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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausl盲ndischen Familienstiftung

Leitsatz (amtlich)

1. Ist eine ausl盲ndische Familienstiftung an einer inl盲ndischen Personengesellschaft beteiligt, ist der in Deutschland unbeschr盲nkt steuerpflichtige Stifter ungeachtet der Einkommenszurechnung nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft als Feststellungsbeteiligter einzubeziehen.

2. Ist die ausl盲ndische Familienstiftung in Deutschland weder unbeschr盲nkt noch beschr盲nkt steuerpflichtig, ist auch sie nicht mit dem auf sie entfallenden Gewinnanteil in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen; insbesondere gebietet die Einkommenszurechnung gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 AStG keine Einbeziehung der Familienstiftung mit dem auf sie entfallenden Gewinnanteil (Abgrenzung zum Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437).

Normenkette

AO 搂听179 Abs. 1, 搂听180 Abs.听1 Nr. 2 Buchst. a, Abs.听2; AO 1977 搂 180 Abs. 2 V 搂 1 Abs. 1 S. 1; AStG 搂 15 Abs. 1 S. 1; EStG 2002 搂听43 Abs. 1 S. 1 Nr. 7 Buchst. b, 搂听49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. cc; FGO 搂听52 Abs. 1, 搂搂听96, 119 Nr. 5, 搂听120 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein ausgleichsf盲higer oder ein verrechenbarer Verlust eines Nichtgesellschafters oder einer Familienstiftung mit Sitz in Liechtenstein gesondert und einheitlich festzustellen ist.

Rz. 2

Der Beigeladene zu 1., der bis zum 31. Dezember 2009 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) wohnte, gr眉ndete am 18. Juli 2007 mit einem Stiftungskapital von 50.000 CHF die Beigeladene zu 3., eine Stiftung, mit Sitz und Gesch盲ftsleitung in Liechtenstein.

Rz. 3

Die Beigeladene zu 3. bezweckt die Verwaltung des Stiftungsverm枚gens einschlie脽lich der Beteiligung an in- und ausl盲ndischen Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die Ausreichung von Zuwendungen an den Stifter bzw. die Familienmitglieder des Stifters. Zudem bezweckt sie Zuwendungen an gemeinn眉tzige Einrichtungen. Sie betreibt kein nach kaufm盲nnischer Art gef眉hrtes Gewerbe. Die Beg眉nstigten und die H枚he der Beg眉nstigungen sind in einem Reglement bestimmt. Nach dem Reglement sind 10 % des Gewinns f眉r solche Einrichtungen bestimmt, die steuerbeg眉nstigte Zwecke gem盲脽 搂搂 51 ff. der Abgabenordnung (AO) verfolgen, wenn sie als besonders f枚rderungsw眉rdig gem盲脽 搂 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) angesehen werden. Im 脺brigen ist der Beigeladene zu 1. zu seinen Lebzeiten allein beg眉nstigt. Nach seinem Ableben sollen seine beiden Kinder zu gleichen Teilen beg眉nstigt werden.

Rz. 4

Am 27. Juli 2007 wurde die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) gegr眉ndet, eine GmbH & Co. KG mit Sitz in Deutschland. An ihr sind die HW GmbH als Komplement盲rin ohne Einlageverpflichtung und Ergebnisbeteiligung und die Beigeladene zu 3. mit einer Einlage in H枚he von 19,78 Mio. 鈧� sowie der Beigeladene zu 2. mit einer Einlage in H枚he von 1.000 鈧� als Kommanditisten beteiligt. Der Beigeladene zu 2. war zugleich der Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin.

Rz. 5

Der Gesellschaftszweck der Kl盲gerin besteht in dem Erwerb und der Verwaltung von verzinslichen Anleihen mit einer voraussichtlichen Laufzeit von bis zu zehn Jahren.

Rz. 6

Am 28. November 2007 emittierte die M S.A. verzinsliche Schuldverschreibungen an die Kl盲gerin in H枚he eines Gesamtnennbetrages von 593.400.000 鈧�, die am 30. November 2015 zum Nennbetrag zur眉ckzuzahlen sein sollten. Den Erwerb der Schuldverschreibungen finanzierte die Kl盲gerin durch ein Darlehen in H枚he von 624.631.578,95 鈧� brutto (nach Abzug eines 5 %-igen Disagios 593.400.000 鈧� netto) mit einer Laufzeit von acht Jahren.

