Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
1 Grundlagen
1.1 Begriff
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Rz. 1
R眉ckstellungen sind k眉nftige Ausgaben, die abgelaufene Wirtschaftsjahre betreffen, aber der H枚he nach 鈥� ausnahmsweise nach dem Grunde (siehe z.听B. Garantier眉ckstellung) 鈥� am Bilanzstichtag nicht bekannt sind. Sie sind Erg盲nzungen der Verbindlichkeiten. Genau bestimmbare Schulden d眉rfen nicht als R眉ckstellungen, sondern m眉ssen als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Mit einer Inanspruchnahme muss zu rechnen sein. Die R眉ckstellungen dienen also einer richtigen Erfolgsermittlung und Periodenabgrenzung. Ausgaben, die sp盲ter gemacht werden, wirtschaftlich aber das abgelaufene Wirtschaftsjahr betreffen, sollen im Interesse einer zutreffenden Aufwandsverteilung das abgelaufene Wirtschaftsjahr belasten. R眉ckstellungen werden handels- und steuerrechtlich auf der Passivseite der Bilanz gezeigt; steuerrechtlich setzt die Bildung einer R眉ckstellung eine Gewinnermittlung durch Betriebsverm枚gensvergleich nach 搂听4 Abs.听1 EStG oder 搂听5 EStG voraus.
1.2 Abgrenzung zu anderen Positionen der Passivseite
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Rz. 2
Von anderen, 盲hnlichen Posten der Passivseite lassen sich die R眉ckstellungen wie folgt abgrenzen:
a) gegen Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten stehen dem Grunde und der H枚he nach fest. Bei R眉ckstellungen steht gew枚hnlich nur der Grund fest, die H枚he ist meist ungewiss. Unsichere F盲lligkeiten spielen bei der Abgrenzung keine Rolle.
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Rz. 3
b) gegen Posten der Rechnungsabgrenzung
R眉ckstellungen sind ihrer H枚he nach ungewiss. Rechnungsabgrenzungsposten stehen zahlenm盲脽ig fest, f眉r Sch盲tzungen bleibt kein Raum.
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Rz. 4
c) gegen Wertberichtigungen
Der Unterschied zwischen R眉ckstellungen und Wertberichtigungen (z.听B. Forderungswertberichtigungen) liegt darin, dass die Bildung einer Wertberichtigung sowohl verm枚gens- als auch erfolgswirksam ist, da sie einen zu hoch in der Bilanz angesetzten Verm枚gensposten korrigiert und damit zugleich den Gewinn der Periode mindert, w盲hrend die R眉ckstellung regelm盲脽ig keinem einzelnen Verm枚gensposten gegen眉bersteht, ihre Bildung also nur erfolgswirksam, aber nicht verm枚genswirksam ist; durch die R眉ckstellung wird der Gesamtgewinn, nicht aber der Wert eines einzelnen Aktivpostens korrigiert.
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Rz. 5
d) gegen R眉cklagen
R眉ckstellungen m眉ssen zulasten des Gewinns erfolgswirksam gebildet werden. R眉cklagen entstehen dadurch, dass aus dem Reingewinn ein Teil mit einer besonderen Zweckbildung einbehalten wird. Von den R眉cklagen (= Eigenkapital) unterscheiden sich die R眉ckstellungen durch ihren Schuldcharakter; sie stellen somit stets Fremdkapital dar.
1.3 Handelsrecht
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Rz. 6
R眉ckstellungen sind zu bilden (Pflichtr眉ckstellungen):
F眉r Au脽enverpflichtungen
- Ungewisse Verbindlichkeiten,
- Drohende Verluste aus schwebenden Gesch盲ften,
- Gew盲hrleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden,
- f眉r im Gesch盲ftsjahr unterlassene Aufwendungen f眉r Instandhaltung, die im folgenden Gesch盲ftsjahr innerhalb von 3听Monaten nachgeholt werden (搂听249 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 Alt. 1 HGB),
- f眉r Abraumbeseitigungen, die in folgenden Gesch盲ftsjahren nachgeholt werden (搂听249 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 Alt. 2 HGB).
Pensionsr眉ckstellungen sind ein Unterfall der R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten; f眉r sie besteht also Passivierungspflicht nach 搂听249 Abs.听1 Satz听1 HGB; f眉r Einzelheiten siehe Rz.听35听鈥撎�37 sowie "Altersversorgung: betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung".
Es entspricht den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung, die voraussichtlichen Abschlusszahlungen zur K枚rperschaftsteuer, zum Solidarit盲tszuschlag und zur Gewerbesteuer eines jeden Jahres (Veranlagungszeitraumes) durch eine R眉ckstellung zu ber眉cksichtigen; derartige R眉ckstellungen f眉r Steuern sind ebenfalls ein Unterfall der R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten; f眉r Einzelheiten siehe Rz.听38听鈥撎�41.
F眉r andere Zwecke d眉rfen R眉ckstellungen nicht gebildet werden. R眉ckstellungen d眉rfen nur aufgel枚st werden, soweit der Grund hierf眉r entfallen ist.
Damit besteht ein Ansatzverbot
- f眉r unterlassene Aufwendungen f眉r Instandhaltung, wenn die Instandhaltung innerhalb des folgenden Gesch盲ftsjahres nachgeholt wird, sowie
- f眉r ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Gesch盲ftsjahr oder einem fr眉heren Gesch盲ftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer H枚he oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind.
Damit erfolgt eine Ann盲herung an die internationale Rechnungslegung, die die Bildung von R眉ckstellungen f眉r Innenverpflichtungen grunds盲tzlich nicht kennt.
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Rz. 7
Im Bilanzausweis gibt es f眉r Pensionsr眉ckstellungen und R眉ckstellungen f眉r Steuern gesonderte Positionen; alle anderen R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten sind den "sonstigen R眉ckstellungen" zuzuordnen; vgl. Rz.听10 dieses Beitrags.
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Rz. 7a
Es ist unbedingt notwendig, die R眉ckstellungen dem Grund und der H枚he nach konkret, spezifiziert und aussagekr盲ftig zu dokumentieren; angemessene Sch盲tzungen sind zul盲ssig.