚he der Betr盲ge, die zu Unrecht als steuerfreie Ausl枚sungen gezahlt worden sind, im Einvernehmen zwischen dem Lohnsteuer-Au脽enpr眉fer und der GmbH mit 40 v.H. der gesamten Ausl枚sungen gesch盲tzt worden ist. Die festgesetzte pauschale Lohnsteuer entspricht damit auch wirtschaftlich nicht der Lohnsteuer, hinsichtlich derer dem Kl盲ger zum Vorwurf gemacht werden k枚nnte, da脽 er nicht f眉r ihre ordnungsgem盲脽e Einbehaltung von den Arbeitsl枚hnen und ihre Anmeldung und Abf眉hrung zu den gesetzlichen F盲lligkeitszeitpunkten an das FA gesorgt hat. Da die individuelle Lohnsteuerschuld der Arbeitnehmer und damit die Haftung des Arbeitgebers nach 搂 42d EStG mit der Pauschalierung erloschen ist, kann hinsichtlich der Haftung f眉r die pauschale Lohnsteuer f眉r die Pflichtverletzung und das Verschulden des Gesch盲ftsf眉hrers nicht mehr auf die Zeitpunkte abgestellt werden, die f眉r die individuelle Lohnsteuer ma脽geblich waren.

c) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, da脽 die Pauschalierung der Lohnsteuer nach 搂 40 Abs.1 EStG auf Antrag des Arbeitgebers erfolgt, so da脽 es der Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH --wie der Kl盲ger vortr盲gt-- bei Verschlechterung der Finanzsituation der Gesellschaft m枚glicherweise in der Hand hat, 眉ber den Pauschalierungsantrag eine Verbesserung seiner Haftungssituation f眉r die nicht vorschriftsm盲脽ig einbehaltene Lohnsteuer zu erreichen. Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte daf眉r, da脽 der w盲hrend der Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung gestellte Antrag der GmbH, die nicht einbehaltene Lohnsteuer zu pauschalieren, in dem vorstehenden Sinne mi脽br盲uchlich erfolgt ist. Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob das Betriebst盲tten-FA den Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer nach 搂 40 Abs.1 Nr.2 EStG h盲tte ablehnen k枚nnen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7.Dezember 1984 VI R 72/82, BFHE 142, 494, 499, BStBl II 1985, 170, m.w.N.). Da das Betriebst盲tten-FA mit dem Erla脽 des Nachforderungsbescheids das Pauschalierungsverfahren durchgef眉hrt hat, kann nunmehr --unabh盲ngig von der Kenntnis der Finanzbeh枚rden von der finanziellen Lage der Gesellschaft-- der Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH als Haftungsschuldner gem盲脽 搂 69 AO 1977 nur f眉r die pauschale Lohnsteuer und nach den f眉r diese geltenden Besonderheiten (Entstehung, F盲lligkeit, H枚he der Steuer) in Anspruch genommen werden. Die Finanzbeh枚rden m眉ssen auch sonstige f眉r sie nachteiligen Folgen der Lohnsteuerpauschalierung hinnehmen; so kann z.B. ihre Stellung als Steuergl盲ubiger auch dadurch beeintr盲chtigt sein, da脽 die Arbeitnehmer dann nicht mehr als Steuerschuldner herangezogen werden k枚nnen.

d) Den Kl盲ger traf demnach als Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH hinsichtlich der pauschalen Lohnsteuer lediglich die Verpflichtung, diese zum F盲lligkeitszeitpunkt --5.Dezember 1984--, der sich aus dem Nachforderungsbescheid ergab, an das FA zu zahlen (搂 34 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Eine vor diesem Zeitpunkt liegende Pflichtverletzung des Kl盲gers k盲me allenfalls dann in Betracht, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gl盲ubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft au脽erstande gesetzt h盲tte, die bereits entstandene, aber noch nicht f盲llige Steuerforderung im Zeitpunkt der F盲lligkeit zu tilgen (vgl. BFH-Urteil vom 26.April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 779). F眉r eine solche der Nichtzahlung zum F盲lligkeitszeitpunkt vorausgehende Pflichtverletzung bestehen aber angesichts des kurzen Zeitraums zwischen der Durchf眉hrung der Pauschalierung (Nachforderungsbescheid vom 1.November 1984) und dem Zeitpunkt der F盲lligkeit der pauschalen Lohnsteuer im Streitfall keine Anhaltspunkte.

