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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umfang einer Ansparr眉cklage f眉r Tiere des Anlageverm枚gens

Leitsatz (amtlich)

F眉r Tiere des Anlageverm枚gens kann die Ansparr眉cklage nach 搂 7g Abs. 3 bis 5 EStG ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet werden. Sobald f眉r die beg眉nstigten Tiere Abschreibungen vorgenommen werden d眉rfen, ist die R眉cklage nach 搂 7g Abs. 4 Satz 1 EStG in vollem Umfang auch insoweit aufzul枚sen, als der R眉cklagenbetrag das sp盲tere Abschreibungsvolumen 眉bersteigt.

Normenkette

EStG 搂 7g

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob bei Bildung einer Ansparr眉cklage f眉r die Aufzucht von Milchk眉hen gem盲脽 搂 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein Schlachtwert anzusetzen ist.

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) wurden im Streitjahr (1998) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kl盲ger erzielte Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft mit der Aufzucht von Rindern und Schweinen. Den Gewinn seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ermittelte er durch Betriebsverm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs. 1 EStG f眉r das Normalwirtschaftsjahr der Land- und Forstwirte.

In der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1998/99 wies der Kl盲ger eine Ansparr眉cklage in H枚he von 54 900 DM aus. In diesem Betrag war auch eine gewinnmindernde R眉cklage f眉r die geplante Aufzucht von 15 K眉hen enthalten, die der Kl盲ger --bei Herstellungskosten pro Tier von 1 600 DM-- mit 12 000 DM ermittelt hatte (15 x 1 600 DM x 50 v.H.). Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) minderte die Herstellungskosten pro Kuh um den Schlachtwert von 1 100 DM, errechnete vom verbleibenden Wert von 500 DM eine Ansparr眉cklage gem盲脽 搂 7g EStG in H枚he von 3 750 DM, so dass sich der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um 8 250 DM auf 51 218 DM erh枚hte, und erlie脽 den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1998.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begr眉ndung statt, dem Wortlaut des 搂 7g Abs. 3 EStG lasse sich eine Einschr盲nkung, wonach die R眉cklage um den Schlachtwert von Tieren zu k眉rzen sei, nicht entnehmen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1851 ver枚ffentlicht.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts und tr盲gt vor: Zu Unrecht habe das FG eine Beschr盲nkung der R眉cklage auf die h枚chstm枚gliche Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) unter Hinweis auf den Gesetzeswortlaut abgelehnt. Durch den die R眉cklage in 搂 7g Abs. 3 Satz 1 EStG umschreibenden Klammerzusatz "Ansparabschreibung" habe der Gesetzgeber einen deutlichen Hinweis auf die AfA gegeben, die h盲ufig auch als Abschreibung bezeichnet w眉rden. Jedenfalls widerspreche die Auslegung des FG dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Aus der Gesetzesbegr眉ndung ergebe sich eindeutig, dass man beabsichtigt habe, mit der Regelung des 搂 7g Abs. 3 EStG kleinen und mittleren Unternehmen zur Erleichterung von Investitionen eine Steuerstundung zu gew盲hren (BTDrucks 12/4158, S. 33). Lasse man aber bei Tieren des Anlageverm枚gens, bei denen der Schlachtwert regelm盲脽ig mehr als 50 v.H. der "Herstellungskosten" ausmache, eine R眉cklage in H枚he von 50 v.H. der "Herstellungskosten" zu, so f眉hre die R眉cklagebildung zwingend zu einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Steuernachzahlung, weil die Ansparabschreibung im Zeitpunkt der "Herstellung" der Tiere mit einem h枚heren Betrag aufgel枚st werden m眉sse, als Abschreibungsvolumen f眉r die Tiere zur Verf眉gung stehe. Denn AfA komme bei derartigen Tieren nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur vom Differenzbetrag zwischen den Herstellungskosten und dem Schlachtwert in Betracht (Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284, und vom 15. Februar 2001 IV R 43/99, BFH/NV 2001, 1021).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend auf den Ansatz eines Schlachtwerts f眉r die Milchk眉he des Kl盲gers bei Bildung der sog. Ansparr眉cklage verzichtet.

1. Nach 搂 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung k枚nnen Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, f眉r die k眉nftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlageverm枚gens eine den Gewinn mindernde R眉cklage bilden. Die Ansparr眉cklage darf dabei 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des beg眉nstigten Wirtschaftsguts nicht 眉berschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der R眉cklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird". Sp盲testens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs ist die Ansparr眉cklage gewinnerh枚hend aufzul枚sen (搂 7g Abs. 4 EStG).

