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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Pflicht des Steuerberaters, seinen Mandanten zu einer Selbstanzeige zu veranlassen. Beihilfe durch psychische Unterst眉tzung

Leitsatz (redaktionell)

1. Zur Tateinheit von Untreue und Steuerhinterziehung.

2. Beihilfe kann auch durch psychische Unterst眉tzung im Sinne aktiven Tuns geleistet werden, indem der T盲ter durch die Anwesenheit des Gehilfen in seinem Tatentschlu脽 best盲rkt und ihm ein erh枚htes Gef眉hl der Sicherheit vermittelt wird, ohne da脽 der Erfolg der Haupttat im Sinne einer Kausalit盲t mitverursacht werden mu脽. Allerdings sind bei Fallgestaltungen, bei denen es im Kern auf die Abgrenzung zwischen positivem Tun durch psychische Unterst眉tzung und unechtem Unterlassen ankommt, weitere Anhaltspunkte daf眉r zu fordern, da脽 die Anwesenheit die Tat objektiv gef枚rdert oder erleichtert hat und da脽 der Gehilfe sich dessen bewu脽t war.

3. Stellt der Steuerberater nachtr盲glich Steuerhinterziehungen im Sinne von 搂 370 AO anhand der B眉cher und Unterlagen seines Mandanten fest oder werden ihm solche vom Mandanten offenbart, ist er mit R眉cksicht auf den Grundsatz der Mandantentreue gehalten, nach au脽en sein Wissen f眉r sich zu behalten. Er kann nur versuchen, seinen Mandanten von der Zweckm盲脽igkeit einer Selbstanzeige zu 眉berzeugen. Eine eigene Handlungspflicht aus 搂 153 AO trifft ihn aber nicht.

Normenkette

AO 搂搂听153, 371; StBerG 搂 57 Abs. 1; StGB 搂搂听27, 52

Verfahrensgang

Tenor

I. Auf die Revision des Angeklagten W. gegen das Urteil des Landgerichts Aurich vom 19. September 1994 wird

1. das Verfahren eingestellt, soweit dieser Angeklagte wegen Untreue verurteilt worden ist;

   insoweit fallen die Kosten des Verfahrens und die dem Angeklagten entstandenen notwendigen Auslagen der Staatskasse zur Last;

2. das oben bezeichnete Urteil mit den Feststellungen aufgehoben, soweit der Angeklagte W. wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch 眉ber die verbleibenden Kosten des Rechtsmittels, an das Amtsgericht Aurich 鈥� Strafrichter 鈥� zur眉ckverwiesen.

II. Auf die Revision des Angeklagten Dr. F. wird das Urteil des Landgerichts Aurich vom 19. September 1994, soweit es ihn betrifft, aufgehoben.

Der Angeklagte Dr. F. wird freigesprochen.

Die Kosten des Verfahrens und die dem Angeklagten entstandenen notwendigen Auslagen fallen der Staatskasse zur Last.

骋谤眉苍诲别

Das Landgericht hat den Angeklagten W. wegen Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Untreue zu einer Geldstrafe von 180 Tagess盲tzen zu je 100 DM verurteilt. Den Angeklagten Dr. F. hat das Landgericht wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 90 Tagess盲tzen zu je 350 DM verurteilt. Die Revisionen der Beschwerdef眉hrer, die jeweils die Verletzung f枚rmlichen und sachlichen Rechts r眉gen, haben Erfolg.

A.

Das Landgericht hat im einzelnen folgende Feststellungen getroffen:

I.

Der Angeklagte W. war Gesch盲ftsf眉hrer und Gesellschafter der 1964 gegr眉ndeten Firma H. W. Z. GmbH; Mitgesellschafter waren seine Ehefrau G. W. und ein weiterer, nicht zur Familie geh枚render Dritter. Im Verlaufe des Jahres 1973 geriet die Firma dadurch in finanzielle Schwierigkeiten, da脽 die Stadtwerke Emden GmbH es ablehnten, f眉r die von der W. GmbH gebauten Gasanlagen die Gasanschl眉sse herzustellen. Trotz zivilrechtlicher Eilverfahren und einer 1974 beim Landgericht eingereichten Schadensersatzklage war der wirtschaftliche Niedergang der Firma nicht aufzuhalten, so da脽 die GmbH Ende 1974 mit rund 498.000 DM 眉berschuldet war. Im M盲rz 1977 stellte der Angeklagte W. f眉r die GmbH Konkursantrag; die Er枚ffnung des Konkursverfahrens wurde vom Amtsgericht mangels Masse abgelehnt. Der Angeklagte W. wurde zum Liquidator bestellt; er f眉hrte f眉r die GmbH den Schadensersatzproze脽 眉ber mehrere Instanzen fort. Am 10. April 1987 erging ein obsiegendes Urteil durch das Landgericht Aurich, mit dem die Stadtwerke Emden GmbH zur Zahlung von 606.925 DM Schadensersatz nebst Zinsen verurteilt wurden. Der danach zu zahlende Betrag von insgesamt rund 1,5 Millionen DM wurde am 10. August 1987 auf ein Notar-Treuhandkonto 眉berwiesen.

