亿兆体育

Leitsatz (amtlich)

Es ist ernstlich zweifelhaft i.S. des 搂 69 FGO, ob der sog. Praxiswert einer Zahnarztpraxis Gegenstand einer nach 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 steuerfreien Lieferung sein kann.

Orientierungssatz

Hat das FA zun盲chst durch einen Umsatzsteuerbescheid einen negativen Steuerbetrag festgesetzt und setzt es im angefochtenen 脛nderungsbescheid einen positiven Steuerbetrag fest, der zu einer R眉ckzahlung bereits ausgezahlter Umsatzsteuer眉bersch眉sse f眉hrt, so ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des 脛nderungsbescheids hinsichtlich der Differenz statthaft.

Normenkette

UStG 1980 搂 4 Nr. 28 Buchst. a; FGO 搂 69 Abs. 2

Tatbestand

I. Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) betrieb in W eine Zahnarztpraxis (ohne eigenes zahntechnisches Labor), die er zum 31.M盲rz 1981 ver盲u脽erte. Ab 1.April 1981 er枚ffnete er in D eine neue Zahnarztpraxis, f眉r die er ein eigenes zahntechnisches Labor einrichtete, das er ab Sommer 1982 nutzte.

Mit der Umsatzsteuererkl盲rung 1981 machte der Antragsteller einen Erstattungsanspruch in H枚he von 5 099,20 DM geltend, den er wie folgt ermittelte: Au脽er den nach 搂 4 Nr.14 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 steuerfreien Ums盲tzen als Zahnarzt behandelte er die Praxisver盲u脽erung W als insgesamt nach 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 steuerfrei. Der gesamte Ver盲u脽erungserl枚s von 386 000 DM entfiel mit 336 000 DM auf Einrichtungsgegenst盲nde und mit 50 000 DM auf einen mitver盲u脽erten selbstgeschaffenen (origin盲r erworbenen) Praxiswert. Ferner machte der Antragsteller abziehbare Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 5 099,20 DM geltend, die ihm f眉r die Anschaffung von Einrichtungsgegenst盲nden f眉r das zahntechnische Labor in D in Rechnung gestellt worden waren.

Der Antragsgegner und Beschwerdef眉hrer (das Finanzamt --FA--) setzte zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 den 脺berschu脽betrag fest.

Nach einer Betriebspr眉fung setzte das FA die Umsatzsteuer 1981 --unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung-- mit 653 DM fest. Das FA vertrat aufgrund des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 4.Februar 1980 IV A 3 - S 7188 - 1/80, Steuererlasse in Karteiform --StEK-- UStG 1980 搂 4 Ziff.28 Nr.1, die Auffassung, nur die Ver盲u脽erung von Gegenst盲nden der Praxiseinrichtung um 336 000 DM sei nach 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 steuerbefreit, nicht aber die 脺bertragung des Praxiswerts um 50 000 DM. Es handle sich um keinen Gegenstand i.S. der Vorschrift. Aus dem Betrag von 50 000 DM rechnete das FA die darin enthaltene Umsatzsteuer mit 5 752,21 DM (Steuersatz 13 v.H.) heraus. Weiterhin f眉hrte das FA dazu aus: Der Antragsteller sei zwar 1981 Kleinunternehmer i.S. des 搂 19 Abs.1 UStG 1980 gewesen. Das habe er in der Umsatzsteuererkl盲rung auch hinsichtlich des Praxiswertumsatzes zum Ausdruck gebracht. Mit dem daneben geltend gemachten Anspruch auf Vorsteuerabzug habe der Antragsteller jedoch auf die Freistellung von der Umsatzsteuer nach 搂 19 Abs.1 UStG 1980 verzichtet. Denn f眉r die gesamte unternehmerische Bet盲tigung innerhalb eines Besteuerungszeitraums k枚nne nur eine Besteuerungsform angewendet werden, vorliegend also nur die (mit dem Vorsteuerabzugsanspruch geltend gemachte) Regelbesteuerung. Die Verrechnung des Vorsteuerbetrags von 5 099,20 DM mit der Umsatzsteuer in H枚he von 5 752,21 DM ergebe die Umsatzsteuerschuld von 653 DM. Das FA forderte vom Antragsteller insgesamt 5 752,20 DM (ausbezahlter Vorsteuer眉berschu脽 von 5 099,20 DM + 653 DM).

Gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 1981 legte der Antragsteller Einspruch ein, 眉ber den das FA noch nicht entschieden hat.

Den zugleich gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids lehnte das FA ab.

Das Finanzgericht (FG) setzte hingegen mit Beschlu脽 vom 22.April 1986 die Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids 1981 antragsgem盲脽 aus.

Gegen den Aussetzungsbeschlu脽 hat das FA die vom FG zugelassene Beschwerde eingelegt und zur Begr眉ndung im wesentlichen ausgef眉hrt:

Die Vollziehung eines Steuerbescheids sei nach dem Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.November 1974 V B 52/73 (BFHE 114, 169, BStBl II 1975, 239) auszusetzen, wenn die Gesetzeslage unklar sei, die streitige Rechtsfrage vom BFH noch nicht entschieden sei, im Schrifttum Bedenken gegen die Rechtsauffassung des FA erhoben worden seien und die Finanzverwaltung die Zweifelsfrage in der Vergangenheit nicht einheitlich beurteilt habe. Entgegen der auf den BFH-Beschlu脽 vom 8.September 1982 I B 9/82 (BFHE 136, 416, BStBl II 1983, 71) gest眉tzten Auffassung des FG m眉脽ten alle Voraussetzungen kumulativ vorliegen. Das sei nicht der Fall: Die Gesetzeslage sei klar. Der Praxiswert sei weder ein "Gegenstand" i.S. des 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 noch werde er zur Erzielung steuerfreier Einnahmen aus der T盲tigkeit als Zahnarzt "verwendet". Diese w枚rtliche Auslegung der Befreiungsvorschrift stehe auch mit ihrem Sinn und Zweck in Einklang. Die Befreiungsvorschrift solle eine doppelte Belastung des Gegenstands mit nicht abziehbarer Vorsteuer und mit Umsatzsteuer bei sp盲terer Ver盲u脽erung vermeiden (Begr眉ndung des Regierungsentwurfs eines Umsatzsteuergesetzes vom 15.M盲rz 1978, BTDrucks 8/1779 Teil B, zu 搂 4 Nr.28).

Der origin盲r erworbene Praxiswert sei --anders als andere Anlageg眉ter-- kein mit Vorsteuer belastetes, erworbenes Wirtschaftsgut, das bei Ver盲u脽erung nicht noch einmal mit Umsatzsteuer belastet werden d眉rfe. Ferner habe die Finanzverwaltung die Streitfrage durch das BMF-Schreiben vom 4.Februar 1980 (siehe auch Betriebs-Berater --BB-- 1980, 244) einheitlich geregelt.

Das FA beantragt, den Beschlu脽 des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids 1981 vom 5.Dezember 1985 abzulehnen.

Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde als unbegr眉ndet abzuweisen. Er h盲lt die Entscheidung des FG f眉r zutreffend. Erg盲nzend f眉hrt er aus: Nach dem BFH-Urteil vom 9.Juli 1964 V 287/61 S (BFHE 79, 633, BStBl III 1964, 464) k枚nne eine Gesch盲ftsver盲u脽erung im ganzen als eine Sachgesamtheit und damit als eine einzige Lieferung an den Erwerber angesehen werden. Liege eine einheitliche Lieferung vor, so sei der gesamte Vorgang nach 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 steuerfrei.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Beschwerde des FA ist unbegr眉ndet.

Das FG hat zu Recht ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids 1981 angenommen.

a) Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung war statthaft. Er ist zwar auf die Festsetzung eines negativen Steuerbetrags an Stelle des positiven Steuerbetrags im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid gerichtet. Da aber der angefochtene ge盲nderte Umsatzsteuerbescheid 1981 gegen眉ber dem vorangegangenen Umsatzsteuerbescheid 1981 zu einer R眉ckzahlung bereits ausgezahlter Umsatzsteuer眉bersch眉sse f眉hrte, enth盲lt der angefochtene Bescheid im Umfang des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung eine vollziehbare Leistungspflicht (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 28.November 1974 V B 52/73, BFHE 114, 169, BStBl II 1975, 239).

b) Nach 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 sind steuerfrei die Lieferungen von Gegenst盲nden und der Eigenverbrauch i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.a, wenn der Unternehmer die gelieferten oder entnommenen Gegenst盲nde ausschlie脽lich f眉r eine nach den Nrn.7 bis 27 oder nach Buchst.b steuerfreie T盲tigkeit verwendet hat.

