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Leitsatz (amtlich)

Sogenannte Aufwandsentsch盲digungen, die eine Genossenschaft ihren Vorstandsmitgliedern zahlt, sind grunds盲tzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Normenkette

EStG 搂 19; LStDV 搂 2 Abs. 1

Tatbestand

Die Steuerpflichtige, eine Wohnungsbaugenossenschaft, hat einen aus drei Personen bestehenden Vorstand, von denen eine hauptberuflich besch盲ftigt ist. Die beiden anderen Vorstandsmitglieder N. und H. 眉ben ihr Vorstandsamt nebenamtlich nach Beendigung ihrer eigentlichen Berufst盲tigkeit aus und erhielten daf眉r seit dem Jahre 1964 monatlich je 50 DM "Aufwandsentsch盲digung". Es geht im Rechtsstreit darum, ob das FA f眉r diese Zahlungen zu Recht Lohnsteuer von der Steuerpflichtigen durch Haftungsbescheid fordert.

Vor dem FG machte die Steuerpflichtige geltend, N. und H. seien im Gegensatz zu dem die laufende Verwaltungsarbeit erledigenden hauptamtlichen Vorstandsmitglied nur ehrenamtlich t盲tig. Sie bez枚gen keinen Arbeitslohn, sondern nur einen Auslagenersatz und 眉bten das Vorstandsamt nicht wegen der Einnahmen, sondern aus ideellen Gr眉nden aus.

Das FG wies die Klage ab und f眉hrte in seiner in EFG 1968, 113 ver枚ffentlichten Entscheidung aus: Die Steuerpflichtige sei eine juristische Person privaten Rechts, deren ausf眉hrendes Organ der Vorstand sei. N. und H. als Vorstandsmitglieder seien daher begriffsnotwendig in den gesch盲ftlichen Organismus der Steuerpflichtigen eingegliedert. Die aus dieser Stellung flie脽enden monatlichen 50 DM seien ohne R眉cksicht auf ihre Bezeichnung Arbeitslohn. Die Steuerpflichtige sei nicht befugt, einen behaupteten oder wirklichen Dienstaufwand steuerfrei pauschal abzugelten. Es m眉sse den Arbeitnehmern 眉berlassen bleiben, den nachweisbaren Dienstaufwand auf dem vorgeschriebenen Wege als Werbungskosten geltend zu machen.

Mit der Revision wiederholt die Steuerpflichtige, mit den unbesoldeten Vorstandsmitgliedern bestehe kein Dienstverh盲ltnis. Sie h盲tten nur einen Auftrag seitens der Mitgliederversammlung und seien dem hauptamtlichen Vorstandsmitglied als die Vertrauensleute der Genossen beigegeben. Sie seien deshalb, neben den regelm盲脽igen Vorstandssitzungen, w枚chentlich mehrmals in der Gesch盲ftsstelle der Steuerpflichtigen anwesend; das werde bedingt durch die zahlreichen Aufgaben, an denen sie mitzuwirken h盲tten. Jedoch seien sie weder an einen Arbeitsplatz noch an B眉rostunden gebunden, wie es f眉r Angestellte typisch sei. Die 50 DM seien im Verh盲ltnis zu den Pflichten von N. und H. keine Besoldung. Vielmehr sollten damit Fahrtkosten, Porto- und Telefonauslagen, Verzehr bei Sitzungen des Vorstands und anderen Besprechungen verg眉tet werden.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision hat keinen Erfolg.