Rz. 7

In ihrer Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen f眉r die Einkommensbesteuerung 2007 deklarierte die Kl盲gerin Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen in H枚he von ./. 51.611.954 鈧�, die sie wie folgt zu verteilen beantragte:

8

Rz. 9

Hierzu erl盲uterte die Kl盲gerin, der Verlustanteil der Beigeladenen zu 3. in H枚he von ./. 51.016.110,83 鈧� sei gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes 眉ber die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Au脽ensteuergesetz --AStG--) dem Beigeladenen zu 1. zuzurechnen.

Rz. 10

Mit seinem Bescheid f眉r 2007 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einbeziehung des Beigeladenen zu 1. in die Feststellung ab, weil dieser an der Kl盲gerin nicht beteiligt sei. Auch der Beigeladenen zu 3. k枚nnten keine Eink眉nfte zugerechnet werden, da diese mit ihren Eink眉nften im Inland nicht steuerpflichtig sei.

Rz. 11

Die gegen den Bescheid erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Baden-W眉rttemberg ab (Urteil vom 30. M盲rz 2011听 4 K 1723/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2012, 315). Seiner Auffassung nach ist die Beigeladene zu 3. wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsm枚glichkeiten (搂 42 AO) nicht als Beteiligte zu behandeln. Im 脺brigen teilt es die Rechtsauffassung des FA, dass weder der Beigeladene zu 1. noch die Beigeladene zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen seien.

Rz. 12

Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision, die die Kl盲gerin auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts st眉tzt. Sie beantragt,

1. das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahingehend abzu盲ndern, dass der Beigeladene zu 1. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden ausgleichsf盲higen Verlust in H枚he von 51.611.110,83 鈧� aufgenommen wird,

2. hilfsweise den angefochtenen Bescheid dahingehend abzu盲ndern, dass die Beigeladene zu 3. als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden ausgleichsf盲higen Verlust in H枚he von 51.016.110,83 鈧� in den Bescheid aufgenommen wird,

3. hilfsweise den angefochtenen Bescheid dahingehend abzu盲ndern, dass der Beigeladene zu 1. als Feststellungsbeteiligter mit einem auf ihn entfallenden verrechenbaren Verlust in H枚he von 51.611.110,83 鈧� in den Bescheid aufgenommen wird,

4. hilfsweise den angefochtenen Bescheid dahingehend abzu盲ndern, dass die Beigeladene zu 3. als Feststellungsbeteiligte mit einem auf sie entfallenden verrechenbaren Verlust in H枚he von 51.016.110,83 鈧� in den Bescheid aufgenommen wird.

Rz. 13

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 14

II. Die Entscheidung ergeht gem盲脽 搂 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit die Kl盲gerin die Einbeziehung des Beigeladenen zu 1. und der Beigeladenen zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Eink眉nfte beantragt hat. Der Senat h盲lt insoweit einstimmig die Revision f眉r unbegr眉ndet und eine m眉ndliche Verhandlung nicht f眉r erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Rz. 15

Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin ist das FG-Urteil nicht bereits wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Auch in der Sache hat die Revision keinen Erfolg, weil weder der Beigeladene zu 1. noch die Beigeladene zu 3. mit einem ausgleichsf盲higen oder mit einem verrechenbaren Verlust in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen sind.

Rz. 16

1. Das FG-Urteil ist nicht aufzuheben, weil die Kl盲gerin einen Verfahrensmangel geltend macht, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

Rz. 17

a) Das Urteil ist insbesondere nicht auf eine m眉ndliche Verhandlung ergangen, bei der die Vorschriften 眉ber die 脰ffentlichkeit des Verfahrens verletzt worden sind (搂 119 Nr. 5 FGO).