Der vom Angeklagten beauftragte Notar verwendete jeweils Teilbetr盲ge entsprechend den ihm erteilten Anweisungen. 770.363,67 DM 眉berwies er unter der Bezeichnung 鈥濰眉.-Installateur鈥� auf ein Konto bei der niederl盲ndischen A-Bank, das zuvor auf Veranlassung des Angeklagten von seinem niederl盲ndischen Gesch盲ftspartner H眉. er枚ffnet worden war. Tats盲chlich stand der Firma H眉. aus einer fr眉heren Zusammenarbeit in den Jahren 1974 und 1975 nur ein Betrag von rund 100.000 DM zu, der sich aus einer Forderung in H枚he von 32.425 DM zuz眉glich Zinsen errechnete. Dementsprechend wurde auf Veranlassung des Angeklagten W. Mitte August 1987 der dar眉ber hinausgehende Betrag von 670.363,67 DM auf ein weiteres, auf den Namen seiner Tochter L. eingerichtetes Konto bei der A-Bank 眉bertragen, der in der Folgezeit zum Teil in Wertpapieren angelegt, zum Teil anderweit verwendet wurde.

II.

In der K枚rperschaftsteuererkl盲rung 1987 f眉r die GmbH i.L., die unter Mithilfe des Angeklagten Dr. F. als steuerlichem Berater erstellt und am 29. M盲rz 1989 beim Finanzamt eingereicht wurde, machte der Angeklagte W. u.a. als Betriebsausgaben einen Zinsaufwand in H枚he von 20.000 DM f眉r 1987 und 眉ber 鈥濾erlustvortrag 1982 bis 1986鈥� einen Zinsaufwand in H枚he von 155.000 DM geltend, der auf die angebliche Forderung des H眉. entfallen sein sollte. Mit Bescheid vom 12. Juni 1989 setzte das Finanzamt die K枚rperschaftsteuer 1987 unter gewinnmindernder Ber眉cksichtigung der geltend gemachten Betriebsausgaben erkl盲rungsgem盲脽 fest.

In der Zwischenzeit war durch die niederl盲ndische Finanzverwaltung der Kontoinhaber H眉. als Empf盲nger der rund 770.000 DM 眉berpr眉ft worden. Aufgrund eines Amtshilfeersuchens der niederl盲ndischen Beh枚rden wandte sich das Finanzamt Aurich an den Angeklagten Dr. F. als steuerlichen Berater der GmbH und bat um genauere Angaben zum Grund und zur H枚he der Forderung des H眉.. Daraufhin fand am 18. Mai 1989 in Papenburg ein Treffen statt, an dem neben den beiden Angeklagten auch der Vater des Angeklagten Dr. F., der fr眉here steuerliche Berater der GmbH, A. F., sowie der Zeuge H眉. teilnahmen.

Das Landgericht geht davon aus, da脽 der Angeklagte Dr. F. vor diesem Treffen, sp盲testens am 18. Mai 1989 (UA S. 80), von dem Angeklagten W. davon in Kenntnis gesetzt worden war, da脽 die Forderung des H眉. sich nur auf 100.000 DM belief und da脽 die Weiterleitung des dar眉ber hinausgehenden Betrages auf ein Konto unter dem Namen der Tochter L. W. erfolgt war. Im Rahmen des Gespr盲ches in Papenburg wurden mit H眉. 脺berlegungen angestellt, wie die ihm zun盲chst zugegangene Zahlung von rund 770.000 DM gegen眉ber der Finanzverwaltung 鈥瀙lausibel gemacht werden konnte鈥�. Als Ergebnis dieser Besprechung verfa脽te A. F., nach vorheriger schriftlicher Best盲tigung durch H眉. ein Schreiben vom 21. Juni 1989 an das Finanzamt Aurich, in dem die Zahlung der 770.000 DM best盲tigt und die zugrundeliegenden Zahlungsveranlassungen im einzelnen (unzutreffend) aufgegliedert wurden.

Nachdem die tats盲chlichen Zahlungsfl眉sse durch die Ermittlungen der niederl盲ndischen und deutschen Steuerfahndung bekannt geworden waren, erging am 30. M盲rz 1994 ein 脛nderungsbescheid zur K枚rperschaftsteuer 1987, in dem die f眉r die Forderung H眉. geltend gemachten Zinsaufwendungen nicht mehr als gewinnmindernd anerkannt wurden. Im Einspruchsverfahren kam der Angeklagte Dr. F. f眉r die GmbH auf die von seinem Vater, A. F., gegen眉ber der Finanzverwaltung im Auskunftsverfahren gemachten unrichtigen Angaben nicht zur眉ck. Er machte nunmehr geltend, eine Steuerhinterziehung 鈥� wie vom Finanzamt behauptet 鈥� liege schon deshalb nicht vor, weil die Hauptforderung sowie die darauf entfallenden Zinsen der Gesellschafterin G. W. aufgrund geleisteter Einlagen in H枚he von 446.974 DM zust眉nden, ihr aufgrund von Abtretungserkl盲rungen hinsichtlich der Schadensersatzanspr眉che 眉ber H眉. zugeflossen und in der f眉r die Eheleute W. abgegebenen Einkommensteuererkl盲rung 1987 als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb bereits im Jahre 1989 entsprechend erkl盲rt worden seien.

III.

Das Landgericht hat den Schuldspruch wegen K枚rperschaftsteuerhinterziehung darauf gest眉tzt, da脽 unter Ber眉cksichtigung von 100.000 DM, die H眉. zustanden (Forderung 32.000 DM, Zinsen 68.000 DM), jedenfalls 107.000 DM zu Unrecht in der K枚rperschaftsteuererkl盲rung 1987 f眉r die GmbH als Zinsen vom Angeklagten W. gewinnmindernd geltend gemacht worden seien. Insoweit geht der Tatrichter davon aus, da脽 es sich um eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung an die Gesellschafterin G. W. handelte, auf die diese keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch hatte.

