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Entscheidungsstichwort (Thema)

Proze脽zinsen keine tarifbeg眉nstigten Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen; einstweiliger Rechtsschutz bei verfassungswidriger Rechtsnorm

Leitsatz (NV)

1. Im Rahmen der summarischen Pr眉fung im AdV-Verfahren begegnet weder die Erfassung von Proze脽zinsen bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen noch deren Belastung mit dem normalen Steuersatz ernsthaften rechtlichen Zweifeln. Proze脽zinsen stellen keine Entsch盲digung i.S. v. 搂 24 Nr.1 lit a EStG dar.

2. Werden ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit eines Verwaltungsaktes aus der behaupteten Verfassungswidrigkeit einer Norm - hier des 搂 32a Abs. 1 Satz 2 Nr.1 EStG 1988 - geltend gemacht, so mu脽 der Antragsteller ein berechtigtes Interesse an der Gew盲hrung einstweiligen Rechtsschutzes dartun.

Normenkette

FGO 搂 69 Abs.听2-3; AO 1977 搂 236; EGAO Art. 97 搂 15 Abs. 4; EStG 搂听12 Nr. 3, 搂听20 Abs. 1 Nr. 7, 搂听24 Nr. 1a, 搂听32a Abs. 1 S. 2 Nrn.听1-2, 5, 搂听34 Abs.听1, 2 Nr. 2

Tatbestand

Der Antragsgegner und Beschwerdef眉hrer (das Finanzamt - FA -) erh枚hte nach rechtskr盲ftigem Abschlu脽 eines etwa zehn Jahre dauernden finanzgerichtlichen Rechtsstreits mit 脛nderungsbescheid vom 25. Mai 1988 die den Antragstellern auf Erstattungsbetr盲ge gem盲脽 搂 236 der Abgabenordnung (AO 1977) zu leistenden Proze脽zinsen von . . . DM auf . . . DM. Den 1988 ausbezahlten Differenzbetrag von . . . DM unterwarf das FA bei der Besteuerung der als Ehegatten zusammenveranlagten Antragsteller den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen.

Einspruch und Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerfestsetzung f眉r 1988 blieben insoweit erfolglos. 脺ber die Klage hat das Finanzgericht (FG) bislang noch nicht entschieden. Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in H枚he der auf die Proze脽zinsen entfallenden Einkommensteuer gab das FG mit Beschlu脽 vom 4. Juli 1991 teilweise statt. Zur Begr眉ndung f眉hrt es aus, die Proze脽zinsen geh枚rten zwar zu den nach 搂 20 Abs. 1 Nr.7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerpflichtigen Einnahmen aus Kapitalverm枚gen, jedoch seien sie wie eine Entsch盲digung entsprechend 搂 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr.2 i.V.m. 搂 24 Nr.1 lit a EStG nur erm盲脽igt zu besteuern. Der Gesetzgeber habe bei der Einf眉hrung von Proze脽zinsen in 搂 155 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. des Steuer盲nderungsgesetzes (St脛ndG) 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl I S. 981) ausdr眉cklich sich daraus ergebende H盲rten vermeiden wollen, da脽 ein Kl盲ger teilweise geraume Zeit ohne jeden Ausgleich auf die Nutzung des ihm vorenthaltenen Kapitals habe verzichten m眉ssen (BTDrucks. 2573 vom 4. April 1961, III. WP; Begr. S. 36 zu Art. 12 Ziff.6 St脛ndG). Dieser gesetzgeberische Zweck liege auch dem inhaltsgleichen 搂 236 AO 1977 unver盲ndert zugrunde. Proze脽zinsen erhielten damit den Charakter von Entsch盲digungen. Typisch f眉r H盲rten sei, da脽 sie unvermeidbar seien und sich ihr Ausma脽 der Einflu脽nahme des Betreffenden entz枚ge. Dieses Ziel, eingetretenen H盲rten abzuhelfen, werde jedoch nicht voll erreicht, wenn die nach langer Zeit in einem Betrag nachgezahlten Proze脽zinsen infolge der Progression einem besonders hohen Steuersatz unterworfen werden w眉rden. Sie m眉脽ten deshalb als au脽erordentliche Eink眉nfte i.S. des 搂 34 Abs. 1 EStG angesehen werden. Zwar fehle ein konkretes Schadensereignis, durch welches die Rechtsgrundlage f眉r erwartete Einnahmen weggefallen sei. Jedoch erscheine die unzutreffende Steuerfestsetzung einem solchen Schadensereignis vergleichbar. Diese habe die Antragsteller der M枚glichkeit beraubt, aus ihnen zustehendem Kapital Einnahmen zu erzielen. Wirtschaftlich betrachtet trete an die Stelle einer wahrscheinlichen vertraglichen Nutzung der Einkunftsquelle der gesetzliche Anspruch aus 搂 236 AO 1977 auf Proze脽zinsen. Der Senat schlie脽e sich nicht der Auffassung des VIII.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) in dessen Urteil vom 29. September 1981 VIII R 39/79 (BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113) an, wonach Verzugszinsen keine Entsch盲digung i.S. von 搂 24 Nr.1 lit a EStG darstellten.