Rz. 18

Zwar tr盲gt die Kl盲gerin vor, das Urteil sei nicht 枚ffentlich verk眉ndet worden, obwohl 搂 52 Abs. 1 FGO i.V.m. 搂 173 Abs. 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) vorschreibt, dass dies in jedem Fall zu erfolgen habe. Ungeachtet der Frage, ob das FG das Urteil im Streitfall tats盲chlich nicht 枚ffentlich verk眉ndet hat, geh枚rt 搂 52 Abs. 1 FGO i.V.m. 搂 173 Abs. 1 GVG aber jedenfalls nicht zu den Vorschriften 眉ber die 脰ffentlichkeit des Verfahrens i.S. des 搂 119 Nr. 5 FGO, auf deren Verletzung ein Urteil beruhen kann. Denn die Entscheidungsfindung kann durch die nicht枚ffentliche Verk眉ndung eines Urteils nicht beeinflusst worden sein (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Mai 1996 V R 53/95, BFH/NV 1997, 37; Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. August 1980听 6 CB 29/80, Die 脰ffentliche Verwaltung 1981, 969; Beermann in Beermann/ Gosch, FGO 搂 119 Rz 67). Ger眉gt wird in diesen F盲llen lediglich die fehlerhafte Verk眉ndung einer bereits getroffenen Entscheidung, nicht aber deren verfahrensfehlerhaftes Zustandekommen (vgl. H眉脽tege in Thomas/Putzo, Zivilprozessordnung, 33. Aufl., 搂 173 GVG Rz 3 a.E.; im Ergebnis ebenso BFH-Beschluss vom 6. Juli 2001 III B 58/00, BFH/NV 2001, 1530).

Rz. 19

b) Die erstmals mit dem Schriftsatz vom 29. November 2011 erhobene R眉ge, es liege eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Geh枚r (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, 搂 96 FGO) durch eine 脺berraschungsentscheidung vor (dazu BFH-Beschl眉sse vom 3. Mai 2010 VIII B 72/09, BFH/NV 2010, 1474; vom 12. April 2012 III B 97/11, BFH/NV 2012, 1131; vom 11. Mai 2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339), weil die vom FG als Kern des Missbrauchs angenommene zu fr眉hzeitige Gr眉ndung der Beigeladenen zu 3. und der Kl盲gerin w盲hrend des gerichtlichen Verfahrens nicht angesprochen worden sei, kann keine Ber眉cksichtigung mehr finden. Diese Verfahrensr眉ge ist versp盲tet. Revisionsr眉gen k枚nnen in einer den Anforderungen des 搂 120 Abs. 3 FGO entsprechenden Weise nur bis zum Ablauf der Revisionsbegr眉ndungsfrist geltend gemacht werden (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 120 FGO Rz 105), was im Streitfall nicht geschehen ist.

Rz. 20

Im 脺brigen hat das FG die Klageabweisung (kumulativ) auch auf den Gesichtspunkt der fehlenden Beteiligungsf盲higkeit des Beigeladenen zu 1. am Feststellungsverfahren und der Unm枚glichkeit, steuerpflichtige Eink眉nfte der Beigeladenen zu 3. festzustellen, gest眉tzt, so dass die Frage des 搂 42 AO letztlich nicht entscheidungserheblich war.

Rz. 21

2. In der Sache ist der Beigeladene zu 1. nicht als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Eink眉nfte der Kl盲gerin aufzunehmen.

Rz. 22

a) Ausweislich des Wortlauts des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wird in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Eink眉nften als Feststellungsbeteiligter nur einbezogen, wer von mehreren Personen an einkommensteuerpflichtigen oder k枚rperschaftsteuerpflichtigen Eink眉nften beteiligt ist. Mehrere Personen sind an Eink眉nften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erf眉llen (Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 180 AO Rz 15; S枚hn in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 180 AO Rz 169). Wer nicht Gesellschafter oder Gemeinschafter ist, ist nicht an den gemeinschaftlichen Eink眉nften beteiligt (S枚hn in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler, ebenda).

Rz. 23

Hiervon ausgehend ist der Beigeladene zu 1. nicht als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen, weil er an den gemeinschaftlich erzielten Eink眉nften der Kl盲gerin im Streitjahr nicht beteiligt war; als Gesellschafter beteiligt waren im Streitzeitraum nur die HW GmbH als Komplement盲rin sowie die Beigeladene zu 3. und der Beigeladene zu 2. als Kommanditisten.