Die Untreue zum Nachteil der GmbH i.L. sieht das Landgericht in der vom Angeklagten W. veranla脽ten Auszahlung in H枚he von rund 770.000 DM in der Absicht, rund 670.000 DM auf das zuvor eingerichtete Konto der Tochter L. zum eigenen Vorteil der Eheleute W. weiterzuleiten, ohne da脽 darauf ein Anspruch der Gesellschafterin G. W. bestand.

Eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch den Angeklagten Dr. F. hat der Tatrichter darin gesehen, da脽 Dr. F. an der Besprechung in Papenburg am 18. Mai 1989 teilgenommen und dadurch den Mitangeklagten W. best盲rkt habe, sein steuerunehrliches Verhalten fortzusetzen. Zudem sei der Angeklagte als Steuerberater sp盲testens seit diesem Zeitpunkt aus vorangegangenem gef盲hrdendem Tun verpflichtet gewesen, eine Berichtigungserkl盲rung beim Finanzamt abzugeben.

B.

Dies h盲lt in mehrfacher Hinsicht einer rechtlichen Nachpr眉fung nicht stand.

I. Verfahrensvoraussetzungen.

Die Pr眉fung der Verfahrensvoraussetzungen f眉hrt zur Einstellung des Verfahrens wegen eines Verfahrenshindernisses (搂 260 Abs. 3 StPO), soweit der Angeklagte W. wegen (tateinheitlich begangener) Untreue zum Nachteil der GmbH verurteilt worden ist. Diese Tat war nicht Gegenstand der Anklage; eine Nachtragsanklage nach 搂 266 StPO ist nicht erhoben worden.

1. Die zugelassene Anklage legte dem Angeklagten W. Steuerhinterziehung durch Abgabe einer unzutreffenden K枚rperschaftsteuererkl盲rung 1987 vom 29. M盲rz 1989 zur Last, indem er zu Unrecht darin behauptet habe, aus der Schadensersatzsumme von 1,5 Millionen DM einen Betrag in H枚he von 770.363,67 DM an den Niederl盲nder H眉. im August 1987 aufgrund einer Sicherungsabtretung vom 29. August 1975 gezahlt zu haben, wobei Zinsen in H枚he von 321.570,20 DM steuermindernd geltend gemacht und vom Finanzamt ber眉cksichtigt worden seien. Dadurch sei K枚rperschaftsteuer in H枚he von 92.304 DM f眉r 1987 sowie Gewerbesteuer verk眉rzt worden.

Im Er枚ffnungsbeschlu脽 wies das Landgericht erg盲nzend darauf hin, da脽 die Tat auch als Gl盲ubigerbeg眉nstigung nach 搂 283c StGB gewertet werden k枚nne. In der Hauptverhandlung vom 15. September 1994 wurde dar眉ber hinaus nach 搂 265 StPO der rechtliche Hinweis erteilt, da脽 auch eine Verurteilung wegen 搂 266 StGB in Betracht komme.

Damit war die abgeurteilte Tat der Untreue zum Nachteil der GmbH nicht Gegenstand des Verfahrens geworden. Es handelt sich vielmehr im Verh盲ltnis zur angeklagten Steuerhinterziehung um eine andere Tat im Sinne des 搂 264 StPO.

2. Der verfahrensrechtliche Tatbegriff umfa脽t den von der zugelassenen Anklage betroffenen geschichtlichen Vorgang, innerhalb dessen der Angeklagte einen Straftatbestand verwirklicht haben soll (BGHSt 10, 396 ff.; 22, 307 f.; 25, 388 f.; 27, 170, 172; 29, 341 f.; BGH NJW 1992, 1776; BGH NJW 1992, 2838). Den Rahmen der Untersuchung bildet also zun盲chst das tats盲chliche Geschehen, wie es die Anklage beschreibt (BGHSt 32, 215 f.; BGH NJW 1994, 2966). Dabei kommt es im Einzelfall darauf an, ob zwischen den zu beurteilenden Verhaltensweisen unter Ber眉cksichtigung ihrer strafrechtlichen Bedeutung eine so enge innere Verkn眉pfung besteht, da脽 eine getrennte Aburteilung in verschiedenen Verfahren einen einheitlichen Lebensvorgang unnat眉rlich aufspalten w眉rde (BGHSt 23, 141; 29, 288, 293; 35, 14). Eine solche Verkn眉pfung mu脽 sich jedoch aus den Ereignissen selbst ergeben; sie wird nicht allein dadurch begr眉ndet, da脽 eine Handlung zum besseren Verst盲ndnis der gesamten Umst盲nde in der Anklageschrift erw盲hnt wird (BGHSt 13, 21, 25; Kleinknecht/Meyer-Go脽ner, StPO 42. Aufl., 搂 264 Rdn. 3).

a) Zwischen der angeklagten und abgeurteilten Steuerhinterziehung und der zugleich abgeurteilten Untreue zum Nachteil der GmbH, die nach Auffassung des Landgerichts im Rahmen einer nat眉rlichen Handlungseinheit zur Tateinheit miteinander verbunden sind, fehlt es an einer solchen inneren Verkn眉pfung.

