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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerhinterziehung bei angenommener unerlaubter Arbeitnehmer眉berlassung

Leitsatz (amtlich)

1. Zu den Anforderungen an die Feststellung einer unerlaubten Arbeitnehmer眉berlassung in Abgrenzung zum Werkvertrag.

2. Macht der Arbeitgeber gegen眉ber der sozialversicherungsrechtlichen Einzugsstelle falsche Angaben 眉ber die Verh盲ltnisse seiner Arbeitnehmer, so begeht er einen Betrug nach 搂 263 StGB; eine Strafbarkeit nach 搂 266a Abs. 1 StGB tritt dahinter zur眉ck.

Normenkette

AO 搂搂听41, 370; UStG 搂 15; A脺G 搂听9 Nr. 1, 搂听10 Abs. 1; StGB 搂搂听263, 266a Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Kleve vom 26. April 2001 gem盲脽 搂 349 Abs. 4 StPO aufgehoben.

2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch 眉ber die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zur眉ckverwiesen.

Tatbestand

Das Landgericht hat den Angeklagten D 鈥� wegen Steuerhinterziehung in 49 F盲llen, Betrugs in 47 F盲llen und Bankrotts zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Den Angeklagten K 鈥� hat es wegen Beihilfe zum Betrug in drei F盲llen mit einer Gesamtgeldstrafe von 90 Tagess盲tzen belegt. Gegen dieses Urteil wenden sich beide Angeklagten mit ihren Revisionen, die im vollen Umfang Erfolg haben.

I.

Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte D 鈥� 鈥� als faktischer Gesch盲ftsf眉hrer der J 鈥� D 鈥� GmbH und sp盲ter der Kl 鈥� GmbH t盲tig. Der Angeklagte D 鈥� hatte in dem Zeitraum zwischen April 1994 und Oktober 1998 gegen眉ber dem Sozialversicherungstr盲ger wie auch gegen眉ber dem Finanzamt zu niedrige Lohnsummen seiner Arbeitnehmer angegeben oder deren Besch盲ftigungsverh盲ltnisse ganz verschwiegen. Dadurch wurden Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeitr盲ge hinterzogen. Weiterhin beauftragte der Angeklagte bei etlichen Bauvorhaben mehrere holl盲ndische Firmen, die alle von B 鈥� T 鈥� kontrolliert wurden. Nach den Feststellungen des Landgerichts war dieser in den Niederlanden als Arbeitnehmer眉berlasser (sogenannter Koppelbaas) t盲tig. Der Angeklagte D 鈥� ging mit den holl盲ndischen Firmen sogenannte 鈥濶achunternehmerwerkvertr盲ge鈥� ein. Drei dieser Vertr盲ge schlo脽 der Angeklagte D 鈥� mit dem Mitangeklagten K 鈥�, der f眉r die holl盲ndische Firma P 鈥� handelte, bei der er als Baustellenleiter und Kolonnenf眉hrer f眉r 30 Eisenflechter besch盲ftigt war. Durch die Vereinbarungen sollten aber nur unzul盲ssige Arbeitnehmer眉berlassungen verdeckt werden, die zwischen dem Angeklagten und 鈥� T 鈥� tats盲chlich abgewickelt wurden.

Die J 鈥� D 鈥� GmbH war nach den Feststellungen des Landgerichts bereits l盲ngere Zeit vor Konkursantragstellung 眉berschuldet gewesen, sp盲testens nachdem die Verbindlichkeiten aus den verdeckten Arbeitnehmer眉berlassungen entstanden waren. Eine t盲gliche Kassenbuchkontrolle wurde nicht vorgenommen; ebensowenig existierten Unterschriften im Kassenbuch oder Quittungen.

Das Landgericht hat wegen der verdeckten Arbeitnehmer眉berlassung den Angeklagten D 鈥� jeweils wegen Betrugs und Steuerhinterziehung verurteilt. Der Angeklagte D 鈥� sei im Hinblick auf die entliehenen Arbeitnehmer als Arbeitgeber anzusehen. Er habe sowohl die sozialversicherungsrechtliche Einzugstelle als auch das Finanzamt 眉ber diese zus盲tzlich ihm zuzurechnenden Arbeitnehmer im unklaren gelassen. Der Mitangeklagte K 鈥� habe durch die Unterzeichnung der Scheinvertr盲ge an den betr眉gerischen Machenschaften gegen眉ber der Sozialkasse mitgewirkt. Hierin hat das Landgericht die Beihilfe zum Betrug in drei F盲llen gesehen.

F眉r seine Firma h盲tte der Angeklagte D 鈥� f眉r die von den holl盲ndischen Firmen erbrachten Leistungen aus deren Rechnungen keine Vorsteuern abziehen d眉rfen. Deshalb hat das Landgericht den Angeklagten D 鈥� insoweit wegen der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserkl盲rung 1996 und der unrichtigen Voranmeldungen f眉r etliche Monate des Jahres 1997 wegen Steuerhinterziehung verurteilt. Wegen der versp盲teten Konkursanmeldung hat es den Angeklagten eines Vergehens nach 搂搂 84, 64 GmbHG f眉r schuldig befunden 鈥� ohne dies zu tenorieren 鈥� und ihn ferner im Hinblick auf die unzureichende F眉hrung des Kassenbuchs gem盲脽 搂 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB wegen Bankrotts verurteilt. Hinsichtlich der vom Angeklagten D 鈥� der Einzugstelle bez眉glich der von der J 鈥� D 鈥� und der Kl 鈥� GmbH Besch盲ftigten mitgeteilten unrichtigen Lohnsummen hat es jeweils monatlich Vergehen des Betrugs, im Hinblick auf die gleicherma脽en falschen Angaben gegen眉ber dem Finanzamt jeweils monatlich ein Vergehen der Lohnsteuerhinterziehung angenommen.

