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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine USt-Befreiung der 脺berlassung von Sportanlagen

Leitsatz (amtlich)

Die 脺berlassung von Sportanlagen f盲llt regelm盲脽ig nicht unter die Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG (脛nderung der Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1980 搂听4 Nr. 12 Buchst. a, 搂听15; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil B Buchst. b

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) betreibt einen sog. Sportpark, den sie von ihren Eltern (in Grundst眉cksgemeinschaft) gemietet hat. Die Anlage umfasst eine Tennishalle, Tennisfreipl盲tze, eine Badmintonhalle, Squash-Courts, einen Fitnessraum, Gymnastikraum, Sauna, Solarium, eine Gastst盲tte und einen sog. Sport-Shop. Die Nutzung der Fitness- und Gymnastikeinrichtungen richtet sich nach einem "Benutzervertrag 眉ber Fitnesseinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen", nach dem die Kunden gegen Zahlung einer Aufnahmegeb眉hr und eines bestimmten Monatsbeitrags berechtigt sind, "s盲mtliche dem Training dienenden Einrichtungen w盲hrend der offiziellen 脰ffnungszeiten des Studios zu benutzen". Neben den Fitness- und Gymnastikeinrichtungen k枚nnen 鈥昽hne zus盲tzliche Berechnung鈥� die Sauna, ein Ruheraum sowie Umkleider盲ume und Sanit盲reinrichtungen genutzt werden. Zudem k枚nnen die Fitness- und Gymnastikkunden in der Zeit bis 17.00 Uhr auch die Squash- und Badmintonfl盲chen ohne zus盲tzliche Berechnung in Anspruch nehmen. Ab 17.00 Uhr k枚nnen diese Kunden zu erm盲脽igten Preisen Squash und Badminton spielen.

Im 脺brigen werden die Tennis-, Squash- und Badmintonpl盲tze stundenweise einzeln oder im Abonnement 眉berlassen. Nach dem Vertrag 眉ber den Abschluss eines Abonnements sind im Abonnementspreis 鈥昬benso wie bei Einzelstunden鈥� Zusatzleistungen enthalten. Beispielshalber genannt sind die Nutzung von Sauna und Ruheraum.

Die Kl盲gerin erkl盲rte die Ums盲tze des Streitjahres (1990) im vollen Umfang als steuerpflichtig mit dem Regelsteuersatz; die ihr im Zusammenhang mit dem Betrieb des Sportparks in Rechnung gestellte Umsatzsteuer machte sie als Vorsteuer geltend.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) vertrat nach einer Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung die Auffassung, nur die Ums盲tze in der Gastst盲tte und im Sport-Shop seien steuerpflichtig. Dagegen sei die entgeltliche 脺berlassung der Sportanlage in eine steuerfreie Vermietung von Grundst眉cken und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Dementsprechend seien auch die Vorsteuerbetr盲ge nur anteilig abziehbar.

Der Einspruch gegen den insoweit ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid f眉r 1990 hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es beurteilte die Ums盲tze der Kl盲gerin im vollen Umfang als steuerpflichtig mit folgender Begr眉ndung: Die Nutzungs眉berlassung der Fitness- und Gymnastikeinrichtungen sei keine steuerfreie Grundst眉cks眉berlassung, sondern eine nicht aufteilbare, einheitliche Leistung besonderer Art. Das gelte auch f眉r die 脺berlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonpl盲tze stundenweise oder im Abonnement. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1698 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision wendet sich das FA gegen die Vorentscheidung, soweit sie auf Steuerpflicht der 脺berlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonpl盲tze au脽erhalb der sog. Benutzervertr盲ge erkennt. Es r眉gt Verletzung von 搂 4 Nr. 12 Buchst. a und 搂 15 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Zur Begr眉ndung st眉tzt sich das FA auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) 鈥昳nsbesondere Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 70/94 (BFHE 177, 567, BStBl II 1995, 750)鈥�, nach der die Vermietung von Tennisfeldern eine nach 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie Grundst眉cksvermietung sei, die gegen眉ber der (davon zu trennenden) Vermietung von Betriebsvorrichtungen (wie Bodenbelag und -befestigung, Drainagen, Netz usw.) eigenst盲ndig sei. Nach der vorbezeichneten Entscheidung k枚nne die Mitbenutzung der 眉brigen Anlage (Umkleidekabinen, Sauna, Duschen, Toiletten) eine Nebenleistung zur Grundst眉cksvermietung sein und deren umsatzsteuerrechtliches Schicksal teilen. Diese M枚glichkeiten g盲ben der stundenweisen Platz眉berlassung nicht das Gepr盲ge (anders als nach dem Benutzervertrag 眉ber Fitness- und Gymnastikeinrichtungen).

