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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verlustabzugsverbot bei unterj盲hrigem sch盲dlichen Beteiligungserwerb

Leitsatz (amtlich)

Erfolgt der das Verlustabzugsverbot des 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ausl枚sende sch盲dliche Beteiligungserwerb w盲hrend des laufenden Wirtschaftsjahres, kann ein bis zu diesem Zeitpunkt in diesem Wirtschaftsjahr erzielter Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust verrechnet werden (gegen BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 736, Tz. 31 Satz 2).

Normenkette

KStG 2002 搂 8c

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob der Verlustabzug nach 搂 8c Satz 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --KStG 2002 n.F.-- bei einem sog. unterj盲hrigen sch盲dlichen Beteiligungserwerb auch insoweit beschr盲nkt ist, als im laufenden Jahr bis zum Zeitpunkt des sch盲dlichen Beteiligungserwerbs ein Gewinn erwirtschaftet wurde.

Rz. 2

Alleingesellschafter der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin), einer GmbH, war zum Beginn des Streitjahres (2008) S. Mit notariellem Vertrag vom 3. Juli 2008 verkaufte S nach vorheriger Teilung seines Gesch盲ftsanteils einen Gesch盲ftsanteil von 50 % (Nominalwert 13.000 鈧�) und trat ihn an den Erwerber H ab. Der Gewinn f眉r das laufende Gesch盲ftsjahr sollte insoweit S zustehen, als er auf den Zeitraum bis zum Tag der Beurkundung entfiel. Mit Gesellschafterbeschluss vom gleichen Tag 盲nderte die Kl盲gerin ihre Firma; H wurde zum weiteren Gesch盲ftsf眉hrer bestellt.

Rz. 3

Der f眉r die Kl盲gerin festgestellte verbleibende Verlustvortrag zur K枚rperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2007 betrug 60.046 鈧� (Bescheid vom 14. Oktober 2008). F眉r das Streitjahr ermittelte die Kl盲gerin einen Jahres眉berschuss in H枚he von rd. 121.815 鈧� (Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008). Unter Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben (K枚rperschaftsteuer, Solidarit盲tszuschlag, Gewerbesteuer) ergab sich ein Gesamtbetrag der Eink眉nfte in H枚he von 163.300 鈧�. Ein Zwischenabschluss zum 31. Mai 2008 wies einen bis dahin angefallenen Jahres眉berschuss von 50.737 鈧� aus.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte unter Hinweis auf 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. und Tz. 31 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 4. Juli 2008 (BStBl I 2008, 736) bei der Einkommensermittlung lediglich einen Verlustabzug in H枚he von 50 % von 60.046 鈧� (30.023 鈧�); den verbleibenden Verlustabzug stellte er auf den 31. Dezember 2008 mit 0 鈧� fest. Die gegen die Festsetzung der K枚rperschaftsteuer gerichtete Klage hatte Erfolg (Finanzgericht --FG-- M眉nster, Urteil vom 30. November 2010听 9 K 1842/10 K, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 909). Nach den Urteilsgr眉nden haben es die Beteiligten in der m眉ndlichen Verhandlung ausdr眉cklich unstreitig gestellt, dass der bis zum 3. Juli 2008 (脺bertragung des 50 %-igen Gesch盲ftsanteils) erwirtschaftete Gesamtbetrag der Eink眉nfte mindestens 60.046 鈧� betragen hat.

Rz. 5

Das FA r眉gt eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt mit der Revision, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das Verfahren ruhen zu lassen bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in dem Verfahren 2 BvL 6/11 (Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 4. April 2011听 2 K 33/10, EFG 2011, 1460).

Rz. 6

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen, hilfsweise, das Verfahren ruhen zu lassen (BVerfG 2 BvL 6/11).

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Rz. 7

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der Verlustabzug nach 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. bei einem sog. unterj盲hrigen sch盲dlichen Beteiligungserwerb insoweit nicht beschr盲nkt ist, als im laufenden Jahr bis zum Zeitpunkt des sch盲dlichen Beteiligungserwerbs ein Gewinn erwirtschaftet wurde.

Rz. 8

1. Der zum 31. Dezember 2007 festgestellte verbleibende Verlustvortrag in H枚he von 60.046 鈧� war gem盲脽 搂 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. im Streitjahr in voller H枚he vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abzuziehen. Dieser Abzug war im Streitfall nicht durch 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Denn die Rechtsfolge der Verlustabzugsbeschr盲nkung des 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. betrifft den hier in Rede stehenden Verlustabzug des Streitjahres nicht.