Rz. 24

b) Der Beigeladene zu 1. ist auch nicht deshalb als ein an den gemeinsamen Eink眉nften Beteiligter zu behandeln, weil gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Satz 1 AStG das Verm枚gen und Einkommen einer Familienstiftung, die ihre Gesch盲ftsleitung und ihren Sitz au脽erhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, dem Stifter zugerechnet wird, wenn dieser unbeschr盲nkt steuerpflichtig ist (a.A. Podewils, jurisPR-SteuerR 41/2011 Anm. 1). 搂 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wirkt sich auf das Feststellungsverfahren nicht aus (vgl. bereits Senatsbeschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Anderes k盲me nur dann in Betracht, wenn 搂 15 Abs. 1 Satz 1 AStG die Rechtssubjektqualit盲t der Familienstiftung durchbrechen w眉rde, so dass der Beigeladene zu 1. unmittelbar als an der Beigeladenen zu 3. Beteiligter behandelt werden k枚nnte. Das ist indes nicht der Fall. Die Rechtssubjektqualit盲t der Familienstiftung erkennt 搂 15 Abs. 1 Satz 1 AStG dadurch an, dass es die Familienstiftung ist, die den Eink眉nfteerzielungstatbestand verwirklicht (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Sch枚nfeld, Au脽ensteuerrecht, 搂 15 AStG Rz 21). 搂 15 Abs. 1 Satz 1 AStG regelt ausweislich seines Wortlauts nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die --vorgelagerte-- Frage der Erzielung von Eink眉nften (Senatsurteil vom 22. Dezember 2010 I R 84/09, BFHE 232, 352).

Rz. 25

3. Auch die Beigeladene zu 3. ist nicht gem盲脽 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit einem ausgleichsf盲higen oder verrechenbaren Verlust in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen.

Rz. 26

a) Wie sich aus dem Wortlaut des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergibt, sind lediglich die im Inland einkommensteuerpflichtigen oder k枚rperschaftsteuerpflichtigen Eink眉nfte festzustellen (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236). Da weder das Einkommensteuergesetz noch das 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 eine Einkommensteuerpflicht oder K枚rperschaftsteuerpflicht der Personengesellschaft kennen, kann unter die einkommensteuerpflichtigen oder k枚rperschaftsteuerpflichtigen Eink眉nfte i.S. des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur die Summe der Gewinnanteile fallen, die in der Person der Gesellschafter im Inland steuerpflichtig sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die im Inland nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Eink眉nfte auszuscheiden (Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663; vom 18. Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447). Dies gilt insbesondere f眉r die nicht steuerbaren Eink眉nfte au脽erhalb des 搂 49 EStG 2002 (von Wedelst盲dt in K眉hn/von Wedelst盲dt, 20. Aufl., AO, 搂 180 Rz 14).

Rz. 27

b) Im Streitfall fehlt es an im Inland einkommensteuerpflichtigen oder k枚rperschaftsteuerpflichtigen Eink眉nften, mit denen die Beigeladene zu 3. in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufgenommen werden k枚nnte: Sie ist ausschlie脽lich in Liechtenstein ans盲ssig und deshalb in Deutschland nicht gem盲脽 搂 1 Abs. 1 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es (KStG 2002) unbeschr盲nkt steuerpflichtig. Sie ist ebenso wenig mit ihrem Gewinnanteil in Deutschland beschr盲nkt steuerpflichtig i.S. des 搂 2 Nr. 1 KStG 2002. K枚rperschaften, Personenvereinigungen und Verm枚gensmassen, die weder ihre Gesch盲ftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, sind nur mit ihren inl盲ndischen Eink眉nften gem盲脽 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. 搂 49 EStG 2002 i.d.F. des Steuer盲nderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432) beschr盲nkt steuerpflichtig. Die Beigeladene zu 3. erzielte jedoch keine inl盲ndischen Eink眉nfte. Insbesondere erzielte sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Kl盲gerin keine --mangels gewerblicher Pr盲gung der Kl盲gerin gem盲脽 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 allein in Betracht kommenden-- (inl盲ndischen) Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen gem盲脽 搂 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. cc EStG 2002. Das ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und folgt schon daraus, dass die Schuldnerin der Zinsforderungen die luxemburgische M S.A. und damit keine Inl盲nderin ist.

Rz. 28

4. Die Beigeladene zu 3. ist auch nicht in analoger Anwendung des 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Kl盲gerin einzubeziehen (a.A. Dremel in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 26.32; Kirchhain in M枚ssner/Fuhrmann, Au脽ensteuergesetz, 2. Aufl., 搂 15 Rz 21; ders., Die Familienstiftung im Au脽ensteuerrecht, 2010, Rz 21; Podewils, jurisPR-SteuerR 41/2011 Anm. 1). Soweit der Senat in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung, das eine vergleichbare Sachlage betraf, eine analoge Anwendung bei summarischer Pr眉fung der Rechtslage in Betracht gezogen hat (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 1437), sieht er nach erneuter Pr眉fung die Voraussetzungen als nicht erf眉llt an. Eine Gesetzesanalogie setzt eine planwidrige Regelungsl眉cke voraus, an der es im vorliegenden Fall fehlt.