Nach den Feststellungen des FG hat die GmbH die pauschale Lohnsteuer zum F盲lligkeitszeitpunkt nicht bezahlt, weil sie in Zahlungsschwierigkeiten geraten war. Eine v枚llige Zahlungsunf盲higkeit kann aber zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorgelegen haben, weil nach den Ausf眉hrungen der Vorentscheidung der Konkursantrag f眉r die GmbH erst einige Monate sp盲ter gestellt worden ist. Bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln konnte von den Gesch盲ftsf眉hrern der GmbH eine Tilgung der pauschalen Lohnsteuerschuld nur in dem Umfang verlangt werden, wie sie in etwa dem Grad der Befriedigung der anderen Gl盲ubiger der GmbH entsprach (BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776). Eine vors盲tzliche oder grob fahrl盲ssige Pflichtverletzung des Kl盲gers nach 搂 69 AO 1977 kann demnach nur insoweit angenommen werden, als dieser ab dem Zeitpunkt der F盲lligkeit der pauschalen Lohnsteuer bis zum Eintritt der Zahlungsunf盲higkeit das FA hinsichtlich dieser Steuer gegen眉ber den anderen Gl盲ubigern der GmbH benachteiligt hat. F眉r den Umfang der Haftung des Gesch盲ftsf眉hrers f眉r die pauschalierte Lohnsteuer als Unternehmenssteuer der GmbH gelten somit die Grunds盲tze, die der Senat bei nicht ausreichenden Zahlungsmitteln f眉r die "anteilige" Umsatzsteuerhaftung entwickelt hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.Juli 1987 VII R 188/82, BFHE 150, 312, BStBl II 1988, 172, m.w.N.), entsprechend.

3. a) Das FG ist ebenfalls davon ausgegangen, da脽 ein haftungsbegr眉ndendes Verschulden des Kl盲gers nach 搂 69 AO 1977 nur dann vorliegt, wenn zum Zeitpunkt der F盲lligkeit der mit dem Nachforderungsbescheid festgesetzten Steuerschuld Mittel der GmbH vorhanden gewesen sind, mit denen die pauschalierte Steuer ganz oder anteilig h盲tte getilgt werden k枚nnen. Es hat hierzu aber keine tats盲chlichen Feststellungen getroffen, sondern den Haftungsbescheid wegen Verfahrensm盲ngeln --fehlende Ermittlungen des FA, Ermessensfehler-- nach 搂 100 Abs.2 Satz 2 FGO aufgehoben. Die Entscheidung nach 搂 100 Abs.2 Satz 2 FGO ist rechtsfehlerhaft. Das FG h盲tte die notwendigen Sachverhaltsermittlungen zum Verschulden des Kl盲gers, d.h. inwieweit diesem unter Ber眉cksichtigung der vorhandenen Zahlungsmittel der GmbH und der Gesamtverbindlichkeiten zum F盲lligkeitszeitpunkt die anteilige Tilgung der pauschalen Lohnsteuer m枚glich gewesen w盲re, selbst treffen m眉ssen. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben und zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

b) Das FG hat den Sachverhalt unter Heranziehung der Beteiligten von Amts wegen zu erforschen (搂 76 Abs.1 S盲tze 1 und 2 FGO) und sodann nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen 脺berzeugung zu entscheiden (搂 96 Abs.1 Satz 1 FGO). Es kann den Verwaltungsakt und die Entscheidung 眉ber den au脽ergerichtlichen Rechtsbehelf nach 搂 100 Abs.2 Satz 2 FGO nur dann aufheben, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, wenn es wesentliche Verfahrensm盲ngel feststellt und eine weitere, einen erheblichen Aufwand an Kosten und Zeit erforderliche Aufkl盲rung f眉r n枚tig h盲lt. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine im Revisionsverfahren nachpr眉fbare Rechtsentscheidung (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rdnr.9563). Einen wesentlichen Mangel des Verwaltungsverfahrens in diesem Sinne kann auch eine Verletzung der Pflicht zur Sachaufkl盲rung durch das FA (搂 88 AO 1977) darstellen. Ob dem FA ein Verfahrensmangel unterlaufen ist, ist aber nach der materiellen Rechtsauffassung zu beurteilen, die das FA seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat (BFH-Urteil vom 15.September 1988 IV R 134/86, BFH/NV 1990, 10, m.w.N.).