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II.

Die Revisionen der Angeklagten sind begr眉ndet und f眉hren zur Aufhebung des landgerichtlichen Urteils.

1. Die Verurteilungen wegen Umsatzsteuerhinterziehung sowie wegen Betrugs und Lohnsteuerhinterziehung im Hinblick auf die Besch盲ftigten der holl盲ndischen Firmen begegnen durchgreifenden Bedenken. Damit k枚nnen auch hinsichtlich der Angelegenheit K 鈥� die drei ausgeurteilten Beihilfehandlungen nicht bestehenbleiben.

a) Die Beweisw眉rdigung, aufgrund derer das Landgericht zu der 脺berzeugung gelangt ist, die formularm盲脽ig abgefa脽ten und unterschriebenen Nachunternehmervertr盲ge seien nur zum Schein abgeschlossen, h盲lt rechtlicher 脺berpr眉fung nicht stand. Die hierauf gest眉tzte Schlu脽folgerung des Landgerichts, es l盲ge zwischen den holl盲ndischen Firmen und den Unternehmen des Angeklagten D 鈥� eine unzul盲ssige Arbeitnehmer眉berlassung vor, ist gleichfalls nicht frei von Rechtsfehlern.

aa) Allerdings obliegt es grunds盲tzlich allein dem Tatrichter, sich auf der Grundlage der vorhandenen Beweismittel eine 脺berzeugung zu verschaffen. Seine Beweisw眉rdigung hat das Revisionsgericht regelm盲脽ig hinzunehmen. Das Revisionsgericht kann eine solche Entscheidung nur auf Rechtsfehler 眉berpr眉fen, insbesondere darauf, ob die Beweisw眉rdigung in sich widerspr眉chlich, unklar oder l眉ckenhaft ist, die Beweismittel nicht aussch枚pft, Verst枚脽e gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze aufweist (st盲ndige Rechtsprechung vgl. BGHR StPO 搂 261 Beweisw眉rdigung 16; BGH NStZ 鈥� RR 2000, 171 f.; BGH NStZ 2001, 491, 492; BGH NStZ 2002, 48). Gleiches gilt f眉r die Bewertung von Erkl盲rungen, Vertr盲gen oder Urkunden durch den Tatrichter. Auch insoweit beschr盲nkt sich die revisionsrichterliche Kontrolle auf eine Pr眉fung, ob ein Versto脽 gegen Sprach- und Denkgesetze, Erfahrungss盲tze oder allgemeine Auslegungsregeln vorliegt (vgl. BGHSt 37, 55, 61; 21, 371, 372; vgl. auch Meyer-Go脽ner, StPO 46. Aufl. 搂 337 Rdn. 32).

bb) Die vom Landgericht getroffenen Erw盲gungen zur Auslegung der zwischen dem Angeklagten D 鈥� und den holl盲ndischen Firmen geschlossenen Vertr盲ge sind nicht frei von Rechtsfehlern. Zur Abgrenzung von Arbeitnehmer眉berlassungs- und Werkvertr盲gen hat die h枚chstrichterliche Rechtsprechung allgemeine Grunds盲tze entwickelt (vgl. BAG NJW 1984, 2912; BAG BB 1990, 1343; BFHE 163, 365, 370 f.; Schaub, Arbeitsrechtshandbuch 9. Aufl. S. 1240 ff.). Danach ist es ein Indiz f眉r das Vorliegen einer Arbeitnehmer眉berlassung, wenn die jeweiligen Arbeitnehmer in den Betrieb des Auftraggebers eingegliedert sind. Dies gilt insbesondere, soweit die Gruppe der f眉r den Auftraggeber t盲tigen Arbeitnehmer nicht ihrerseits hierarchisch strukturiert sind. Weiterhin kann ma脽geblich sein, welche Risikoverteilung der Vertrag vorsieht. Das l盲脽t sich daran erkennen, wer das Risiko eines zuf盲lligen Untergangs der Leistung und von Gew盲hrleistungspflichten tr盲gt. Schlie脽lich kann auch die Beschreibung der vertraglichen Leistung einen Anhalt bieten. Soweit die blo脽e T盲tigkeit im Vordergrund steht, die letztlich nur durch eine Anzahl von Arbeitskr盲ften erf眉llt werden kann, 眉ber die der Auftraggeber selbst nicht verf眉gt, mag das f眉r eine Arbeitnehmer眉berlassung sprechen. Umgekehrt wird eine m枚glichst genaue Festlegung des Arbeitsergebnisses das Vorliegen eines Werkvertrages nahelegen (vgl. zu dem Kriterienkatalog Ignor in Ignor/Rixen, Handbuch Arbeitsstrafrecht 2002 Rdn. 123 ff.).