Rz. 9

a) Werden innerhalb von f眉nf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer K枚rperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen 眉bertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (sch盲dlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum sch盲dlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Eink眉nfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar (搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F.). Unabh盲ngig von Satz 1 sind bis zum sch盲dlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollst盲ndig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von f眉nf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer K枚rperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen 眉bertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (搂 8c Satz 2 KStG 2002 n.F.). Aufgrund des Erwerbs des 50 %-igen Gesch盲ftsanteils durch H mit notariellem Vertrag vom 3. Juli 2008 liegt ein sch盲dlicher Beteiligungserwerb i.S. von 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. vor. Denn es wurden mehr als 25 %, aber nicht mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals der Kl盲gerin an einen Erwerber 眉bertragen.

Rz. 10

b) Als Rechtsfolge sieht 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. vor, dass die bis zum sch盲dlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Eink眉nfte (sog. nicht genutzte Verluste) anteilig in H枚he des Beteiligungserwerbs --damit im Streitfall in H枚he von 50 %-- nicht mehr abziehbar sind. Dies beeintr盲chtigt den Abzug des f眉r die Kl盲gerin zum 31. Dezember 2007 festgestellten verbleibenden Verlustvortrags von 60.046 鈧� jedoch nicht.

Rz. 11

aa) Ob ein im Jahr des sch盲dlichen Beteiligungserwerbs bis zum 脺bertragungszeitpunkt erwirtschafteter Gewinn (bzw. positiver Gesamtbetrag der Eink眉nfte) die der Verlustabzugsbeschr盲nkung unterliegenden nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Eink眉nfte mindert, wird unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung lehnt eine solche Rechtsfolge ab: Nach Tz. 31 des BMF-Schreibens in BStBl I 2008, 736 unterliegt zwar ein bis zum unterj盲hrigen sch盲dlichen Beteiligungserwerb erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschr盲nkung (dort Satz 1); ein bis zum sch盲dlichen Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann jedoch nicht mit noch nicht genutzten Verlusten verrechnet werden (dort Satz 2). Dem wird in der Literatur teilweise zugestimmt (D枚tsch in D枚tsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, 搂 8c KStG Rz 81; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 搂 8c KStG Rz 78d; M枚ssner/Seeger/R盲tke, KStG, 搂 8c Rz 368; van Lishaut, Finanz-Rundschau 2008, 789, 799). Das Hessische FG (Beschluss vom 7. Oktober 2010听 4 V 1489/10, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 289) und ein anderer Teil der Literatur sind allerdings gegenteiliger Auffassung und sprechen sich f眉r eine Verrechnungsm枚glichkeit aus (z.B. Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl., 搂 8c Rz 97; Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 8c KStG Rz 32; Lang in Ernst & Young, KStG, 搂 8c Rz 72.2; Bl眉mich/Brandis, 搂 8c KStG Rz 56; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl., 搂 8c Rz 65; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., 搂 8c Rz 58; Dieterlen in Lademann, K枚rperschaftsteuergesetz, 搂 8c Rz 31; Zerwas/Fr枚hlich in L眉dicke/Kempf/Brink, Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 212 ff.; Neyer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1600, 1602 und DStR 2011, 654, jeweils m.w.N.). Der Senat h盲lt die letztgenannte Auffassung f眉r zutreffend.

Rz. 12

aaa) Der Wortlaut des 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ist insoweit entgegen der Ansicht der Revision nicht eindeutig; er trifft keine Aussage in der Weise, dass eine Ber眉cksichtigung eines zeitanteiligen Gewinns auszuschlie脽en ist.

Rz. 13

Zwar kann aus dem Terminus (negative) "Eink眉nfte" auf einen Bezug zum J盲hrlichkeitsprinzip der Eink眉nfte- und Gewinnermittlung (搂 7 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) geschlossen werden. Dies k枚nnte gegen eine Ergebnisabgrenzung bei unterj盲hrigen sch盲dlichen Beteiligungserwerben sprechen. Andererseits geht es bei den sog. nicht genutzten Verlusten als Gegenstand der Verlustabzugsbeschr盲nkung nach dem Gesetzeswortlaut um bisher "nicht ausgeglichene(n) oder abgezogene(n) negative(n) Eink眉nfte", womit die Terminologie des 搂 10d EStG 2002 aufgegriffen wird, die den perioden眉bergreifenden Verlustabzug und den periodeninternen Verlustausgleich anf眉hrt. Wenn die bis zum sch盲dlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen negativen Eink眉nfte zeitlich nach dem sch盲dlichen Beteiligungserwerb nicht mehr abziehbar sein sollen, ist damit eine eindeutige zeitliche Z盲sur (Zeitpunkt des sch盲dlichen Beteiligungserwerbs) angeordnet. Diese Z盲sur kann je nach dem konkreten Zeitpunkt des sch盲dlichen Beteiligungserwerbs aber auch als Abk眉rzung der Ermittlungsperiode im laufenden Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr eintreten ("unterj盲hriger Beteiligungserwerb"), was wiederum sowohl die Einbeziehung zeitpunktbezogen vorher erwirtschafteter negativer Eink眉nfte als auch positiver Eink眉nfte rechtfertigt. Gegenstand des Verlustabzugsverbots des 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. ist dann entweder die Summe aus dem verbleibenden Verlustvortrag (Feststellung zum 31. Dezember des Vorjahres bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) und dem "laufenden Verlust" (so auch BMF in BStBl I 2008, 736 Tz. 31, dort Satz 1; s.a. Begr眉ndung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 16/4841, S. 76) oder der Saldo aus dem verbleibenden Verlustvortrag und dem "laufenden Gewinn".