Zwar stellt eine einheitliche Handlung im Sinne von 搂 52 StGB in aller Regel eine einheitliche prozessuale Tat dar (vgl. Kleinknecht/Meyer-Go脽ner aaO. Rdn. 6 mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). Indessen h盲lt die Annahme von Tateinheit hier einer rechtlichen Nachpr眉fung nicht stand.

Eine Identit盲t der Tathandlung liegt nicht vor; etwaige 脺berschneidungen im Bereich der Vorbereitungshandlungen f眉hren nicht zur Tateinheit. Auch eine nat眉rliche Handlungseinheit, die geeignet sein soll, mehrere Handlungen zu einer Handlung im Rechtssinn zusammenzufassen, liegt nicht vor. Sie m眉脽te 鈥� unabh盲ngig von den unterschiedlichen tats盲chlichen und rechtlichen Ausgestaltungen, die diesem Begriff in der Rechtsprechung im 眉brigen zugeordnet worden sind (vgl. dazu Samson/G眉nther SK vor 搂 52 Rdn. 22 ff.) 鈥� bei Erf眉llung mehrerer verschiedenartiger Tatbest盲nde jedenfalls so beschaffen sein, da脽 die einzelnen realen Handlungen sich bei nat眉rlicher Betrachtung als ein einheitliches, zusammenh盲ngendes Tun darstellen; die einzelnen Tathandlungen m眉ssen deshalb in einem unmittelbaren zeitlichen und r盲umlichen Zusammenhang stehen und auf einem einheitlichen Willensentschlu脽 beruhen (vgl. BGH NStZ 1986, 314; 1995, 46; sowie die in BGHR StGB vor 搂 1 nat眉rliche Handlungseinheit Entschlu脽, einheitlicher abgedruckte Rechtsprechung). Diese Voraussetzungen sind hier nicht gegeben. Es fehlt sowohl an dem zeitlich-r盲umlichen Zusammenhang zwischen der vom Landgericht angenommenen Untreuehandlung (脺berweisung von rund 770.000 DM an H眉. Mitte August 1987) und der Abgabe einer unzutreffenden K枚rperschaftsteuererkl盲rung am 29. M盲rz 1989 als auch an einem einheitlichen Willensentschlu脽 auf seiten des Angeklagten vor der ersten Handlung. Denn es war zu dieser Zeit f眉r ihn noch nicht absehbar, ob 眉berhaupt eine Steuererkl盲rung f眉r die in Liquidation befindliche GmbH abgegeben werden w眉rde. Eine innere Abh盲ngigkeit zwischen beiden Handlungen und damit ein sachlicher Zusammenhang bestand weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht.

b) Sachlichrechtlich selbst盲ndige Taten k枚nnen zwar prozessual eine Tat im Sinne von 搂 264 StPO darstellen. Indessen weist der hier vorliegende Sachverhalt die erforderliche innere Verkn眉pfung bei der Beurteilung des Unrechts- und Schuldgehalts proze脽rechtlich ebensowenig aus, wie dies materiellrechtlich der Fall ist. Das Vorgehen des Angeklagten W. stellt sich nach den Feststellungen vielmehr als ein sukzessives T盲tigwerden im Rahmen eines allgemeinen Gesamtplans dar, der darauf gerichtet war, nach dem wirtschaftlichen Niedergang seiner Firma von der zun盲chst nur erwarteten und dann gezahlten Schadensersatzsumme in H枚he von rund 1,5 Millionen DM so viel wie m枚glich f眉r sich und seine Familie zu erhalten. In Verfolgung dieses Ziels pa脽te er sein Verhalten den jeweiligen Gegebenheiten und Erfordernissen an. Da脽 die Vorgeschichte der angeklagten Steuerhinterziehung, die sich aus der zwei Jahre zur眉ckliegenden 脺berweisung an H眉. entwickelt hatte, zum besseren Verst盲ndnis der wirtschaftlichen Zusammenh盲nge in der Anklageschrift mitgeteilt wurden, fa脽t beide Vorg盲nge nicht zu einer Tat im proze脽rechtlichen Sinne zusammen.

3. Bei dieser Sachlage braucht der Senat nicht zu entscheiden, inwieweit die vom Landgericht angenommene Untreuehandlung durch 脺berweisung von 770.000 DM an H眉. nur eine (unselbst盲ndige) Fortsetzung der Tatbestandsverwirklichung des 搂 266 StGB darstellt, die mit dem Abschlu脽 oder der Fingierung von Sicherungsabtretungen an die Ehefrau G. W. und andere familiennahe Firmen ihren Anfang nahm, 眉ber weitere Sicherungsabtretungen fortgesetzt und schlie脽lich 眉ber die Auszahlung der Schadensersatzsumme beendet wurde. Auch die von der Revision in diesem Zusammenhang aufgeworfene Frage der Verj盲hrung der Untreue braucht nicht entschieden zu werden. Vorsorglich weist der Senat jedoch darauf hin, da脽 die von der Steuerfahndung vorgenommenen verj盲hrungsunterbrechenden Ma脽nahmen wegen K枚rperschaftsteuerhinterziehung allein nicht geeignet sind, die Verj盲hrung im Hinblick auf eine m枚gliche Untreue zum Nachteil der GmbH wirksam nach 搂 78c StGB zu unterbrechen. Denn auch insoweit ist zu beachten, da脽 es sich nicht um einen einheitlichen geschichtlichen Vorgang im proze脽rechtlichen Sinne handelt.