Die vorgenannten Gesichtspunkte sind allerdings lediglich Indizien, die 眉berdies ein unterschiedliches Gewicht haben k枚nnen. Ma脽geblich f眉r die Einordnung im Strafverfahren bleibt der nach strafprozessualen Grunds盲tzen festzustellende Wille der Vertragsparteien. Soll der Auftragnehmer einen bestimmten in einem baulichen Werk verk枚rperten Erfolg erbringen, liegt ein Werkvertrag vor. Ist dagegen lediglich eine durch Arbeitskraft zu erbringende T盲tigkeit geschuldet, wird von einem Arbeitnehmer眉berlassungsverh盲ltnis auszugehen sein. Diese Grenzziehung hat das Landgericht nicht zureichend beachtet.

(1) Es begegnet schon durchgreifenden Bedenken, da脽 das Landgericht als wesentliches Indiz f眉r eine Arbeitnehmer眉berlassung den Umstand gewertet hat, da脽 die niederl盲ndischen Arbeitnehmer in Einzelf盲llen von dem Angeklagten D 鈥� in dessen B眉ro Lohn erhalten h盲tten. Dieser Gesichtspunkt ist f眉r die Entscheidung nicht tragf盲hig, weil sowohl bei einem Arbeitnehmer眉berlassungsvertrag als auch bei einem werkvertraglichen Subunternehmerverh盲ltnis die einzelnen Arbeitnehmer des eingesetzten Fremdbetriebes von dem Verleiher bezahlt werden. Deshalb entspricht auch bei einer Arbeitnehmer眉berlassung die Bezahlung der Leiharbeitnehmer durch den Entleiher nicht der vertraglichen Struktur eines Arbeitnehmer眉berlassungsverh盲ltnisses. Vielmehr h盲tte 鈥� was das Landgericht ersichtlich 眉bersehen hat 鈥� die direkte Auszahlung 眉ber den Angeklagten D 鈥� als eine von den Vertragsstrukturen abweichende technische Verk眉rzung des Leistungsweges gewertet werden m眉ssen, die f眉r die eigentliche Qualifizierung des Vertragsverh盲ltnisses unergiebig ist.

(2) Ein f眉r die Auslegung zentrales Abgrenzungskriterium ist die Behandlung von Gew盲hrleistungsf盲llen. Da hieraus deutlich wird, wie die Parteien selbst das Vertragsverh盲ltnis verstanden haben, ist die Abwicklung von St枚rungsf盲llen f眉r die Abgrenzung zwischen einem Werk- und einem Arbeitnehmer眉berlassungsvertrag von erheblicher Bedeutung. Ob der Auftragnehmer einen konkreten auf das Bauwerk bezogenen Erfolg oder lediglich die Zurverf眉gungstellung von Arbeitnehmern schuldet, hat ganz wesentliche Konsequenzen f眉r die Behandlung von Gew盲hrleistungsf盲llen. W盲hrend n盲mlich der keinen werkvertraglichen Erfolg schuldende Arbeitnehmer眉berlasser lediglich f眉r die grunds盲tzliche berufliche Qualifikation einzustehen hat (vgl. BGH NJW 1971, 1129), haftet der Werkunternehmer f眉r das Arbeitsergebnis an sich. Da die berufliche Qualifikation bei den von Bauhelfern zu bew盲ltigenden einfachen Arbeiten nur eine v枚llig untergeordnete Rolle spielt, wird gerade die Praxis, wie die Vertragsparteien mit einer M盲ngelr眉ge des Bauherrn praktisch verfahren sind, relativ sichere R眉ckschl眉sse auf den von den Vertragsparteien tats盲chlich gewollten Inhalt des Rechtsverh盲ltnisses zulassen.

Nach den Feststellungen sind jedenfalls in einem bedeutsamen Fall M盲ngeleinbehalte in H枚he von 27.000,00 DM vom Hauptunternehmer gegen眉ber dem Betrieb des Angeklagten D 鈥� erfolgt. Vom Angeklagten D 鈥� wurde dieser Einbehalt an das holl盲ndische Unternehmen weitergegeben, obwohl die 脺berlassung der Arbeitnehmer eigentlich beanstandungsfrei erfolgt war. Die Vornahme des Einbehalts auf der Seite des Angeklagten D 鈥� und andererseits die Hinnahme des Einbehalts durch das holl盲ndische Unternehmen weisen darauf hin, da脽 ein Erfolg geschuldet sein k枚nnte. Dies h盲tte das Landgericht jedenfalls als gewichtigen f眉r einen Werkvertrag sprechenden Gesichtspunkt in die gebotene Gesamtabw盲gung einstellen m眉ssen, weil mit dem Wesen eines Arbeitnehmer眉berlassungsverh盲ltnisses ein solcher Einbehalt nicht vereinbar w盲re.

