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BMF, Schreiben v. 20.12.1990, IV A 2 - S 7300 - 65/90, BStBl 1990 I S. 924
Unternehmer, die nach 搂 4 Nr. 8 UStG steuerfreie Ums盲tze ausf眉hren (insbesondere Kreditinstitute), sind insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, 搂 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Dies gilt auch hinsichtlich der Leistungsbez眉ge beim Erwerb oder der Errichtung von Betriebsgeb盲uden. Der Ausschlu脽 vom Vorsteuerabzug tritt dagegen nicht ein, wenn ein Unternehmer ein von ihm angeschafftes oder errichtetes Geb盲ude unter Verzicht auf die Steuerbefreiung des 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG an einen anderen Unternehmer vermietet.
Kreditinstitute gehen zunehmend dazu 眉ber, Betriebsgeb盲ude von umsatzsteuerrechtlich selbst盲ndigen Personengesellschaften (z.B. GmbH & Co. KG), an denen die Kreditinstitute als Gesellschafter allein oder mehrheitlich beteiligt sind, erwerben oder errichten zu lassen. Die Personengesellschaften vermieten die Geb盲ude anschlie脽end steuerpflichtig an die Kreditinstitute (s. auch 5).
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Er枚rterung mit den obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder gilt hierzu folgendes:
1. Leistungsbeziehungen
Zun盲chst ist zu pr眉fen, ob die Rechtsbeziehungen zwischen Kreditinstitut und Personengesellschaft ernsthaft vereinbart sind und diesen Vereinbarungen entsprechend auch tats盲chlich durchgef眉hrt werden. Ist dies nicht der Fall (z.B. bei fehlenden oder unregelm盲脽igen Mietzahlungen), kann die Personengesellschaft den Vorsteuerabzug mangels Unternehmereigenschaft oder mangels Ausf眉hrung steuerpflichtiger Vermietungsums盲tze nicht in Anspruch nehmen. Das gleiche gilt, wenn die Leistungen (z.B. der Bauhandwerker) statt von der Personengesellschaft unmittelbar vom Kreditinstitut empfangen werden (vgl.Abschnitt 192 Abs. 14 Satz 1 UStR sowie BFH 26.11.1987, V R 85/83 (BStBl 1988 II S. 158) und 1.6.1989, V R 72/84 (BStBl 1989 II S. 677).
2. Entgelt f眉r die Vermietungsleistung
Falls das Kreditinstitut der Personengesellschaft ein unverzinsliches Darlehen oder ein Darlehen zu marktun眉blich niedrigen Zinsen gew盲hrt, geh枚rt neben der vereinbarten Miete auch der Vorteil, der der Personengesellschaft aus einem solchen Darlehen erw盲chst, zum Entgelt f眉r die Vermietungsleistung, vgl. BFH 12.11.1987, V B 52/86 (BStBl 1988 II S. 156). Die Bemessungsgrundlage f眉r diesen tausch盲hnlichen Umsatz 搂 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) mit Baraufgabe setzt sich zusammen aus der vereinbarten Miete und aus dem gemeinen Wert 搂 9 BewG) der Gegenleistung, 搂 10 Abs. 2 Satz 2 UStG Der gemeine Wert der Gegenleistung ist in diesen F盲llen aus dem markt眉blichen Preis (= markt眉bliche Zinsen und Nebenkosten f眉r ein vergleichbares Darlehen) abzuleiten (vgl.Abschnitt 153 Abs. 1 UStR).
Beispiel 1:
Eine Personengesellschaft errichtet ein Bankgeb盲ude (Herstellungskosten 3 Mio. DM) und vermietet es f眉r j盲hrlich 90000 DM zuz眉glich 12600 DM USt an ein Kreditinstitut. Zur Finanzierung des Geb盲udes erh盲lt die Personengesellschaft von dem Kreditinstitut ein mit 2 v.H. zu verzinsendes Darlehen 眉ber 2 Mio. DM. Die markt眉blichen Kreditkosten f眉r ein vergleichbares Darlehen belaufen sich im Jahresdurchschnitt auf 10 v.H. der Darlehenssumme.
Das Entgelt f眉r die Vermietungsleistung ist im Besteuerungszeitraum wie folgt zu ermitteln:
| 1. Baraufgabe (tats盲chlich vereinbarte Miete) |
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90.000 DM |
| 2. markt眉bliche Kreditkosten |
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| 10 v.H. von 2 Mio. DM |
= 200.000 DM |
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| abz眉glich vereinbarter Kreditkosten |
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| 2 v.H. von 2 Mio. DM |
= 40.000 DM |
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| j盲hrlicher Vorteil aus gew盲hrtem Darlehen |
160.000 DM |
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| abz眉glich darin enthaltener USt |
19.649 DM |
140.351 DM |
| Entgelt f眉r die steuerpflichtige Vermietungsleistung |
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230.351 DM |
3. Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage 搂 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. 搂 10 Abs. 4 UStG) f眉r die Vermietungsleistung der Personengesellschaft kommt m Betracht, wenn das Kreditinstitut Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Ist das f眉r die Vermietungsleistung anzusetzende Entgelt (vgl. Nummer 2 dieses Schreibens) niedriger als die nach 搂 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ma脽geblichen Kosten, so sind diese Kosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die ma脽geblichen Kosten sind nach den Regelungen inAbschnitt 155 Abs. 2 UStR unter Beachtung vonAbschnitt 158 Abs. 3 UStR zu ermitteln.
Beispiel 2.
Sachverhalt wie Beispiel 1. Die laufenden Kosten f眉r das Bankgeb盲ude (Grundbesitzabgaben, Reparaturen, Versicherungen usw.) betragen 20000 DM j盲hrlich.
Die ma脽geblichen Kosten 搂 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG sind wie folgt zu ermitteln:
| AfA Geb盲ude 搂 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG) |
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| 4 v.H. von 3 Mio. DM |
120.000 DM |
| Finanzierungskosten (nur tats盲chlicher Aufwand) 2 v.H. von 2 Mio. DM |
40.000 DM |
| laufende Kosten |
20.000 DM |
| ma脽gebliche Kosten |
180.000 DM |
Der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage entf盲llt, weil die ma脽geblichen Kosten (=180000 DM) das Entgelt f眉r die Vermietungsleistung (= 230351 DM) nicht 眉bersteigen. Bemessungsgrundlage f眉r die Vermietungsleistung ist somit das Entgelt.
4. Mi脽brauch rechtlicher Gestaltungsm枚glichkeiten 搂 42 AO)
Auch eine ernsthaft vereinbarte und tats盲chlich durchgef眉hrte Ei...