Das FA ging bei der angefochtenen Steuerfestsetzung davon aus, da脽 der Gesch盲ftswert (Praxiswert) eines Unternehmers nicht zu den Gegenst盲nden i.S. des 搂 4 Nr.28 UStG 1980 geh枚re (Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- Abschn.122 Abs.2, vorher BMF-Schreiben vom 4.Februar 1980, StEK UStG 1980 搂 4 Ziffer 28 Nr.1, BB 1980, 244). Diese Auffassung kann aus dem Wortlaut der Vorschrift hergeleitet werden, der die "Lieferungen von Gegenst盲nden" voraussetzt, wobei Lieferungen nach 搂 3 Abs.1 UStG 1980 Leistungen sind, durch die die Verf眉gungsmacht 眉ber einen Gegenstand verschafft wird. Wortlaut und Sinnzusammenhang der Vorschrift mit der Regelung der sonstigen Leistung (搂 3 Abs.9 UStG 1980) schlie脽en es jedenfalls nicht aus, nur k枚rperliche Gegenst盲nde als lieferbar anzusehen.

Gegen diese Auslegung des 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 spricht aber die Auslegung des Lieferungsbegriffs bereits durch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH), der zufolge "Gegenstand" (seit 搂 3 UStG 1934) nicht nur Sachen i.S. des 搂 90 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB), also k枚rperliche Einzelgegenst盲nde, sondern alle Wirtschaftsg眉ter sind, die im Verkehr wie Sachen umgesetzt werden (Beispiele: elektrischer Strom, Dampf- und Wasserkraft, Maschinenanlagen, Warenlager, immaterielle Werte wie Firmen oder Kundschaft --vgl. RFH-Urteile vom 24.Juni 1938 V 168/37, RFHE 44, 188, RStBl 1938, 766, und vom 21.November 1941 V 109/40, RStBl 1942, 285--). Diese Beurteilung hat sich in der Praxis eingeb眉rgert.

Die gesetzliche Begriffsbestimmung der Lieferung in 搂 3 Abs.1 UStG ist seither in den jeweiligen Fassungen des UStG unver盲ndert geblieben. Das gilt auch f眉r das aufgrund der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern in den Europ盲ischen Gemeinschaften --Sechste EG-Richtlinie-- (Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 145/1) ergangene UStG 1980.

Die neu eingef眉hrte Befreiungsvorschrift des 搂 4 Nr.28 UStG 1980 beruht auf Art.13 Teil B Buchst.c der Sechsten EG-Richtlinie, derzufolge "die Lieferungen von Gegenst盲nden, die ausschlie脽lich f眉r eine auf Grund dieses Artikels oder des Art.28 Abs.3 Buchst.b von der Steuer befreite T盲tigkeit bestimmt waren, wenn f眉r diese Gegenst盲nde kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte ...", befreit sind. In der Protokollerkl盲rung Nr.4 zu Art.13 der Sechsten EG-Richtlinie erkl盲rten der Rat und die Kommission, "da脽 das 脺berlassen eines Kundenstamms im Zusammenhang mit einer von der Steuer befreiten T盲tigkeit unter die in Art.13 Teil B Buchst.c enthaltene Bestimmung f盲llt".

Diese Auslegung der Befreiungsvorschrift der Sechsten EG-Richtlinie durch die Protokollerkl盲rung entspricht der oben dargestellten Auslegung des Begriffs des Lieferungsgegenstands i.S. des 搂 3 Abs.1 UStG 1980. Zieht man diese Auslegung des Art.13 Teil B Buchst.c der Sechsten EG-Richtlinie f眉r die Auslegung des 搂 3 Abs.1 UStG 1980 erg盲nzend heran (vgl. BFH-Urteil vom 25.April 1985 V R 123/84, BFHE 143, 383), so treten gewichtige, gegen die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids sprechende Gr眉nde zutage, die Unentschiedenheit oder jedenfalls Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen bewirken (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 10.Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, und vom 28.Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656) und zu ernstlichen Zweifeln an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Bescheids i.S. des 搂 69 Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) f眉hren.