(3) Nicht nachvollziehbar ist, inwieweit eine gemeinsame Kalkulation mit dem Kolonnenf眉hrer der holl盲ndischen Firmen wie auch der Zuschlagsatz von 5 % f眉r eine Arbeitnehmer眉berlassung sprechen sollen. Beide Gesichtspunkte stehen in keinerlei innerem Zusammenhang mit einer Arbeitnehmer眉berlassung, weil der 脺berlasser gerade keinen Erfolg erbringen mu脽. Zudem entspricht es in der Baubranche st盲ndiger Praxis, da脽 Bauunternehmen regelm盲脽ig zusammen als Haupt- und Subunternehmer auftreten und insoweit auch gemeinsam kalkulieren. Hierf眉r k枚nnte auch der Hauptunternehmer-Zuschlag in H枚he von 5 % sprechen. Ein solcher Zuschlag wird typischerweise f眉r den Koordinierungsaufwand und das Gew盲hrleistungsrisiko des Hauptunternehmers bezahlt. Er weist damit ebenfalls eher auf ein werkvertragliches Subunternehmerverh盲ltnis hin als auf eine Arbeitnehmer眉berlassung, weil die Arbeitnehmer眉berlassung eine an sich andere Leistung darstellt und der Zuschlag nahelegt, da脽 im Verh盲ltnis Haupt- und Subunternehmer jeweils eine gleichartige Leistung, n盲mlich eine Werkleistung zu erbringen war.

(4) Demgegen眉ber stellt das Landgericht den Gesichtspunkt in den Vordergrund, da脽 die schriftlichen Vertr盲ge nur sehr l眉ckenhaft ausgef眉llt waren. Dieser Aspekt mag zwar einen m枚glichen Schlu脽 im Hinblick auf die Annahme eines Scheinvertrages zulassen. Welches Gewicht ein solcher Gesichtspunkt hat, h盲ngt jedoch von den n盲heren Umst盲nden ab, die das Landgericht nicht er枚rtert. Eine solche Praxis k枚nnte auch durch eine intensive Zusammenarbeit bedingt sein. Daraus lie脽e sich auch erkl盲ren, da脽 nur rudiment盲re schriftliche Vereinbarungen vorlagen und zwischen den Parteien im wesentlichen m眉ndliche Abreden getroffen wurden. Zudem wird sich der Leistungsumfang regelm盲脽ig aus dem zwischen dem Angeklagten D 鈥� und seinem Hauptunternehmer geschlossenen Vertrag ergeben. Detaillierte Abreden 眉ber die Gew盲hrleistung 鈥� worauf das Landgericht sich ma脽geblich st眉tzt 鈥� sind schon deshalb nicht veranla脽t, wenn 鈥� wie hier 鈥� die VOB/B vereinbart ist, weil diese grunds盲tzlich nur als Ganzes Vertragsbestandteil werden kann (vgl. BGHZ 96, 129; BGH NJW 1987, 2373).

b) Durchgreifenden Bedenken begegnen die Verurteilungen wegen Hinterziehung von Umsatzsteuern auch aus einem weiteren Grund. Das Landgericht hatte eine Hinterziehungshandlung durch den Angeklagten D 鈥� 鈥� darin gesehen, da脽 hier Arbeitnehmer眉berlassungen vorgelegen h盲tten und bei der T盲tigkeit der niederl盲ndischen Arbeitnehmer es sich nicht um einen 鈥瀖ehrwertsteuerpflichtigen Vorgang鈥� gehandelt habe. Es stellt ersichtlich allein auf das in diesen F盲llen durch 搂 10 Abs. 1 Satz 1 A脺G fingierte Arbeitsverh盲ltnis zwischen dem Leiharbeitnehmer und dem Entleiher ab. Damit 眉bersieht das Landgericht aber, da脽 auch von seinem Rechtsstandpunkt aus ein allerdings unwirksames Arbeitnehmer眉berlassungsverh盲ltnis zwischen den niederl盲ndischen Firmen und der vom Angeklagten vertretenen D 鈥� GmbH bestand. F眉r diese Leistung wurde tats盲chlich eine Verg眉tung berechnet und bezahlt, die 95 % des Auftragsvolumens betrug. Aufgrund der gewerblichen Art und Weise der Leistungsbewirkung kann an der Unternehmereigenschaft der Arbeitnehmer眉berlasserin nach 搂 2 Abs. 1 UStG aber kein Zweifel bestehen.

Die Leistungen, hinsichtlich derer die Vorsteuern abgezogen wurden, sind auch im Sinne des 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgef眉hrt. Ob das zugrundeliegende Vertragsverh盲ltnis zivilrechtlich wirksam ist, ist nach 搂 41 AO unerheblich (BGHR AO 搂 41 Abs. 1 Durchf眉hrung, tats盲chliche 1; siehe auch BFH BStBl. II 1993, 384, 386). F眉r die umsatzsteuerrechtliche Behandlung kommt es lediglich auf die tats盲chliche Leistungsbewirkung an (vgl. BGHR UStG 搂 10 Entgelt 1), die hier vorliegt. Die erbrachte Leistung ist ausreichend identifizierbar (BFH aaO).