II. Die Revision des Angeklagten W..

Soweit der Angeklagte W. sich gegen seine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung wendet, hat das Rechtsmittel mit der Sachr眉ge Erfolg. Auf die von diesem Angeklagten erhobenen Verfahrensr眉gen braucht deshalb nicht eingegangen zu werden.

Der Schuldspruch wegen K枚rperschaftsteuerhinterziehung kann keinen Bestand haben, weil die vom Landgericht getroffenen Feststellungen in sich widerspr眉chlich und l眉ckenhaft sind. Zwar spricht vieles daf眉r, da脽 der 眉ber die als Betriebsausgaben anerkannten und gewinnmindernd ber眉cksichtigten Zahlungen an H眉. in H枚he von 100.000 DM hinausgehende Betrag von rund 670.000 DM insgesamt als verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA) gem盲脽 搂 8 Abs. 3 Satz 2 K枚rperschaftsteuergesetz (KStG) zugunsten der Eheleute W. zu behandeln ist, auf die sie keinen Anspruch hatten. Dabei ist es aus Rechtsgr眉nden nicht zu beanstanden, wenn sich der Tatrichter 鈥� wie es den Feststellungen (UA S. 71, 72) zu entnehmen ist 鈥� auf der Grundlage der in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausgeformten Definition der vGA und unter Beachtung der dort herangezogenen Ma脽st盲be zu den rechtlichen Voraussetzungen einer vGA eine eigene 脺berzeugung im Rahmen der strafrechtlichen Beurteilung bildet, da脽 die vorhandenen Gesch盲ftsunterlagen nicht ausreichen, ein steuerrechtlich wirksames und anzuerkennendes Darlehensverh盲ltnis zu belegen, mit der Folge einer im einzelnen zu ermittelnden Steuerverk眉rzung auf seiten der GmbH. Insoweit k盲me es auf die gesellschafts- und bilanzsteuerrechtliche Beurteilung m枚glicher fr眉herer Zahlungen der G. W. als Fremddarlehen, eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Einlagen oder Nachsch眉sse und darauf gegebenenfalls entfallende Zinsen 鈥� mit der M枚glichkeit einer strafrechtlich unsch盲dlichen falschen Gl盲ubigerbenennung in der K枚rperschaftsteuererkl盲rung 1987 鈥� nicht an.

Es w眉rde den Angeklagten auch nicht beschweren, da脽 das Landgericht lediglich den Betrag von 107.000 DM als vGA ber眉cksichtigt hat, der als 鈥瀂inszahlung鈥� an H眉. gewinnmindernd geltend gemacht worden ist, tats盲chlich aber den Eheleuten W. zuflo脽.

Indessen ergibt sich aus den Feststellungen zum Vorwurf der Untreue, da脽 der Tatrichter im Rahmen der Schadensermittlung davon ausgeht, G. W. habe 鈥瀊ei Beachtung der GmbH-Interessen鈥濃�� 鈥�360.408,16 DM erhalten d眉rfen (670.363,67 ./. 309.955,51)鈥� (UA S. 64/65). Auf welcher rechtlichen Grundlage diese Berechnung erfolgt, wird nicht hinreichend deutlich. Wenn der Gesellschafterin G. W. aber der bezeichnete Betrag h盲tte ausgezahlt werden d眉rfen, so ist nicht auszuschlie脽en, da脽 die insoweit nicht dargelegten 骋谤眉苍诲别 auch f眉r die gesellschafts- und steuerrechtliche Beurteilung der ausgezahlten 107.000 DM von Bedeutung sind. Dies bedarf der erneuten tatrichterlichen Feststellung und W眉rdigung.

III. Die Revision des Angeklagten Dr. F..

Auch die Revision dieses Beschwerdef眉hrers hat mit der Sachr眉ge Erfolg, so da脽 es auf die erhobenen Verfahrensr眉gen nicht ankommt.

1. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen tragen den Schuldspruch wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung nicht.

Das Landgericht ist 鈥� wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgr眉nde, insbesondere aus der Beweisw眉rdigung und der rechtlichen W眉rdigung (UA S. 45 f., 56, 80, 81) ergibt 鈥� davon ausgegangen, da脽 der Beschwerdef眉hrer 鈥瀞p盲testens鈥�) am 18. Mai 1989 vor der Besprechung in Papenburg Kenntnis davon erlangte, da脽 die 脺berweisung an H眉. in H枚he von rund 670.000 DM ohne Rechtsgrund erfolgt und tats盲chlich von Anfang an zur Weiterleitung auf das unter dem Namen der Tochter L. W. er枚ffnete Konto bestimmt war. Eine Unterrichtung des Beschwerdef眉hrers oder etwa eine Mitwirkung in steuerunehrlicher Absicht zu einem fr眉heren Zeitpunkt konnte nicht festgestellt werden. Die Ausf眉hrungen (UA S. 35), wonach beide Angeklagte, also auch der Angeklagte Dr. F., bei der Erstellung der K枚rperschaftsteuererkl盲rung 1987 wu脽ten, da脽 鈥瀌ie Einkommensermittlung falsch鈥� war, 鈥瀌a dem H眉. Zinsen in der geltend gemachten H枚he weder zustanden noch er diese schlu脽endlich erhalten hatte鈥�, finden weder in den 眉brigen Feststellungen und in der Beweisw眉rdigung noch in der rechtlichen W眉rdigung eine Grundlage.