Die Begriffe "nichtselbst盲ndige Arbeit", "Arbeitnehmer" und "Arbeitslohn" werden zwar im EStG in den 搂搂 19, 38 ff. gebraucht, aber nicht umschrieben. Jedoch sind in 搂 1 Abs. 2 und 3 LStDV die Merkmale des Begriffs Arbeitnehmer im Anschlu脽 an die Rechtsprechung des RFH und des BFH in zutreffender Gesetzesanwendung bestimmt (vgl. Urteile des Senats VI 183/59 S vom 24. November 1961, BFH 74, 97, BStBl III 1962, 37, und VI 167/63 U vom 3. Dezember 1965, BFH 84, 426, BStBl III 1966, 153 unter IV.). Danach liegt ein Arbeitsverh盲ltnis vor, wenn die besch盲ftigte Person ihre Arbeitskraft schuldet, was zutrifft, wenn sie in der Bet盲tigung ihres gesch盲ftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im gesch盲ftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Mit Recht hat das FG das Bestehen eines solchen Sachverhalts f眉r N. und H. aus ihrer Eigenschaft als Vorstandsmitglieder bejaht. Nach dem Genossenschaftsgesetz (GenG) hat die Genossenschaft drei Organe: die Generalversammlung als oberstes Willensorgan (搂搂 43 ff. GenG), den Aufsichtsrat als 眉berwachendes Organ (搂搂 36 ff. GenG) und den Vorstand, dem die Gesch盲ftsf眉hrung und die Vertretung der Genossenschaft obliegt (搂搂 24 ff. GenG). Nach 搂 34 GenG haben die Mitglieder des Vorstandes die Sorgfalt eines ordentlichen Gesch盲ftsmannes anzuwenden. Sie haben z. B. auf p眉nktliche Einzahlung der Gesch盲ftsanteile zu achten, das Personal zu 眉berwachen, die nach 搂 49 GenG festgesetzten Kredith枚chstgrenzen einzuhalten und stets in erster Linie die Belange der Genossenschaft zu wahren (siehe weitere Einzelheiten bei Lang-Weidm眉ller, Genossenschaftsgesetz, 28. Aufl. 1965, Anm. 1 zu 搂 34). Aus dieser Funktion des Vorstands ergibt sich die Eingliederung seiner Mitglieder in den Organismus der Genossenschaft. Sie bilden gerade eines der "Organe". Es trifft zu, da脽 die Vorstandsmitglieder bei der Erledigung ihrer Obliegenheiten einen weitergehenden Gestaltungsspielraum haben als etwa der Buchhalter oder eine andere B眉rokraft. Das 盲ndert aber nichs an ihrer Arbeitnehmerstellung. Die Vorst盲nde aller handelsrechtlichen Kapitalgesellschaften, selbst die Generaldirektoren der gr枚脽ten Aktiengesellschaften, sind trotz der oft nur geringen 盲u脽erlich erkennbaren Bindungen nach allgemeiner Auffassung immer Arbeitnehmer; auch die nach au脽en nur wenig hervortretenden Bindungen sind vorhanden und reichen zur Annahme der Arbeitnehmereigenschaft aus (Entscheidung des Senats VI 172/58 U vom 11. M盲rz 1960, BFH 70, 575, BStBl III 1960, 214). Es trifft zu, da脽 nach b眉rgerlichem Recht der in den Vorstand Berufene zu der Genossenschaft sowohl in ein Dienstverh盲ltnis als ein Auftragsverh盲ltnis treten kann, je nachdem, ob er besoldet oder unbesoldet ist (siehe Lang-Weidm眉ller, a. a. O., 搂 24 Anm. 6; Meyer-Meulenbergh, Genossenschaftsgesetz, 10. Aufl., 1965, 搂 24 Anm. 3). Der Unterschied ergibt sich ohne weiteres daraus, da脽 nach 搂 611 BGB zum Begriff des Dienstvertrages die Gew盲hrung einer vereinbarten Verg眉tung geh枚rt, w盲hrend 搂 662 BGB den Begriff Auftrag als eine "unentgeltliche" Gesch盲ftsbesorgung umschreibt. Im Rechtsstreit geht es aber gerade um die Frage, ob N. und H. f眉r die Vorstandst盲tigkeit eine Verg眉tung erhalten.

Nach 搂 19 EStG (搂 2 Abs. 1 LStDV) ist Arbeitslohn alles, was dem Arbeitnehmer f眉r seine Besch盲ftigung gew盲hrt wird, und zwar ohne R眉cksicht darauf, unter welcher Bezeichnung dies geschieht. Ob die Verg眉tung der geleisteten Arbeit angemessen ist, spielt steuerlich im allgemeinen keine Rolle. Im Streitfall wird eine "Aufwandsentsch盲digung" gezahlt. Da die monatlichen 50 DM den Herren N. und H. im Hinblick auf ihre T盲tigkeit im Vorstand - die die Steuerpflichtige keineswegs als gering schildert - gew盲hrt werden, sind sie Arbeitslohn im Sinne des Einkommensteuerrechts. Das FG hat schon darauf hingewiesen, da脽 die Steuerpflichtige mit dem Gebrauch des Wortes Aufwandsentsch盲digung offenbar Vorstellungen verbindet, die irrt眉mlich sind. Steuerfreie Aufwandsentsch盲digungen gibt es grunds盲tzlich nur aus 枚ffentlichen Kassen (搂 3 Nr. 12 EStG, 搂 4 Nr. 1 LStDV). Sogenannte Aufwandsentsch盲digungen aus privaten Kassen als pauschaler Unkostenersatz k枚nnen regelm盲脽ig nur dadurch aus der Besteuerung herausgenommen werden, da脽 die dienstlich veranla脽ten Aufwendungen in der vorgeschriebenen Form als Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden (vgl. Hartz-Over-Mee脽en, Lohnsteuer, Stichwort "Genossenschaften", S. 118).

Bei allerkleinsten Betr盲gen hat der BFH allerdings Ausnahmen zugelassen, sowohl in Beziehung auf das Bestehen eines Arbeitsverh盲ltnisses als auch hinsichtlich pauschalen Unkostenersatzes aus privater Hand. So wurde in der Entscheidung IV 127/53 U vom 7.Oktober 1954 (BFH 59, 427, BStBl III 1954, 374) f眉r Betriebskassierer einer Gewerkschaft bei einer durchschnittlichen Monatsverg眉tung von 4,27 DM ein Dienstverh盲ltnis im Sinne des Lohnsteuerrechts verneint; die Kassierer unterz枚gen sich dieser (an sich schon geringf眉gigen) M眉hewaltung vorwiegend aus ideellen, auf ihrer Zugeh枚rigkeit zur Gewerkschaft fu脽enden Gr眉nden. In der Entscheidung VI 228/60 U vom 15. September 1961 (BFH 73, 787, BStBl III 1961, 552) hatte der Senat ein "Hundegeld", das eine Wach- und Schlie脽gesellschaft mit 1 DM t盲glich den Wachm盲nnern zur F眉tterung und Pflege des Wachhundes ohne Einzelnachweis zahlte, als nicht zum Arbeitslohn geh枚rend angesehen, weil nach den Erfahrungen dieser Betrag die tats盲chlichen Ausgaben nicht 眉berstiege. Der Senat ist jedoch der Auffassung, da脽 der gegenw盲rtige Streitfall, was den Umfang der Vorstandst盲tigkeit von N. und H. und die H枚he der Verg眉tung betrifft, mit den besonders gelagerten Tatbest盲nden der erw盲hnten Entscheidungen nicht gleichgesetzt werden kann.

Fundstellen