Abgesehen davon, da脽 in den Urteilsgr眉nden nicht mitgeteilt wird, welchen Wortlaut die Abrechnungen mit den niederl盲ndischen Unternehmen hatten, sind keine Anhaltspunkte daf眉r ersichtlich, da脽 die jeweiligen Rechnungen Scheinrechnungen sein k枚nnten. Die rechtlich blo脽 unzutreffende Bezeichnung des zugrundeliegenden Leistungsvorgangs (hier: Werkvertrag anstatt Arbeitnehmer眉berlassungsvertrag) ist deshalb solange unsch盲dlich, als die Leistung in ihrem wirtschaftlichen Gepr盲ge erfa脽t werden kann, zumal f眉r die umsatzsteuerrechtliche Bewertung nicht auf das Verpflichtungs-, sondern auf das Erf眉llungsgesch盲ft abzustellen ist (BGHR UStG 搂 10 Entgelt 1). Im 眉brigen unterfallen der deutschen Umsatzsteuer sowohl Werkleistungen (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. 搂 3a Abs. 2 Nr. 1c UStG) als auch solche Leistungen, die auf die Gestellung von Personal gerichtet sind (i. V. m. 搂 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG). Werden sie gegen眉ber einem anderen Unternehmen ausgef眉hrt, ist dieses zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Umsatzsteuer in einer entsprechenden Rechnung (搂 14 UStG) ordnungsgem盲脽 ausgewiesen ist (vgl. Ciss茅e in Bunjes/Geist, UStG 6. Aufl. 搂 15 Rdn. 4).

Ob die Rechnungen von dem Angeklagten D 鈥� selbst gefertigt wurden, ist unerheblich, wenn er 鈥� was hier naheliegt 鈥� von den holl盲ndischen Firmen damit betraut war. Die Erstellung der Rechnungen kann auch durch einen beauftragten Dritten erfolgen (vgl. Zeuner in Bunjes/Geist aaO 搂 14 Rdn. 7). Entscheidend ist, da脽 die Rechnung den notwendigen Inhalt im Sinne des 搂 14 Abs. 1 Satz 2 UStG aufweist, und f眉r den Vorsteuerabzug, da脽 die Leistung tats盲chlich ausgef眉hrt wurde (BFH aaO). Da keine n盲heren Einzelheiten 眉ber das Abrechnungsverfahren in den Urteilsgr眉nden mitgeteilt werden, bleibt auch die M枚glichkeit offen, da脽 eine Abwicklung im Gutschriftsverfahren (搂 14 Abs. 5 UStG) erfolgt ist. Auch ein solches zul盲ssiges Abrechnungsverfahren kann eine taugliche Grundlage f眉r den Vorsteuerabzug sein.

c) Ungeachtet dessen halten die Verurteilungen auch schon deshalb rechtlicher 脺berpr眉fung nicht stand, weil die Anforderungen an den subjektiven Tatbestand unzureichend belegt sind. Eine Haftung des Angeklagten f眉r die Sozialversicherungsabgaben besteht aufgrund der gesetzlichen Fiktion des 搂 10 Abs. 1 Satz 1 A脺G, wonach bei einer unwirksamen Arbeitnehmer眉berlassung ein Arbeitsverh盲ltnis zwischen dem Entleiher und dem Leiharbeitnehmer begr眉ndet wird. Erst an dieses fingierte Arbeitsverh盲ltnis kn眉pfen sich dann die sozialversicherungsrechtlichen Erkl盲rungspflichten. Hinsichtlich der Lohnsteuer w眉rde eine eigenst盲ndige Anmeldepflicht des Entleihers allenfalls in Betracht kommen, soweit dieser selbst Arbeitslohn bezahlt hat (BFHE 135, 501; 163, 365). Im 眉brigen haftet der Entleiher nur nach 搂 42d Abs. 6 EStG (vgl. ferner zur grenz眉berschreitenden Arbeitnehmer眉berlassung innerhalb der EU: BFH DStRE 2003, 156 ff.). Um ihre strafbewehrten Pflichten erkennen zu k枚nnen, m眉脽ten die Angeklagten sowohl den Fiktionstatbestand zumindest seinem ungef盲hren Inhalt nach als auch die daraus resultierenden rechtlichen Folgen wenigstens ann盲herungsweise gekannt haben (vgl. BGH, Beschl. v. 27. November 2002 鈥� 5 StR 127/02 zur Ver枚ffentlichung in BGHSt vorgesehen). Das Landgericht leitet dies aus den unzureichend ausgef眉llten formularm盲脽igen Werkvertr盲gen her, die es f眉r vorgeschoben h盲lt. Dies l盲脽t zwar m枚glicherweise R眉ckschl眉sse auf eine Verdeckungsabsicht hinsichtlich des wahren Rechtsgesch盲fts, aber keine R眉ckschl眉sse darauf zu, da脽 die Angeklagten von einer eigenen Erkl盲rungspflicht des Angeklagten D 鈥� gewu脽t haben. Selbst wenn die Vertragsparteien von einer unzul盲ssigen Arbeitnehmer眉berlassung ausgegangen sein sollten, kann dies auch der Vermeidung straf-, bu脽geld- (搂搂 15, 15a, 16 A脺G) oder zivilrechtlicher Nachteile gedient haben. Abgesehen davon, da脽 f眉r die unzureichend ausgef眉llten Formulare auch 鈥� wie oben ausgef眉hrt 鈥� andere Erkl盲rungsm枚glichkeiten in Betracht kommen, ist der vom Landgericht gezogene Schlu脽 so zweifelhaft und beruht auf einer derart unzul盲nglichen Tatsachengrundlage, da脽 die Schlu脽folgerung des Landgerichts sich nur als Annahme und blo脽e Vermutung erweist. Hierauf kann sich eine richterliche 脺berzeugung nicht rechtsfehlerfrei st眉tzen (vgl. BGHR StPO 搂 261 脺berzeugungsbildung 26).