Allerdings schlie脽t die summarische Beurteilung der vorliegenden Rechtsfragen die M枚glichkeit nicht aus, da脽 der Wortlaut der Lieferungsumschreibung in der Sechsten EG-Richtlinie die dargestellte Auslegung nicht ohne weiteres deckt: Nach Art.5 Abs.1 der Sechsten EG-Richtlinie gilt als Lieferung eines Gegenstands die 脺bertragung der Bef盲higung, wie ein Eigent眉mer 眉ber einen k枚rperlichen Gegenstand zu verf眉gen. Nach Abs.2 der Vorschrift gelten als Gegenstand: Elektrizit盲t, Gas, W盲rme, K盲lte und 盲hnliche Sachen. Firmenwert, Gesch盲ftswert oder Kundenstamm sind aber keine k枚rperlichen Gegenst盲nde, sondern immaterielle Wirtschaftsg眉ter (vgl. Schmidt-Seeger, EStG, Kommentar, 5.Aufl., 搂 6 Anm.46c mit Nachweisen); auch kann nicht von "盲hnlichen Sachen" zu den genannten Beispielen gesprochen werden. Nach Art.6 Abs.1 der Sechsten EG-Richtlinie gilt als Dienstleistung "jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands i.S. des Art.5 ist. Diese Leistung kann u.a. bestehen in der Abtretung eines unk枚rperlichen Gegenstands."

Die wortlautgem盲脽e Auslegung des Lieferungsbegriffs der Sechsten EG-Richtlinie ergibt somit keine eindeutige St眉tze f眉r die Auslegung der Befreiungsvorschrift des Art.13 Teil B Buchst.c der Sechsten EG-Richtlinie durch die Protokollerkl盲rung Nr.4 dazu. Auch gegen die entsprechende Auslegung des Lieferungsbegriffs des UStG durch die st盲ndige Rechtsprechung ist eingewendet worden, sie sei widerspr眉chlich (vgl. Mathiak, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1970, 209 ff., 211).

Schlie脽lich treten bei summarischer Pr眉fung des Falles auch Bedenken auf, ob der im Unternehmen entstandene Gesch盲ftswert, der erst bei Gesch盲ftsver盲u脽erung zutage tritt, als Gegenstand angesehen werden kann, den der Unternehmer --nach dem Wortlaut des 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980-- f眉r seine steuerfreie T盲tigkeit "verwendet" hat.

Soweit allerdings der Antragsteller --wie auch das FG Baden-W眉rttemberg, Urteil vom 17.M盲rz 1986 X K 361/83, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 367-- die Erfassung der Kundenstammver盲u脽erung durch 搂 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 daraus herleitet, da脽 eine Gesch盲ftsver盲u脽erung im ganzen eine einzige Lieferung sein k枚nne (die auch den Kundenstamm/Firmenwert umfasse) beruht dies auf einer unzutreffenden Lesart des BFH-Urteils vom 9.Juli 1964 V 287/61 S (BFHE 79, 633, BStBl III 1964, 464); denn dieses Urteil f眉hrte nur aus, da脽 bei Gesch盲ftsver盲u脽erung im Rahmen einer Unternehmensumwandlung nur ein Rechtsakt zwischen der aufgel枚sten und der neu gegr眉ndeten Gesellschaft vorliege, nicht aber (wie die fr眉here Rechtsprechung angenommen hatte) zwei Ums盲tze stattf盲nden, n盲mlich der Umsatz der aufgel枚sten Gesellschaft an die Gesellschafter und der der Gesellschafter an die neu gegr眉ndete Gesellschaft). Keineswegs wurde damit die Gesch盲ftsver盲u脽erung im ganzen als eine einzige Lieferung angesehen. Wie der Senat zuletzt im Urteil vom 15.Januar 1987 V R 3/77 (BFHE 149, 272) ausgef眉hrt hat, handelt es sich um ein B眉ndel von Leistungen, das allerdings in einem einzigen gesch盲ftlichen Akt ausgef眉hrt werden kann.

Fundstellen