Rz. 29

a) Eine planwidrige Regelungsl眉cke besteht nur, wo das Gesetz, gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck, unvollst盲ndig, also erg盲nzungsbed眉rftig ist und eine Erg盲nzung nicht einer dem Gesetz gewollten Beschr盲nkung auf bestimmte Tatbest盲nde widerspricht (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142; Senatsurteile vom 21. Oktober 1999 I R 66/98, BFHE 190, 390, BStBl II 2000, 288; vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 1. Juli 2009 I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erf眉llt; soweit der Rechtsprechung des erkennenden Senats in den F盲llen einer Mehrm眉tterorganschaft (vgl. Senatsurteile vom 9. Juni 1999 I R 43/97, BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695; I R 37/98, BFH/NV 2000, 347) etwas anderes entnommen werden kann, h盲lt er hieran nicht fest.

Rz. 30

aa) An einer ausf眉llungsbed眉rftigen Regelungsl眉cke fehlt es bereits deshalb, weil der Gesetzgeber sich ausdr眉cklich daf眉r entschieden hat, eine gesonderte Feststellung nur zu verlangen, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (搂 179 Abs. 1 AO). 搂 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der Gesetzm盲脽igkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) einer ausdr眉cklichen gesetzlichen Regelung bed眉rfen (BFH-Beschluss vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH-Urteile vom 17. August 2005 X R 58/01, BFH/NV 2006, 230; vom 22. September 2005 IX R 21/04, BFHE 212, 41, BStBl II 2007, 158; vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 171 AO Rz 90; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., 搂 179 Rz 10). Die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckm盲脽igkeitserw盲gungen oder vergleichbare sinnvolle 脺berlegungen ersetzt werden (BFH-Beschl眉sse in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; vom 4. August 2006 VIII B 239/05, BFH/NV 2006, 2228; BFH-Urteil vom 1. Oktober 2008 II R 73/06, BFH/NV 2009, 113; Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., 搂 179 Rz 4; S枚hn in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler, 搂 179 AO Rz 9; von Wedelst盲dt in Beermann/Gosch, AO 搂 175 Rz 5).

Rz. 31

Dem kann nicht entgegengehalten werden, 搂 180 Abs. 1 AO benenne nur mehrere F盲lle, in denen "insbesondere" eine gesonderte Feststellung erfolge. Der Gesetzesformulierung kann nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber eine entsprechende Anwendbarkeit in vergleichbaren F盲llen erm枚glichen wollte. Das Wort "insbesondere" bringt lediglich zum Ausdruck, dass es sich um die wichtigsten F盲lle der gesonderten Feststellung handelt und weitere F盲lle einer gesonderten Feststellung in den Einzelsteuergesetzen geregelt werden (vgl. Kunz in Beermann/Gosch, AO 搂 180 Rz 1; Koenig in Pahlke/Koenig, a.a.O., 搂 180 Rz 1).

Rz. 32

bb) Gegen das Vorliegen einer Regelungsl眉cke spricht auch der f眉r gesonderte Feststellungen allgemein geltende Grundsatz, dass diese Feststellungen dem Ziel einer verfahrens枚konomischen Vorbereitung der Steuerfestsetzung dienen und deshalb nur insoweit getroffen werden d眉rfen, als sie f眉r die Besteuerung von Bedeutung sind. Steht hingegen --wie im Streitfall-- unzweifelhaft fest, dass die Besteuerungsgrundlagen im Inland keine steuerliche Bedeutung haben, ist eine Feststellung insoweit unzul盲ssig (BFH-Urteil vom 4. Mai 2011 II R 51/09, BFHE 233, 517; BFH-Beschluss vom 30. November 1993 II B 183/92, BFHE 172, 530, BStBl II 1994, 150). Im vorliegenden Fall fehlt es an der eine gesonderte und einheitliche Feststellung rechtfertigenden steuerlichen Bedeutung, weil die Beigeladene zu 3. weder der Einkommensteuer noch der K枚rperschaftsteuer unterliegt und der nach Auffassung der Kl盲gerin festzustellende Verlust daher nicht in eine inl盲ndische Steuerfestsetzung der Beigeladenen zu 3. eingehen kann.