Das FA hatte im Streitfall bei Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung keinen Anla脽 zur weiteren Sachaufkl盲rung 眉ber die H枚he der vorhandenen Zahlungsmittel der GmbH im Zeitpunkt der F盲lligkeit der pauschalen Lohnsteuer und den m枚glichen Umfang einer anteiligen Befriedigung des FA unter Ber眉cksichtigung der sonstigen Verbindlichkeiten der GmbH zu diesem Zeitpunkt. Denn das FA ist --wenn auch zu Unrecht-- im Haftungsbescheid und in der Einspruchsentscheidung davon ausgegangen, da脽 eine grob fahrl盲ssige Pflichtverletzung des Kl盲gers bereits darin zu sehen sei, da脽 er die individuelle Lohnsteuer der Arbeitnehmer bei der Lohnzahlung nicht einbehalten hat --ggf. im Wege der Lohnk眉rzung-- und sie nicht fristgerecht an das FA abgef眉hrt hat. Da der Kl盲ger nach dieser Rechtsauffassung in voller H枚he haftete, bedurfte es keiner Ermittlungen 眉ber den Umfang der m枚glichen Gl盲ubigerbefriedigung im Zeitpunkt der F盲lligkeit des Nachforderungsbescheids. Ein Fehler des Verwaltungsverfahrens liegt deshalb nicht vor. Da erst das FG die Bedeutung der Lohnsteuerpauschalierung f眉r den Umfang der Haftung des Gesch盲ftsf眉hrers zutreffend erkannt hat, h盲tte es die hierf眉r erforderlichen Sachverhaltsermittlungen nach 搂 76 Abs.1 FGO selbst vornehmen m眉ssen.

c) Die Aufhebung des Haftungsbescheids und der Einspruchsentscheidung ohne Sachentscheidung durch das FG war auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil das FA sein Ermessen, den Kl盲ger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen (搂 191 Abs.1 AO 1977), fehlerhaft --wie das FG meint-- ausge眉bt hat. Die Ermessensentscheidung des FA ist auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung, da脽 der Kl盲ger bereits mit der nicht ordnungsgem盲脽en Einbehaltung der Lohnsteuer den Haftungstatbestand des 搂 69 AO 1977 verwirklicht habe, nicht zu beanstanden. Sie ist in den Verwaltungsentscheidungen (Haftungsbescheid, Einspruchsentscheidung) auch sorgf盲ltig begr眉ndet worden, insbesondere im Hinblick auf die Aus眉bung des Auswahlermessens. Das FA ist gerade nicht --wie das FG anzunehmen scheint-- davon ausgegangen, da脽 die Ermessensentscheidung durch die Rechtsentscheidung zum Verschulden des Kl盲gers vorgepr盲gt sei und deshalb nicht n盲her begr眉ndet zu werden brauchte (vgl. BFH-Urteil vom 13.April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508). Die fehlerhafte Beurteilung des ma脽geblichen Zeitpunkts f眉r das Verschulden des Kl盲gers durch das FA hatte keinen Einflu脽 auf dessen Ermessensentscheidung. Die angestellten Ermessenserw盲gungen behalten ihre Bedeutung auch dann, wenn sich eine zumindest grob fahrl盲ssige Pflichtverletzung des Kl盲gers daraus ergeben sollte, da脽 er im Zeitpunkt der F盲lligkeit der pauschalen Lohnsteuer 眉ber Zahlungsmittel der GmbH verf眉gen konnte und er das FA gegen眉ber den sonstigen Gl盲ubigern benachteiligt hat. Denn aus der Begr眉ndung der Ermessensentscheidung ergibt sich, da脽 das FA den Kl盲ger auf jeden Fall als Haftungsschuldner in Anspruch nehmen wollte, soweit er den Haftungstatbestand erf眉llt. Da脽 das FA in seinen Erw盲gungen zum Auswahlermessen die Arbeitnehmer miteinbezogen hat, die bei der Pauschalierung der Lohnsteuer aber keine Steuerschuldner sind, macht die Ermessensentscheidung hinsichtlich der Haftung des Kl盲gers nicht unbrauchbar. Denn das FA hat eine Inanspruchnahme der Arbeitnehmer auch unter Ermessensgesichtspunkten abgelehnt.

Das FG wird demnach auf der Grundlage der vorstehenden Rechtsausf眉hrungen lediglich zu pr眉fen haben, ob der Kl盲ger den Haftungstatbestand des 搂 69 AO 1977 auch f眉r die pauschalierte Lohnsteuer erf眉llt.

Fundstellen