Ein Motiv, ein solches Vertragsverh盲ltnis einzugehen, ist insbesondere aus der Sicht des Angeklagten D 鈥� unklar. Wenn ihm bewu脽t gewesen sein sollte, da脽 dies mit erheblichen lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtlichen Haftungsrisiken verbunden ist, liegt es von seinem Standpunkt aus umso n盲her, gerade diese Gefahr zu vermeiden und einen Werkvertrag abzuschlie脽en. Eine wesentlich andere Risikostruktur w盲re damit f眉r ihn nicht verbunden gewesen. Speziell bei technisch eher einfachen Werkleistungen, die allein vom Arbeitseinsatz gepr盲gt sind, liegen Arbeitnehmer眉berlassung und Werkvertrag im wirtschaftlichen Ergebnis sehr nahe beieinander. Es ist letztlich eine Frage der Gestaltung der Rahmenbedingungen, ob der Erfolg oder der dem Erfolg zugrundeliegende Arbeitseinsatz den Gegenstand der vertraglichen Vereinbarung bilden soll. Kennt der Betreffende die mit einer unzul盲ssigen Arbeitnehmer眉berlassung verbundenen Risiken, wird er gerade bestrebt sein, diese Risiken nicht eintreten zu lassen, insbesondere wenn sie 鈥� wie hier durch geringf眉gige Modifikationen des Vertragswerkes 鈥� wirtschaftlich vermeidbar sind.

2. Keinen Bestand haben auch die Verurteilungen wegen versp盲teter Konkursantragstellung gem盲脽 搂 84 Abs. 1 Nr. 2, 搂 64 Abs. 1 GmbHG sowie gem盲脽 搂 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB. Das Landgericht, das die Straftat nach 搂 84 GmbHG im Schuldspruch nicht ausgewiesen, hierf眉r aber gleichwohl eine Einzelstrafe von sechs Monaten Freiheitsstrafe verh盲ngt hat, stellt insoweit hinsichtlich beider Taten f眉r die Feststellung der 脺berschuldung auf die Verbindlichkeiten ab, die aus den abgeurteilten Hinterziehungshandlungen von Sozialversicherungsbeitr盲gen, Lohn- und Umsatzsteuer herr眉hren. Da insoweit die Urteilsgr眉nde rechtsfehlerbehaftet sind, kann im Revisionsverfahren nicht einmal dem Grunde nach von einem Bestand entsprechender 枚ffentlich-rechtlicher Abgabeverpflichtungen ausgegangen werden. Damit wirkt sich dieser Mangel auch auf diese Verurteilungen aus, die schon aus diesem Grunde aufzuheben sind.

Im 眉brigen begegnet eine Verurteilung auch deshalb rechtlichen Bedenken, weil das Landgericht allein die blo脽e Existenz der von ihm festgestellten Abgabenschulden als ma脽geblich erachtet hat. Dies ist aber nur ang盲ngig, soweit es sich um die Abgabenschulden der genannten Firmen handelt. Bezieht sich dagegen die Verbindlichkeit auf eine Haftung aus der unerlaubten Arbeitnehmer眉berlassung, reicht dies nicht aus. Damit l盲脽t das Landgericht unbeachtet, da脽 die Feststellung der 脺berschuldung nach bilanziellen Grunds盲tzen erfolgen mu脽. Verbindlichkeiten sind deshalb bei der Pr眉fung einer 脺berschuldenssituation nicht schon dann anzusetzen, wenn sie abstrakt entstanden sind, sondern erst, wenn eine Inanspruchnahme aus ihnen droht. Vielmehr gilt auch hier der allgemeine Grundsatz, da脽 eine Verbindlichkeit erst dann zu bilanzieren ist, wenn ihr Bestand hinreichend wahrscheinlich ist und die ernsthafte Gefahr einer Geltendmachung besteht (vgl. Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG 17. Aufl. 搂 42 Rdn. 189 und 搂 64 Rdn. 25 jeweils mit weiteren Nachweisen). Wird durch Straftaten eines jedenfalls faktischen Gesch盲ftsf眉hrers eine betriebliche Schadensersatzpflicht begr眉ndet, ist eine R眉ckstellung dann geboten, wenn der Gesch盲ftsf眉hrer davon ausgehen mu脽, da脽 sein Verhalten entdeckt wird und er mit einer Inanspruchnahme rechnen mu脽 (BFH BStBl II 1993, 153, 154). Jedenfalls solange er mit einer Kenntniserlangung durch den Gl盲ubiger nicht zu rechnen braucht, kommt eine bilanzielle R眉ckstellung f眉r solche Verbindlichkeiten nicht in Betracht (vgl. BFH BStBl II 1991, 802, 804). Deshalb d眉rfen lediglich abstrakt bestehende Verbindlichkeiten nicht f眉r die Begr眉ndung einer 脺berschuldung herangezogen werden.