Rz. 33

b) Eine Bindungswirkung der Feststellung f眉r ein folgendes Festsetzungsverfahren folgt ebenso wenig (mittelbar) aus 搂 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, weil das Einkommen einer ausl盲ndischen Familienstiftung dem im Inland unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Stifter zuzurechnen ist. Auch im Hinblick auf diese besondere Konstellation erscheint 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht erg盲nzungsbed眉rftig, weil sein Regelungszweck durch eine Behandlung der ausl盲ndischen Familienstiftung als Feststellungsbeteiligte nicht gef枚rdert werden k枚nnte. Durch die Aufnahme der Beigeladenen zu 3. in den Feststellungsbescheid k盲me es nicht zu einer Verfahrensvereinfachung, sondern im Gegenteil zu einem gesteigerten Verwaltungsaufwand. Die Aufnahme der Beigeladenen zu 3. als Feststellungsbeteiligte h盲tte keine (vereinfachende) rechtliche Bindungswirkung f眉r das Wohnsitzfinanzamt, das f眉r die Veranlagung des Beigeladenen zu 1. zust盲ndig ist, sondern bestenfalls eine rein faktische Wirkung. Denn der Beigeladene zu 1. w盲re nicht Adressat des Feststellungsbescheides. Hierdurch w盲re das f眉r ihn zust盲ndige Wohnsitzfinanzamt darin frei, das zuzurechnende Einkommen und damit auch die Eink眉nfte der Beigeladenen zu 3. gegen眉ber dem Beigeladen zu 1. neu und anders als das f眉r die Feststellung zust盲ndige FA zu berechnen (so auch Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 2009, 506).

Rz. 34

5. Somit bedarf es f眉r die Entscheidung des Rechtsstreits keiner Er枚rterung, ob dem FG darin gefolgt werden kann, in der Gr眉ndung der Beigeladenen zu 3. liege ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsm枚glichkeiten i.S. des 搂 42 AO (ablehnend etwa Podewils, jurisPR-SteuerR 41/2011 Anm. 1).

Rz. 35

III. Die Revision ist unzul盲ssig, soweit die Kl盲gerin hilfsweise gem盲脽 搂 180 Abs. 2 AO i.V.m. 搂 1 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach 搂 180 Abs. 2 AO vom 19. Dezember 1986 --VO zu 搂 180 Abs. 2 AO-- (BGBl I 1986, 2663) die gesonderte Feststellung eines ausgleichsf盲higen oder verrechenbaren Verlustes des Beigeladenen zu 1. begehrt, die mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Kl盲gerin verbunden werden soll; sie ist deshalb insoweit gem盲脽 搂 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss zu verwerfen (zur Zul盲ssigkeit eines kombinierten Beschlusses nach 搂 126 Abs. 1 FGO und 搂 126a FGO vgl. Seibert, in: Sodan/Ziekow, VwGO, 3. Aufl., 搂 130a Rz 44).

Rz. 36

Es fehlt f眉r den Hilfsantrag an der f眉r die Zul盲ssigkeit einer Revision notwendigen formellen Beschwer, die nur vorliegt, soweit das FG dem Klagebegehren nicht voll entsprochen oder 眉ber dieses nicht befunden hat (BFH-Urteile vom 3. Juni 1976 IV R 236/71, BFHE 120, 348, BStBl II 1977, 62; vom 19. April 2012 III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411). Erweitert der Beteiligte seinen Klageantrag hingegen erst im Revisionsverfahren hinsichtlich eines Teils, 眉ber den noch keine erstinstanzliche Entscheidung vorliegt, die vom Revisionsgericht 眉berpr眉ft werden k枚nnte, fehlt es an der formellen Beschwer (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1993 X R 32/91, BFH/NV 1994, 305). So liegt der Fall hier. Denn die Kl盲gerin hat ihr Klagebegehren im Revisionsverfahren erweitert, indem sie erstmals hilfsweise den Erlass einer gesonderten Feststellung gem盲脽 搂 180 Abs. 2 AO i.V.m. 搂 1 Abs. 1 Satz 1 VO zu 搂 180 Abs. 2 AO beantragt hat, die neben die gesonderte und einheitliche Feststellung gem盲脽 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO treten und nur mit dieser verbunden werden soll.

Fundstellen