Unabh盲ngig von der Zuordnung eines Ertrages zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen sei die Frage zu beurteilen, welcher Zweck mit der Zahlung verfolgt werde. Sollten - wie hier - H盲rten ausgeglichen werden, so sei die Einordnung der Einnahmen aus Kapitalverm枚gen als Entsch盲digung nicht widerspr眉chlich.

Der Aussetzungsantrag sei ferner insoweit begr眉ndet als die Steuerfestsetzung einen nach verfassungsrechtlichen Ma脽st盲ben unzureichenden Grundfreibetrag gem盲脽 搂 32a Abs. 1 Satz 2 Nrn.1 und 2, Abs. 5 EStG zugrunde lege.

Der Senat nehme zur Begr眉ndung auf die Vorlagebeschl眉sse des Nieders盲chsischen FG vom 15. Januar 1991 (IX 427 und 437/90) zum Grundfreibetrag 1988 Bezug. Die Aussetzung der Vollziehung der Steuerfestsetzung f眉r 1988 sei deshalb in H枚he der durch den unzureichenden Grundfreibetrag entstehenden steuerlichen Mehrbelastung geboten. Von Verfassungs wegen seien zus盲tzlich existenzsichernde Aufwendungen von 6372 DM zu ber眉cksichtigen. Daraus ergebe sich eine steuerliche Minderbelastung von 1402 DM.

Der Gew盲hrung vorl盲ufigen Rechtsschutzes in diesem Umfang stehe auch angesichts der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse der Antragsteller das Fehlen eines besonderen berechtigten Interesses nicht entgegen.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde macht das FA geltend, zu Unrecht und in Abweichung von der Rechtsprechung des BFH (Beschlu脽 vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFH/NV 1990, 774) sehe das FG im Falle behaupteter Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes von einem besonderen berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen an der Gew盲hrung einstweiligen Rechtsschutzes ab. Angesichts der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse der Antragsteller sei ein solches berechtigtes Interesse jedoch hier nicht zu erkennen.

Die Proze脽zinsen seien in voller H枚he dem normalen Steuersatz zu unterwerfen.

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Die Beschwerde, welcher das FG nicht abgeholfen hat, ist begr眉ndet. Der angefochtene Aussetzungsbeschlu脽 wird aufgehoben. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1988 wird abgelehnt.

1. Den unmittelbar beim FG gem盲脽 搂 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1988 vom 26. Juli 1990 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 1991 hat das FG zu Recht als zul盲ssig behandelt, weil der Antragsgegner und Beschwerdef眉hrer bereits im Einspruchsverfahren die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte und Umst盲nde nicht erkennbar sind, die zu der Annahme berechtigen, das FA werde nach Klageerhebung die Aussetzung gew盲hren (vgl. Beschl眉sse des BFH vom 21. September 1983 II S 5/83, BFHE 139, 228, BStBl II 1984, 210, m.w.N.; vom 8. Juni 1982 VIII B 29/82, BFHE 136, 67, BStBl II 1982, 608).