Zum Zeitpunkt des Treffens in Papenburg war die unzutreffende K枚rperschaftsteuererkl盲rung 1987 f眉r die GmbH bereits beim Finanzamt angebracht worden (29. M盲rz 1989, UA S. 33). Der erkl盲rungsgem盲脽 ergangene K枚rperschaftsteuerbescheid 1987 wurde am 12. Juni 1989 bekanntgegeben (UA S. 38), zu einem Zeitpunkt, als auf die im Amtshilfeverfahren f眉r die niederl盲ndische Finanzverwaltung erbetenen Ausk眉nfte noch keine Antwort des Angeklagten W. oder seiner Bevollm盲chtigten vorlag. Eine solche erfolgte erst durch Schreiben des Zeugen A. F. vom 21. Juni 1989 (UA S. 38), nachdem dieser sich durch Telefax vom 1. Juni 1989 und Antwortschreiben vom 15. Juni 1989 (UA S. 37) mit H眉. abgestimmt hatte.

Die Besprechung in Papenburg am 18. Mai 1989, an der Dr. F. nach eigenen Angaben teilgenommen hat und bei der nach 鈥� insoweit rechtsfehlerfrei zustandegekommener 鈥� 脺berzeugung des Tatrichters 眉ber die Plausibilit盲t der 鈥濬orderung H眉.鈥� gesprochen wurde, fand folglich zu einem Zeitpunkt statt, in dem die vom Landgericht angenommene Steuerhinterziehung des Angeklagten W. bereits versucht, die Tat aber noch nicht vollendet war.

a) Rechtsfehlerfrei ist das Landgericht davon ausgegangen, da脽 Beihilfe nach 搂 27 StGB bis zur Beendigung einer Straftat geleistet werden kann. Im Ansatz nicht zu beanstanden ist ferner die Erw盲gung, da脽 eine solche Beihilfe auch durch psychische Unterst眉tzung im Sinne aktiven Tuns geleistet werden kann, indem der T盲ter durch die Anwesenheit des Gehilfen in seinem Tatentschlu脽 best盲rkt und ihm ein erh枚htes Gef眉hl der Sicherheit vermittelt wird (vgl. BGHR StGB 搂 27 I Unterlassen 3; BGH StV 1982, 516; BGH StV 1982, 517 mit Anmerkung Rudolphi), ohne da脽 der Erfolg der Haupttat im Sinne einer Kausalit盲t mitverursacht werden mu脽. Allerdings hat die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bei Fallgestaltungen dieser Art, bei denen es im Kern auf die Abgrenzung zwischen positivem Tun durch psychische Unterst眉tzung und unechtem Unterlassen ankommt, weitere Anhaltspunkte daf眉r gefordert, da脽 die Anwesenheit die Tat objektiv gef枚rdert oder erleichtert hat und da脽 der Gehilfe sich dessen bewu脽t war (BGHR StGB 搂 27 I Unterlassen 5 = BGH NStZ 1993, 233). Das blo脽e 鈥濪abeisein鈥� in Kenntnis einer Straftat reicht selbst bei deren Billigung nicht aus, die Annahme von Beihilfe im Sinne aktiven Tuns zu begr眉nden, da andernfalls die rechtlichen Anforderungen im Hinblick auf die Garantenpflichten beim unechten Unterlassen umgangen werden k枚nnten und die Strafbarkeit im Bereich der Beihilfe ausgedehnt w眉rde (BGH aaO.).

b) Es kann im vorliegenden Fall offen bleiben, ob die Teilnahme des Angeklagten Dr. F. an der Besprechung in Papenburg bei der hier gegebenen Sachlage 眉berhaupt noch zu einer F枚rderung oder Erleichterung einer durch W. begangenen Steuerhinterziehung beitragen konnte. Auch kann dahingestellt bleiben, ob es darauf ankommt, da脽 die Beantwortung der Anfrage des Finanzamts im Rahmen des Amtshilfeverfahrens f眉r die niederl盲ndische Finanzverwaltung erfolgte und nicht im Besteuerungsverfahren der W. GmbH. Denn die vom Landgericht getroffenen Feststellungen weisen nicht aus, da脽 die Gegenwart des Beschwerdef眉hrers bei der Besprechung in Papenburg in irgendeiner Weise zu einer F枚rderung oder Erleichterung der Haupttat gef眉hrt hat; auch ist nicht hinreichend konkret dargelegt, welche innere Einstellung Dr. F. zur Tat des Angeklagten W. hatte.

aa) Zwar hat der Tatrichter festgestellt, da脽 die am Treffen Beteiligten gemeinsam Berechnungen anstellten, wie die 脺berweisung an H眉. in H枚he von 770.363,67 DM dem Finanzamt plausibel gemacht werden k枚nnte. Die entsprechenden Schuldgr眉nde seien 鈥瀠nter beratender Mitwirkung der Herren F.鈥� erfunden worden (UA S. 36). Aus der Beweisw眉rdigung ergibt sich dar眉ber hinaus, da脽 der Tatrichter davon 眉berzeugt ist, der Beschwerdef眉hrer habe 鈥� wegen der nun als falsch erkannten fr眉heren Darstellungen gegen眉ber dem Finanzamt im Zugzwang befindlich 鈥� aus falsch verstandener Solidarit盲t dem Mandanten gegen眉ber an der Aufrechterhaltung der falschen Darstellung mitgewirkt.

bb) Diese Feststellungen sind indessen nicht belegt. Im einzelnen ist dem Urteil dazu folgendes zu entnehmen:

Der Angeklagte Dr. F. hat zwar seine Anwesenheit in Papenburg am 18. Mai 1989 einger盲umt. Er hat jedoch bestritten, da脽 bei dieser Gelegenheit 眉ber steuerliche Fragen gesprochen worden sei. Seine Darstellung hat der Zeuge A. F. best盲tigt.