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit die Kl盲gerin mit der Vermietung von Tennis-, Squash- und Badmintonpl盲tzen steuerfreie Ums盲tze ausf眉hre.

Die Kl盲gerin tritt der Revision entgegen. Hilfsweise regt sie eine Vorlage an den Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) an und st眉tzt sich insoweit auf die Erw盲gungen des Vorlagebeschlusses des FG M眉nchen vom 5. Dezember 1996 14 K 1067/95 (Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 鈥昒VR鈥� 1997, 134, das Verfahren vor dem EuGH Rs. C-79/97 f眉hrte nach Aufhebung des Vorlagebeschlusses durch das FG zu keiner Vorabentscheidung, vgl. UVR 1997, 365).

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist nach Beitrittsaufforderung gem盲脽 搂 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥� (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Oktober 1999 V R 97/98, BFHE 190, 244, BFH/NV 2000, 288) dem Verfahren beigetreten und hat sich f眉r eine Abkehr von der stark differenzierenden Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (Abschn. 86 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinie 鈥昒StR鈥�) zur Vermietung von Sportanlagen ausgesprochen.

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II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet. Das FG hat im Ergebnis zutreffend der Kl盲gerin den beantragten Vorsteuerabzug aus ihren Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Betrieb des Sportparks zugesprochen. Die Kl盲gerin verwendet diese Eingangsums盲tze nicht f眉r steuerfreie Ums盲tze, die gem盲脽 搂 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug f眉hren.

1. Nach 搂 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer f眉r Leistungen, die der Unternehmer zwar gem盲脽 搂 15 Abs. 1 UStG f眉r sein Unternehmen bezieht, aber in dessen Rahmen zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet.

Die Verwendungsums盲tze, die die Kl盲gerin mit der von ihr betriebenen Sportanlage ausf眉hrt, ergeben sich aus der 脺berlassung der einzelnen Anlagen an die Benutzer. Die 脺berlassung von Sportanlagen konnte nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Grundst眉cksvermietung (搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980), steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen (搂 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980) oder als Leistung besonderer Art, die nicht unter die bezeichnete Steuerbefreiungsvorschrift f盲llt, zu beurteilen sein. Von Bedeutung waren nach dieser Rechtsprechung weitgehend die Art der Sportanlage und die Besonderheiten ihrer Nutzung.

a) Gem盲脽 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 sind steuerfrei: die Vermietung und die Verpachtung von Grundst眉cken 鈥�

Nicht befreit sind gem盲脽 搂 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen besonderer Art, die zu einer Betriebsanlage geh枚ren (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundst眉cks sind.

Als Grundst眉cksvermietung im Sinne der vorbezeichneten Vorschrift galt nach der BFH-Rechtsprechung die Gebrauchs眉berlassung eines Grundst眉cks w盲hrend der Mietzeit i.S. der 搂搂 535, 536 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Eine Gebrauchs眉berlassung bei Sportanlagen nahm der BFH an, wenn einem oder mehreren Mietern eine bestimmte oder bestimmbare Grundst眉cksfl盲che zum ausschlie脽lichen Gebrauch oder Mitgebrauch 眉berlassen wurde, nicht dagegen, wenn dem Besucher (Nutzer) einer Sportst盲tte (lediglich) deren Nutzung im Rahmen einer allgemeinen Benutzerordnung ohne Ausschluss weiterer Besucher gestattet worden war.

Auf die Darstellung der Rechtsprechung zu den unterschiedlichen F盲llen der 脺berlassung von Sportanlagen im Senatsbeschluss in BFHE 190, 244, BFH/NV 2000, 288 wird verwiesen.

b) Der Senat h盲lt an diesen vielfach differenzierenden Auslegungsgrunds盲tzen zu 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht fest und schlie脽t sich den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des EuGH zur Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) an.

Diese Bestimmung lautet:

Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gew盲hrleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verh眉tung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbr盲uchen festsetzen, von der Steuer:

b) die Vermietung und Verpachtung von Grundst眉cken mit Ausnahme

1. der Gew盲hrung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit 盲hnlicher Zielsetzung, einschlie脽lich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als Campingpl盲tze erschlossenen Grundst眉cken,

2. der Vermietung von Pl盲tzen f眉r das Abstellen von Fahrzeugen,

3. der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen,

4. der Vermietung von Schlie脽f盲chern.