2. Nach 搂 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u.a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei 眉berschl盲giger Pr眉fung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den f眉r die Rechtm盲脽igkeit sprechenden Umst盲nden gewichtige, gegen die Rechtm盲脽igkeit sprechende Umst盲nde zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen bewirken (BFH-Beschlu脽 vom 20. Juni 1990 III B 144/89, BFH/NV 1990, 774).

Diese Grunds盲tze sind auch dann anzuwenden, wenn die Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des Verwaltungsaktes mit Bedenken gegen die Verfassungsm盲脽igkeit einer dem Bescheid zugrundeliegenden Norm begr眉ndet werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186).

a) Nach der st盲ndigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung begegnet weder die Erfassung der Proze脽zinsen bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen noch die Belastung mit dem normalen Steuersatz ernsthaften rechtlichen Zweifeln.

aa) Zutreffend hat der Beschwerdef眉hrer im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung f眉r 1988 die in diesem Jahr zugeflossenen Proze脽zinsen auf Erstattungsbetr盲ge (搂 236 AO 1977) den Antragstellern und Beschwerdegegnern als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen zugerechnet (搂 20 Abs. 1 Nr.7 EStG; BFH-Urteil vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557, m.w.N.). Die insoweit von den Beschwerdegegnern wiederholten Bedenken hat das FG mit zutreffender Begr眉ndung als nicht stichhaltig angesehen.

Die hier einschl盲gige Vorschrift des 搂 236 AO 1977 ist entgegen der Behauptung der Beschwerdegegner durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I, S. 1093) nicht ge盲ndert worden. Der neu eingef眉gte Abs. 4 sowie 搂 233a AO 1977 und die ge盲nderte Fassung der anderen Vorschriften gelten gem盲脽 Art. 97 搂 15 Abs. 4 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) i.d.F. vom 20. Dezember 1988 (BGBl I, S. 2262) erst f眉r Anspr眉che aus dem Steuerschuldverh盲ltnis, die nach dem 31. Dezember 1988 entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1975 VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568).

Der Anspruch der Antragsteller auf Proze脽zinsen ist damit offensichtlich nicht durch das StRG r眉ckwirkend steuerlich erfa脽t worden.

Die Proze脽zinsen sind auch nicht deshalb steuerlich nicht als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen zu erfassen, weil die auf die Einkommensteuer entfallenden Nebenleistungen gem盲脽 搂 12 Nr.3 EStG dem Abzugsverbot unterliegen (vgl. im 眉brigen nunmehr 搂 10 Abs. 1 Nr.5 i.V.m. 搂 12 Satz 1 EStG zur Abzugsf盲higkeit von Zinsen i.S. von 搂搂 233a, 234, 237 AO 1977 auf nichtabzugsf盲hige Personensteuern als Sonderausgaben; ferner bereits BFH-Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1978, 568).

Mit Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BStBl II 1991, 654) hat das BVerfG nicht etwa Kapitalertr盲ge f眉r die Vergangenheit von der Besteuerung freigestellt, sondern umgekehrt dem Gesetzgeber lediglich eine 脺bergangsfrist einger盲umt, k眉nftig die gleichm盲脽ige Erfassung von Kapitaleink眉nften sicherzustellen.

bb) Ernstliche Zweifel bestehen ebensowenig, soweit der Beschwerdef眉hrer die Proze脽zinsen im Jahre des Zuflusses (1988) dem normalen Steuersatz unterworfen hat.

Der Senat hat bereits in dem Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568 die steuerliche Erfassung der gem盲脽 搂 111 FGO a.F. Steuerpflichtigen zu leistenden Proze脽zinsen in voller H枚he als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen als rechtm盲脽ig beurteilt.

Die Voraussetzungen f眉r die erm盲脽igte Besteuerung der Proze脽zinsen gem盲脽 搂 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr.2 i.V.m. 搂 24 Nr.1 EStG liegen nicht vor.