Der Angeklagte W. hat im Hinblick auf die 脺berweisung des Geldes an H眉. erkl盲rt, er habe seinen steuerlichen Berater Dr. F. 眉ber die H枚he der H眉. tats盲chlich zustehenden Forderung erst nach dem 13. Juli 1989 unterrichtet, nachdem er sich mit H眉. auf die Summe von 100.000 DM geeinigt habe.

Der Tatrichter st眉tzt sich zur Widerlegung dieser Einlassungen auf die Angaben des Zeugen H眉. in der Hauptverhandlung. Dieser hat den Gegenstand des Gespr盲chs in Papenburg nach 脺berzeugung des Landgerichts glaubhaft damit umschrieben, 鈥瀊ei dieser Zusammenkunft sei gemeinsam gerechnet鈥� worden, 鈥瀠m auf eine bestimmte Summe zu kommen鈥� (UA S. 48). Dies wird best盲tigt durch die in der Folgezeit herbeigef眉hrte schriftliche Abstimmung zwischen den Gespr盲chsteilnehmern H眉. und A. F. sowie durch dessen Antwortschreiben an das Finanzamt, in dem unzutreffende Angaben zur Entstehung und zur Zusammensetzung der angeblichen Forderung des H眉. gemacht werden. Indessen konnte der Zeuge H眉. keine Aufkl盲rung dazu leisten, welche Gespr盲chsbeitr盲ge der Beschwerdef眉hrer erbracht hatte, denn er wu脽te nicht einmal, ob Dr. F. an dem Treffen 眉berhaupt teilgenommen hatte. Ihm war lediglich in Erinnerung, da脽 鈥瀍in F.鈥� zugegen gewesen war.

Bei dieser Beweislage kann lediglich feststehen, da脽 der Beschwerdef眉hrer am 18. Mai 1989 in Papenburg gegenw盲rtig war und infolge des rechtsfehlerfrei festgestellten Gespr盲chsinhalts davon Kenntnis hatte, da脽 es eine Verbindlichkeit der GmbH gegen眉ber H眉. in H枚he von 770.000 DM nie gab. Die weiteren Schl眉sse des Tatrichters zum Nachteil des Beschwerdef眉hrers sind dagegen nicht durch das Beweisergebnis gedeckt.

Die Urteilsgr眉nde lassen Ausf眉hrungen dazu vermissen, da脽 auf Grund des Verhaltens des Beschwerdef眉hrers nach dem 18. Mai 1989 sowie weiterer Umst盲nde auch der Schlu脽 naheliegt, er habe die steuerunehrlichen Angaben des Mitangeklagten W. nach Unterrichtung und Kenntnisnahme nicht unterst眉tzen und f枚rdern wollen: F眉r die weitere Abstimmung und Korrespondenz in dieser Angelegenheit zeichnete der Vater des Beschwerdef眉hrers, A. F., verantwortlich. Der Beschwerdef眉hrer, der ab Oktober 1987 die steuerliche Beratung der GmbH 眉bernommen hatte (UA S. 20), war mit den elf Jahre zur眉ckliegenden 鈥濻icherungsabtretungen鈥� und (fingierten) Darlehensvertr盲gen (UA S. 9 ff.) nicht befa脽t gewesen. Demgegen眉ber bem眉hte er sich, ohne auf die unrichtigen Angaben im Auskunftsverfahren zur眉ckzugreifen, im Rahmen der Einkommensteuererkl盲rung 1987 f眉r die Eheleute W. vom 24. November 1989, die Zahlungen 眉ber H眉. als 鈥濧ufwendungen 鈥� f眉r die W. GmbH鈥� der Gesellschafterin G. W. zuzuordnen und insoweit eine seinem Kenntnisstand entsprechende zutreffende Steuererkl盲rung zu erstellen. Auch wenn diese Einkommensteuererkl盲rung keine Selbstanzeige der Eheleute W. f眉r die GmbH darstellte, so war dieser Gesichtspunkt dennoch bei der Frage zu bedenken, welche innere Einstellung der Angeklagte Dr. F. zu den ihm bekanntgewordenen Vorg盲ngen hatte.

2. Aus Rechtsgr眉nden war der Beschwerdef眉hrer nicht gehalten, die Finanzbeh枚rden von dem ihm bekanntgewordenen strafrechtlich bedeutsamen Verhalten seines Mandanten zu unterrichten.

a) Eine Verpflichtung, den Angeklagten W. in dessen Eigenschaft als Liquidator der GmbH (搂搂 34, 153 Abs. 1 Satz 2 AO) zu einer Selbstanzeige nach 搂 371 AO zu bewegen, bestand nicht. Denn insoweit handelt es sich um einen pers枚nlichen Strafaufhebungsgrund f眉r den T盲ter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung, ohne da脽 daraus eine rechtliche Verpflichtung f眉r die Beteiligten zur Selbstanzeige erw盲chst; eine solche kann aus 搂 371 AO folglich erst recht nicht f眉r einen an der Tat nicht beteiligten Dritten hergeleitet werden, der erst nachtr盲glich Kenntnis von einer Steuerhinterziehung erh盲lt.

b) Dar眉ber hinaus war der Beschwerdef眉hrer aber auch nicht aufgrund eigener rechtlicher Verpflichtung gehalten, nach Kenntniserlangung und vor Veranlagung der GmbH zur K枚rperschaftsteuer 1987 eine berichtigende Erkl盲rung beim Finanzamt einzureichen.