3. Aufzuheben waren auch die Verurteilungen wegen Lohnsteuerhinterziehung und Betrugs, soweit die Mitarbeiter der J 鈥� D 鈥� und der Kl 鈥� GmbH betroffen sind. Die Urteilsgr眉nde gen眉gen insoweit nicht den Anforderungen des 搂 267 Abs. 1 StPO, weil sie keine ausreichende Tatsachengrundlage f眉r die Schuldfeststellung enthalten.

a) Was die Verk眉rzung der Sozialbeitr盲ge anbelangt, ist allerdings der rechtliche Ansatz des Landgerichts zutreffend, das von einem Betrug gem盲脽 搂 263 StGB ausgeht. Den einzelnen Arbeitgeber trifft nach 搂 28a SGB IV eine Meldepflicht, wonach er die f眉r die Bemessung des Gesamtsozialversicherungsbeitrags ma脽geblichen 鈥� im Gesetz im einzelnen aufgef眉hrten 鈥� Ankn眉pfungstatsachen hinsichtlich aller bei ihm besch盲ftigten Arbeitnehmer der Einzugsstelle gegen眉ber mitzuteilen hat. Verletzt der Arbeitgeber diese Verpflichtung, indem er bewu脽t unwahre oder unvollst盲ndige Angaben macht, die zu einem geringeren Gesamtsozialversicherungsbeitrag im Sinne des 搂 28d SGB IV f眉hren w眉rden, stellt dies eine Tathandlung im Sinne des 搂 263 StGB dar.

Dabei wird der Straftatbestand des Betrugs auch nicht von dem Straftatbestand des Vorenthaltens von Arbeitsentgelten gem盲脽 搂 266a Abs. 1 StGB verdr盲ngt, der im 眉brigen lediglich das Vorenthalten des Arbeitnehmerbeitrages unter Strafe stellt. Im Hinblick auf die allein einer Strafbarkeit unterfallenden Arbeitnehmerbeitr盲ge stellt dann die Vorschrift des 搂 266a Abs. 1 StGB einen Auffangtatbestand dar. Dieser wurde durch das Zweite Gesetz zur Bek盲mpfung der Wirtschaftskriminalit盲t vom 15. Mai 1986 (BGBl I 721) unter anderem auch deshalb geschaffen, weil der Betrugstatbestand einen ausreichenden strafrechtlichen Schutz der Sozialversicherungssysteme aufgrund seiner tatbestandlichen Struktur nicht gew盲hrleisten konnte (vgl. Regierungsbegr眉ndung BT-Drs. 10/318, S. 27). Zielrichtung war dabei eine Verst盲rkung der strafrechtlichen Sicherung, nicht aber 鈥� was dann hinsichtlich der Arbeitgeberanteile die Folge w盲re 鈥� deren Einschr盲nkung. Liegt eine Tathandlung im Sinne des 搂 263 StGB vor, verbleibt es deshalb grunds盲tzlich bei einer Strafbarkeit nach dieser Bestimmung. F眉r eine gleichzeitige Anwendung des 搂 266a Abs. 1 StGB ist kein Raum, wenn lediglich derjenige Teil des Arbeitnehmeranteils vorenthalten wird, der schon aufgrund der T盲uschungshandlung zu niedrig bestimmt ist. Da in diesen F盲llen der Betrug gem盲脽 搂 263 StGB sich als die wegen ihrer erweiterten Qualifizierungstatbest盲nde sch盲rfere Strafnorm darstellt, tritt 搂 266a Abs. 1 StGB insoweit zur眉ck (Tr枚ndle/Fischer, StGB 51. Aufl. 搂 266a Rdn. 37; Lackner/K眉hl, StGB 24. Aufl. 搂 266a Rdn. 20; Lenckner/Perron in Sch枚nke/Schr枚der, StGB 26. Aufl. 搂 266a Rdn. 28; kritisch Gribbohm in LK 11. Aufl. 搂 266a Rdn. 110). Allerdings hat der Bundesgerichtshof in fr眉heren Entscheidungen zum alten Rechtszustand (BGHSt 32, 236, 240 f.) wegen des unterschiedlichen Schutzgutes der Vorg盲ngerstraftatbest盲nde, die eine treuwidrige Nichtweiterleitung der einbehaltenen Lohnteile unter Strafe gestellt hatten, Tateinheit angenommen. Nach neuem Recht, das nicht mehr den Einbehalt von Lohnbestandteilen voraussetzt (vgl. BGHSt 47, 318, 319) und dem mithin der untreue盲hnliche Strafzweck fehlt, ist diese Auffassung nicht mehr aufrechtzuerhalten (vgl. auch Franzheim wistra 1987, 313, 315 f.). Demnach findet, falls 眉ber die Falschmeldung hinaus keine weiteren Gelder zur眉ckgehalten werden, der Straftatbestand des 搂 266a Abs. 1 StGB nur Anwendung, wenn keine Strafbarkeit nach 搂 263 StGB gegeben ist. Eine Strafbarkeit nach 搂 266a Abs. 1 StGB wird regelm盲脽ig in den F盲llen in Betracht kommen, in denen zwar die jeweiligen Arbeitnehmer zutreffend gemeldet, die einzelnen Beitr盲ge nicht oder zumindest nicht vollst盲ndig abgef眉hrt wurden.