搂 24 Nr.1 lit a EStG setzt Entsch盲digungen voraus, die als Ersatz f眉r entgangene oder entgehende Einnahmen gew盲hrt worden sind. Aus dem gesetzlichen Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen entgangenen und entgehenden Einnahmen und der Entsch盲digung folgt, da脽 durch das Schadensereignis die Rechtsgrundlage f眉r Einnahmen weggefallen sein mu脽, mit denen der Steuerpflichtige rechnen konnte. Der an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzanspruch mu脽 auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (BFH-Urteil vom 25. M盲rz 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634). Der Begriff der Entsch盲digung setzt also voraus, da脽 die Leistung nicht in Erf眉llung eines fortbestehenden Anspruches erfolgt (BFH-Urteil vom 13. Februar 1987 VI R 168/83, BFH/NV 1987, 574).

Hingegen darf sich die Auslegung dieser Vorschrift nicht an den besonderen Voraussetzungen orientieren, die 搂 34 EStG als Tarifvorschrift f眉r die Anwendung eines erm盲脽igten Steuersatzes zus盲tzlich verlangt, also insbesondere die Zusammenballung von Eink眉nften und die damit verbundene h枚here Besteuerung infolge der Progression des Einkommensteuertarifs als Merkmal f眉r au脽erordentliche Eink眉nfte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634). Dementsprechend hat der erkennende Senat im Urteil vom 20. Mai 1980 VIII R 64/78 (BFHE 131, 297, BStBl II 1981, 6, m.w.N.) die auf eine - steuerfreie Wiedergutmachungsentsch盲digung - nachgezahlten Zinsen nicht als Entsch盲digung i.S. von 搂 24 Nr.1 lit a EStG beurteilt, weil die Zinsanspr眉che nicht durch den Verlust von Zinseinnahmen ausgel枚st worden seien.

Auch im Streitfall hatten die Antragsteller keine Zinsanspr眉che, die weggefallen w盲ren oder an deren Stelle die Zinsanspr眉che aus dem Erstattungsanspruch h盲tten treten sollen. Die Nachzahlung unterlassener Zinszahlungen f眉r einen l盲ngeren Zeitraum bildet deshalb keine Entsch盲digung i.S. von 搂 24 Nr.1 lit a EStG (so bereits BFH-Urteil vom 3. September 1964 IV 97/63 U, BFHE 80, 467, BStBl III 1964, 643 sub III.). Der Senat hat dementsprechend auch den Entsch盲digungscharakter von Verzugszinsen verneint (BFH-Urteile vom 29. September 1981 VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113; vom 22.April 1966 VI 142/65, BFHE 85, 453, BStBl III 1966, 462; ferner auch Urteil vom 9. Mai 1989 VIII R 184/82, BFH/NV 1990, 283), obwohl Verzugszinsen den Schaden ausgleichen sollen, der dem Gl盲ubiger durch den Verzug entstanden ist (vgl. 搂 286 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Der Schadensersatzcharakter der Verzugszinsen hindert indessen nicht, sie steuerrechtlich in vollem Umfang als Entgelt f眉r die vom Schuldner erzwungene Kapital眉berlassung anzusehen; denn wirtschaftlich und steuerrechtlich ist der in Zinsform zu leistende Schadensersatz als Zinsentgelt f眉r die erzwungene Kapital眉berlassung an den Schuldner anzusehen. Ausdr眉cklich hat der erkennende Senat (BFH-Urteil in BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113, sub Ziff.5) darauf hingewiesen, es widerspreche sich, einerseits Verzugszinsen als Einnahmen des Kapitalverm枚gens i.S. des 搂 20 Abs. 1 Nr.4 (jetzt Nr.7) EStG und gleichzeitig als Entsch盲digung f眉r entgangene Einnahmen i.S. des 搂 24 Nr.1 lit a EStG anzusehen. Seien sie n盲mlich Entgelt f眉r das dem Gl盲ubiger vorenthaltene Kapital, so k枚nne nicht mehr entsprechend der zivil-rechtlichen Betrachtung unterstellt werden, da脽 die Verzugszinsen eine Entsch盲digung f眉r die Zinsen seien, die der Gl盲ubiger bei einer Kreditgew盲hrung mit dem vorenthaltenen Kapital h盲tte erzielen k枚nnen. Dementsprechend hat sich der erkennende Senat auch nicht gehindert gesehen, Proze脽zinsen nach 搂 236 AO 1977 auf erstattete Grunderwerbsteuer, auch wenn man sie als ,,besondere Art der 枚ffentlich-rechtlichen Entsch盲digung" ansehen wollte, steuerrechtlich in vollem Umfang als Entgelt f眉r die vom FA erzwungene Kapital眉berlassung anzusehen; denn auch Proze脽zinsen w眉rden wie andere Zinsen daf眉r gezahlt, da脽 dem Gl盲ubiger die M枚glichkeit der Kapitalnutzung entzogen sei (BFH-Urteil in BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557). Die vom FG aufgezeigte gesetzgeberische Zielsetzung, einen Anspruch auf Proze脽zinsen einzur盲umen, 盲ndert insoweit nichts an dieser steuerrechtlichen Zuordnung zu den Einnahmen aus Kapitalverm枚gen.