搂 153 AO verpflichtet den Steuerpflichtigen (搂 33 AO), den Gesamtrechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen, die gesetzlichen Vertreter und Verm枚gensverwalter nach 搂 34 AO sowie die Verf眉gungsberechtigten nach 搂 35 AO zur Berichtigung, wenn diese nachtr盲glich erkennen, da脽 eine abgegebene Erkl盲rung unrichtig oder unvollst盲ndig ist und es dadurch zu einer Verk眉rzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in der AO 1977 geh枚ren der steuerliche Berater und seine Mitarbeiter nicht zu dem in 搂 153 AO bezeichneten Personenkreis, so da脽 sie keine Rechtspflicht zur nachtr盲glichen Berichtigung trifft (ebenso: Tipke/Kruse, AO und FGO, 15. Aufl., 搂 153 AO, Tz 1a; K眉hn/Hofmann, AO, 17. Aufl., 搂 153 Anm. 2; Koch/Scholtz, AO, 4. Aufl., 搂 153 Rdn. 3; Trzaskalik in: H眉bschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, 搂 153 AO Rdn. 4; Klein/Orlopp, AO, 5. Aufl., 搂 153 Anm. 2; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., 搂 370 AO Rdn. 97.6; aA zur 眉berholten Rechtslage nach der RAO vor 1977: BGH DStZ (B) 1967, 32 zur leichtfertigen Steuerverk眉rzung; OLG Koblenz, wistra 1983, 270). Ob etwas anderes f眉r den Fall gilt, da脽 der Steuerberater die Steuererkl盲rung in eigener Verantwortung erstellt und selbst (vgl. 搂 150 Abs. 3 AO) unterschrieben hat (so: Tipke/Kruse aaO.), kann hier dahingestellt bleiben.

Nur eine solche enge Auslegung des 搂 153 AO wird dem Verh盲ltnis zwischen dem Steuerberater und seinem Mandanten gerecht. Der Steuerberater ist zur Verschwiegenheit verpflichtet (搂 57 Abs. 1 StBerG). Dies gilt auch gegen眉ber Angeh枚rigen der Finanzverwaltung (vgl. Gehre, Steuerberatungsgesetz, 3. Aufl., 搂 57 Rdn. 55, 69). Dem entspricht ein Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerberaters nach 搂 102 Abs. 1 Nr. 3b AO 眉ber alle Angelegenheiten, die ihm in dieser Eigenschaft anvertraut oder bekanntgeworden sind, sowie ein Zeugnisverweigerungsrecht im Strafverfahren nach 搂 53 Abs. 1 Nr. 3 StPO, durch die das Vertrauensverh盲ltnis zum Mandanten gesch眉tzt und dem Geheimnistr盲ger jeweils ein aus einer m枚glichen Zwangslage erwachsender Pflichtenwiderstreit mit anderen 枚ffentlichen Interessen der Allgemeinheit erspart werden soll (vgl. KK-Pelchen, StPO, 3. Aufl., 搂 53 Rdn. 1; Koch/Scholtz AO, 4. Aufl., 搂 102 Rdn. 2). Stellt der Steuerberater nachtr盲glich Steuerhinterziehungen im Sinne von 搂 370 AO anhand der B眉cher und Unterlagen seines Mandanten fest oder werden ihm solche vom Mandanten offenbart, ist er mit R眉cksicht auf den Grundsatz der Mandantentreue gehalten, nach au脽en sein Wissen f眉r sich zu behalten (Kohlmann aaO., 搂 371 AO, Rdn. 45; Tipke/Kruse aaO., Tz 1a; Klein/Orlopp, AO, 5. Aufl., 搂 371 Anm. 4). Er kann nur versuchen, seinen Mandanten von der Zweckm盲脽igkeit einer Selbstanzeige zu 眉berzeugen. Eine eigene Handlungspflicht aus 搂 153 AO trifft ihn aber nicht.

Bei dieser Rechtslage steht es au脽er Zweifel, da脽 sich f眉r den Steuerberater aus der blo脽en beruflichen Stellung auch keine Garantenstellung aus 搂 13 Abs. 1 StGB herleiten l盲脽t (ebenso: Koch/Scholtz, aaO.; Tipke/Kruse, aaO., Tz 1a).

3. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann der Schuldspruch gegen den Beschwerdef眉hrer keinen Bestand haben. Da weitere Beweismittel als die vom Landgericht herangezogenen nicht zur Verf眉gung stehen, schlie脽t der Senat aus, da脽 in einer neuen Hauptverhandlung weitere Feststellungen getroffen werden k枚nnen, die zu einer anderen tats盲chlichen Beurteilung f眉hren. Der Angeklagte Dr. F. ist daher vom Vorwurf der Beihilfe zur Steuerhinterziehung freizusprechen.

C.

Soweit im Hinblick auf den Angeklagten W. eine Aufhebung erfolgt, hat der Senat die Sache nach 搂 354 Abs. 3 StPO an das zust盲ndige Amtsgericht 鈥� Strafrichter 鈥� zur眉ckverwiesen; nach dem Verfahrensstand und angesichts des verbleibenden Schuldvorwurfs reicht dessen Zust盲ndigkeit f眉r die weitere Sachbehandlung aus.

Fundstellen