Die Mitgliedstaaten k枚nnen weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen.

c) Im Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99, Stockholm Lind枚park AB, Rdnr. 24 ff. (Slg. 2001, I-0493, Umsatzsteuer-Rundschau 鈥昒R鈥� 2001, 153, UVR 2001, 108) verweist der EuGH darauf, dass nach der st盲ndigen Rechtsprechung die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. F眉r die abschlie脽ende Entscheidung dieses Vorlagefalles (betreffend die 脺berlassung eines Golfplatzes) gibt der EuGH folgende "Hinweise":

(Rdnr. 26) "Die Dienstleistungen, die mit Sport und K枚rperert眉chtigung zusammenh盲ngen, sind m枚glichst als Gesamtheit zu w眉rdigen鈥� Die T盲tigkeit des Betriebes eines Golfplatzes umfasst im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverf眉gungstellung eines Gel盲ndes, sondern au脽erdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl gesch盲ftlicher T盲tigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und st盲ndige Unterhaltung, Zurverf眉gungstellung anderer Anlagen u.盲. Sofern nicht ganz besondere Umst盲nde vorliegen, kann die Vermietung des Golfplatzes also nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen."

(Rdnr. 27) "Schlie脽lich ist zu ber眉cksichtigen, dass die Zurverf眉gungstellung eines Golfplatzes gew枚hnlich nach Gegenstand und Dauer der Benutzung beschr盲nkt sein kann. Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass die Dauer der Grundst眉cksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags bildet鈥�"

d) F眉r die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende (gemeinschaftsrechtlich gekl盲rte) Grunds盲tze zu ber眉cksichtigen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, UVR 1999, 157 Rdnr. 29 ff.):

Danach ist zum einen zwar jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbst盲ndige Leistung zu betrachten, zum anderen darf aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht k眉nstlich aufgespalten werden; daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbst盲ndige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie f眉r die Leistungsempf盲nger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es f眉r das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistender seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt. Anderenfalls ist unter Anwendung der einfachstm枚glichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode der auf die steuerbefreite Leistung bezogene Teil des Preises herauszurechnen.

Bei der Entscheidung, ob ein "Leistungsb眉ndel" bzw. das Gesamtentgelt daf眉r auf die einzelnen Leistungen (Grundst眉cks眉berlassung, Betriebsvorrichtungsvermietung und zus盲tzliche Anlagen眉berlassung) aufzuteilen ist, um einem steuerbefreiten Leistungsteil Geltung zu verschaffen, ist auch der Eingangssatz des Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten: Er bestimmt, dass die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gew盲hrleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verh眉tung von Steuerhinterziehung und etwaigen Missbr盲uchen festsetzen, die in der Bestimmung bezeichneten Ums盲tze von der Steuer befreien.

2. F眉r die im Streitfall zu beurteilenden Gestaltungen ergibt sich daraus:

a) Die Nutzungs眉berlassung der Sporteinrichtungen der Anlage (einschlie脽lich der Squash- und Badmintonpl盲tze) im Rahmen des "Benutzervertrags 眉ber Fitnesseinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen" ist eine einheitliche, steuerpflichtige Leistung. Sie ist nicht durch eine (gem盲脽 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 steuerfreie) Grundst眉cks眉berlassung unter Ausschluss anderer Benutzer gepr盲gt, sondern durch die M枚glichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne Nutzung der Spielfl盲chen in Anspruch zu nehmen. 脺ber diese Beurteilung sind sich auch die Beteiligten einig.

b) Der Senat best盲tigt ferner die Vorentscheidung, soweit das FG die Nutzungs眉berlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonpl盲tze stundenweise oder im Abonnement als einheitliche steuerpflichtige Leistung beurteilte und dies darauf st眉tzte, die auch hier gegebene M枚glichkeit, Einrichtungen des Sportparks 鈥昳nsbesondere die Sauna鈥� zu nutzen, f眉hre zu Leistungsbestandteilen, die nicht "nebens盲chlich" seien; sie g盲ben der gesamten Leistung ein anderes Gepr盲ge als eine blo脽e Spielfl盲chen眉berlassung.

Dabei kann offen bleiben, ob eine nachvollziehbare Aufteilung des Entgelts etwa im Sch盲tzungsweg nach steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungsteilen denkbar w盲re. Denn die mehrfache umsatzsteuerrechtliche Differenzierung innerhalb der Gesamtleistung einer Sportanlagen眉berlassung (und die damit verbundenen Aufzeichnungen und Abrechnungsfragen) entspricht jedenfalls nicht mehr einer "einfachen" Anwendung der Befreiungen. Aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers handelt es sich um eine wirtschaftlich einheitliche Leistung, die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht k眉nstlich aufgespalten werden sollte.

Dem Benutzer einer Sportanlage (als "Durchschnittsverbraucher") kommt es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Bet盲tigung mit Hilfe der daf眉r erforderlichen Vorrichtungen aus眉ben zu k枚nnen. Der von ihm in Anspruch genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als er vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung gem盲脽 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 umfasst wird, auch wenn regelm盲脽ig das Grundst眉ck/Geb盲ude wesentliche Voraussetzung f眉r die darauf errichtete Sportanlage ist.

Fundstellen