b) Sowohl hinsichtlich der Verurteilungen wegen Betrugs als auch wegen Lohnsteuerhinterziehung ersch枚pfen sich die Urteilsgr眉nde lediglich in der Mitteilung der jeweiligen Verk眉rzungsbetr盲ge, die zwischen 200,00 DM und 22.000,00 DM schwanken. Es wird weder festgestellt, hinsichtlich welcher Arbeitnehmer welche unrichtigen Angaben gegen眉ber den Sozialversicherungstr盲gern gemacht wurden noch wann und auf welchen abgaberelevanten Zeitraum diese Angaben sich bezogen. Eine solche pauschale Darstellung reicht grunds盲tzlich nicht aus, weil sie dem Revisionsgericht keine Pr眉fung erm枚glicht, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist (vgl. BGHR AO 搂 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 9 m. w. N.). F眉r Straftaten, die im Zusammenhang mit der Hinterziehung von Sozialversicherungsbeitr盲gen stehen, gelten prinzipiell dieselben Grunds盲tze (BGHR StGB 搂 266a Sozialabgaben 4).

Allerdings hat der Bundesgerichtshof Vereinfachungen in der Darstellung dann zugelassen, wenn der Angeklagte sachkundig und gest盲ndig ist (BGHR AO 搂 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 3, 5, 8). Dies entbindet den Tatrichter indes nicht von seiner Aufgabe, genaue Feststellungen dazu zu treffen, welches steuerlich bzw. sozialversicherungsrechtlich erhebliche Verhalten zu einer Abgabenverk眉rzung gef眉hrt hat.

Schon daran fehlt es hier. Das Landgericht z盲hlt insoweit lediglich allgemein auf, welche Tathandlungen hier in Betracht kommen (v枚lliges Verschweigen, zu geringe Lohnsumme, f盲lschliche Meldung als Geringbesch盲ftigter), ohne sie konkret f眉r die jeweils ausgeurteilte Tat zu bezeichnen. Hinsichtlich der Verurteilungen wegen Lohnsteuerhinterziehung teilt das Landgericht nicht einmal mit, ob und wann der Angeklagte D 鈥� 眉berhaupt nach 搂 41a EStG Lohnsteueranmeldungen gegen眉ber dem Finanzamt abgegeben hat, die gem盲脽 搂 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung gleichstehen (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG 21. Aufl. 搂 41a Rdn. 3). Vielmehr benennt das Landgericht lediglich dem Finanzamt vorenthaltene Betr盲ge, die nicht abgef眉hrt wurden. Ma脽geblich f眉r den Verk眉rzungserfolg im Sinne des 搂 370 Abs. 1 AO ist aber die zu geringe Festsetzung der Lohnsteuer, nicht ihre unzureichende Bezahlung.

III.

F眉r die neue Hauptverhandlung merkt der Senat noch folgendes an:

1. Ein Betrug zu Lasten des Sozialversicherungstr盲gers setzt voraus, da脽 dessen entsprechender Anspruch noch werthaltig gewesen w盲re. Dies bedarf angesichts der angespannten wirtschaftlichen Situation beider Betriebe, die schlie脽lich auch insolvent wurden, n盲herer Er枚rterung. Ein Verm枚gensschaden im Sinne des 搂 263 StGB liegt n盲mlich nicht vor, wenn der Sozialversicherungstr盲ger aufgrund der schlechten Finanzlage des Unternehmens seinen Beitragsanspruch auch bei zutreffender Meldung der Besch盲ftigungsverh盲ltnisse nicht h盲tte realisieren k枚nnen (vgl. BGH wistra 1993, 17; wistra 1986, 170 f.). In diesen F盲llen wird allerdings im Rahmen des dann wiederauflebenden Straftatbestands des 搂 266a Abs. 1 StGB zu pr眉fen sein, ob die Begleichung jedenfalls der Arbeitnehmerbeitr盲ge nicht wenigstens schon bei verdichteten Anzeichen k眉nftiger Zahlungsschwierigkeiten rechtzeitig h盲tte sichergestellt werden k枚nnen (vgl. BGHSt 47, 318).

2. Sollte der neue Tatrichter wiederum von einer verdeckten Arbeitnehmer眉berlassung ausgehen und einen Betrug zu Lasten der Sozialkassen wie auch eine (Lohn)Steuerhinterziehung im Hinblick auf die entliehenen Arbeitnehmer bejahen, dann wird mit denselben Taten zu Lasten der Arbeitnehmer der J 鈥� D 鈥� und Kl 鈥� GmbH nur eine tateinheitliche Verurteilung (搂 52 StGB) in Betracht kommen. Die Anmeldepflichten gegen眉ber der sozialversicherungsrechtlichen Einzugsstelle sowie gegen眉ber dem Finanzamt bestehen n盲mlich einheitlich, gleichg眉ltig, ob sie aus einem rechtlich bestehenden oder aus einem nach 搂 10 Abs. 1 A脺G fingierten Arbeitsverh盲ltnis herr眉hren.

Unterschriften

Harms, H盲ger, Basdorf, Gerhardt, Raum

Fundstellen