cc) Ohne Annahme einer Entsch盲digung i.S. von 搂 24 Nr.1 lit a EStG entf盲llt die M枚glichkeit, den erm盲脽igten Steuersatz auf au脽erordentliche Eink眉nfte anzuwenden (vgl. 搂 34 Abs. 2 Nr.2 EStG; BFH-Urteil in BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113). Billigkeitserw盲gungen sind im Rahmen der Steuerfestsetzung bzw. des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheides nicht zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 196/85, BFHE 156, 489, BStBl II 1989, 614).

b) Der Senat braucht im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes die Frage nicht abschlie脽end zu entscheiden, ob der Grundfreibetrag f眉r das Streitjahr 1988 (搂 32a Abs. 1 Satz 2 Nr.1 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr.5 des Steuersenkungs-Erweiterungsgesetzes - StSenkErwG - 1988 vom 14. Juli 1987 - BGBl I 1987, 1629 -) verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Denn es fehlt im Streitfall jedenfalls an dem erforderlichen berechtigten Interesse der Antragsteller an der Gew盲hrung einstweiligen Rechtsschutzes.

Nach st盲ndiger h枚chstrichterlicher Rechtsprechung (BFH-Beschl眉sse vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876; vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, BFH/NV 1990, 774, m.w.N.; vom 2. August 1988 III B 12/88, BFHE 154, 123, 128; vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, 136 sub 4. b) mu脽 dieses zus盲tzliche Merkmal vorliegen, wenn sich die ernstlichen Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit eines Verwaltungsaktes aus der behaupteten Verfassungswidrigkeit einer Norm ergeben. Das BVerfG hat dieser Rechtsprechung grunds盲tzlich zugestimmt (vgl. Nichtannahmebeschlu脽 des BVerfG vom 6. April 1988 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Finanzgerichtsordnung, 搂 69, Rechtsspruch 283).

Das FG hat f眉r einen Zweipersonenhaushalt nach Abzug eines Abschlags f眉r Haushaltsersparnis einen Grundbedarf von 15876 DM angesetzt, der im Streitjahr 1988 lediglich mit Grundfreibetr盲gen von insgesamt 9504 DM steuerlich entlastet worden ist. Dieser Betrag liegt im Bereich der vom III.Senat in seinem Beschlu脽 vom 25. Juli 1991 III B 555/90 (BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876) angesetzten sozialhilferechtlich garantierten Jahresexistenzminimums f眉r einen Haushaltungsvorstand von 9912 DM f眉r 1990.

Selbst wenn ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit der Steuerfestsetzung f眉r die Antragsteller im Streitjahr 1988 best眉nden, so verf眉gten sie bei einem zu versteuernden Einkommen von 534941 DM 眉ber ausreichende Mittel, die eine sofortige Steuerverschonung in H枚he des von ihnen begehrten Grundfreibetrages nicht erforderlich machen. Die Antragsteller haben weder ein berechtigtes Interesse an der Gew盲hrung einstweiligen Rechtsschutzes dargetan noch ist ein solches aus den Akten erkennbar.

Fundstellen