2. a) Im Streitfall haben die Voraussetzungen f眉r die Bildung einer Ansparr眉cklage dem Grunde nach unstreitig vorgelegen. Die Milchk眉he sind Tiere des Anlageverm枚gens im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Kl盲gers. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats berechtigte ihre k眉nftige Herstellung im Streitjahr auch dann zur Einstellung einer R眉cklage, wenn die Tiere 鈥晈ie im Streitfall鈥� nach Richtwerten (Gruppenwerten) bilanziert werden sollen (Senatsurteil in BFH/NV 2001, 1021).

b) Zu Unrecht hat das FA jedoch die R眉cklage der H枚he nach durch Ansatz eines Schlachtwerts begrenzt. Nach 搂 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ist der Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlageguts Bemessungsgrundlage f眉r die R眉cklage. Eine weitere Einschr盲nkung sieht das Gesetz --wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat-- nicht vor (gleicher Ansicht Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 7g EStG Anm. 93, und konkret bezogen auf den Schlachtwert: Heins, HLBS-Report 2002, 7, 9).

Allerdings wird im Schrifttum auch die Auffassung vertreten, die R眉cklage k枚nne h枚chstens 50 v.H. des Unterschiedsbetrags von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Schlachtwert betragen, weil sie nach ihrem Zweck die sp盲tere Abschreibung lediglich vorwegnehme (so Felsmann/K枚nig, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Anm. A 1391h, 1393, 1393a, und Leing盲rtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 31 Rz. 195c). Tats盲chlich wird in der Begr眉ndung zum Entwurf eines Standortsicherungsgesetzes vom 20. Januar 1993 auch ausgef眉hrt, man schaffe die M枚glichkeit, "im Vorgriff auf sp盲tere Abschreibungsm枚glichkeiten zur Finanzierung k眉nftiger Investitionen eine R眉cklage zu bilden" (BTDrucks 12/4158, S. 33 li.Sp.). Bis auf den vom FA erw盲hnten Klammerzusatz in 搂 7g Abs. 3 Satz 1 EStG und den in der Gesetzes眉berschrift verwendeten Begriff der Ansparabschreibung hat dieser Gedanke einer Vorwegnahme der sp盲teren AfA in der Gesetzesfassung jedoch keinen Ausdruck gefunden. Ob dieser --nach Auffassung des Senats-- eher missverst盲ndlichen Bezeichnung der R眉cklage nach 搂 7g Abs. 3 EStG als Ansparabschreibung normative Bedeutung zukommt, kann im Streitfall dahinstehen. Jedenfalls bezieht sich das Gesetz zum Umfang der R眉cklage allein auf den 搂 6 Abs. 1 EStG zuzuordnenden Bewertungsma脽stab der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und vermeidet jeden Hinweis auf die in 搂 7 Abs. 1 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale der "Nutzung" und "Abnutzung". Diese Begriffe aber waren nach dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH entscheidend f眉r den Ansatz eines Schrottwerts bei Bemessung der AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschaftsg眉ter von gro脽em Gewicht oder aus wertvollem Material (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 7. Dezember 1967 GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268) und f眉r die 脺bertragung dieser Grunds盲tze des Gro脽en Senats durch den erkennenden Senat auf die Viehbewertung (Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 101/90, BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276, Nr. 3 der Gr眉nde).

Auch der Gesetzeszweck widerspricht nicht der Auffassung des Senats. Im Unterschied zu 搂 7 Abs. 1 EStG, der den Ansatz eines Schlachtwerts dann gebietet, wenn Tieren ein erheblicher Restwert zukommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276, zu 3. der Gr眉nde) ist 搂 7g EStG eine wirtschaftslenkende Norm, die die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe dadurch verbessern soll, dass deren Liquidit盲t und Eigenkapitalbildung unterst眉tzt und deren Investitions- und Innovationskraft gest盲rkt werden (BTDrucks 10/336, S. 13, 25, 26; BTDrucks 11/257, S. 8 f.). Dies gilt insbesondere f眉r die R眉cklage nach Abs. 3 dieser Vorschrift, die das vom Gesetzgeber erkannte Bed眉rfnis nach einer Steuerstundung bei Investitionsvorhaben kleiner und mittlerer Betriebe erf眉llen soll (BTDrucks 12/4158, S. 33 li.Sp.). Dieser beabsichtigte Stundungseffekt kommt bei der hier vertretenen w枚rtlichen Auslegung des 搂 7g Abs. 3 EStG am wirksamsten zur Geltung.

c) Allerdings hat das FA zutreffend darauf hingewiesen, dass bei hohen Schlachtwerten der R眉cklagebetrag das sp盲tere Abschreibungsvolumen 眉berschreiten kann. Dies ist immer dann der Fall, wenn die R眉cklage in vollem Umfang von 50 v.H. der prognostizierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gebildet wird, der Schlachtwert diesen R眉cklagebetrag aber --wie im Streitfall-- 眉berschreitet. Dadurch erlangt der Steuerpflichtige jedoch keinen unangemessenen Steuervorteil. Denn soweit die R眉cklage wegen des Ansatzes eines Schlachtwerts nicht auf die hergestellten Tiere "眉bertragen" werden kann, ist sie erfolgswirksam aufzul枚sen (搂 7g Abs. 4 EStG). Will der Steuerpflichtige diesen Nachteil vermeiden, so muss er sein Wahlrecht so aus眉ben, dass der R眉cklagebetrag dem sp盲teren AfA-Volumen entspricht.

Fundstellen