Rz. 14

Jedenfalls hat der Gesetzgeber die zweite Variante nicht dadurch ausgeschlossen, dass er von negativen Eink眉nften spricht 鈥� denn dies umschreibt lediglich die Grundlage einer Verlustabzugsbeschr盲nkung und bezieht sich auf den Gesamtumfang des bisher nicht genutzten Verlusts, der sich aus nicht ausgeglichenen negativen Eink眉nften und nicht abgezogenen negativen Eink眉nften zusammensetzt.

Rz. 15

bbb) Auf dieser Grundlage kommt dem Regelungszweck entscheidende Bedeutung zu. Der Verlustabzugsbeschr盲nkung liegt nach der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/4841, S. 76) der Gedanke zugrunde, dass sich ungeachtet des Trennungsprinzips "die wirtschaftliche Identit盲t einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners" 盲ndert. Die in fr眉herer Zeit erwirtschafteten Verluste sollen f眉r das "neue wirtschaftliche Engagement" unber眉cksichtigt bleiben.

Rz. 16

Wenn damit das wirtschaftliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft nach dem sch盲dlichen Beteiligungserwerb von dem vor diesem Zeitpunkt erwirtschafteten (negativen) Ergebnis unbeeintr盲chtigt bleiben soll, spricht nichts daf眉r, bei dieser Separierung ein vor diesem Zeitpunkt erzieltes positives Zwischenergebnis auszusparen. Der bisher nicht ausgeglichene Verlust (Verlustvortrag) wird in der H枚he eines bis zum sch盲dlichen Beteiligungserwerb erzielten Gewinns gerade nicht f眉r das "neue", sondern noch f眉r das "alte" wirtschaftliche Engagement genutzt (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2007 I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988 - zum ma脽geblichen Zeitpunkt f眉r den Ausschluss des Verlustabzugs nach der Vorg盲ngerregelung des 搂 8 Abs. 4 KStG 2002; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364 鈥� zum gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag). Diesem Grundgedanken entspricht auch die unstreitige Praxis, bis zum sch盲dlichen Beteiligungserwerb erwirtschaftete negative Eink眉nfte unabh盲ngig von einem Ablauf einer gesetzlichen Ermittlungsperiode (Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr) in die Verlustabzugsbeschr盲nkung einzubeziehen (s. zu aaa).

Rz. 17

Diesem Ergebnis kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass es an einer Rechtsgrundlage f眉r den Abzug des Verlustvortrags von bis zum sch盲dlichen (unterj盲hrigem) Beteiligungserwerb angefallenen positiven Eink眉nften fehle, da 搂 10d Abs. 2 EStG den Abzug nur zum Ende eines folgenden Veranlagungszeitraums zulasse (so z.B. M枚ssner/Seeger/R盲tke, a.a.O., 搂 8c Rz 368). Denn es geht insoweit nicht um die (veranlagungstechnischen) Voraussetzungen des Verlustabzugs im Jahr des sch盲dlichen Beteiligungserwerbs, sondern um die Bemessung des "nicht genutzte(n) Verlust(s)" i.S. des 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. als Gegenstand der Verlustabzugsbeschr盲nkung (z.B. Gosch/Roser, a.a.O., 搂 8c Rz 97; Zerwas/Fr枚hlich, a.a.O., S. 213).

Rz. 18

bb) Hiernach war der f眉r die Kl盲gerin zum 31. Dezember 2007 festgestellte verbleibende Verlustvortrag in H枚he von 60.046 鈧� im Streitjahr in voller H枚he vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abzuziehen. Ein sog. nicht genutzter Verlust i.S. des 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. besteht nicht, da der Gesamtbetrag der Eink眉nfte des Streitjahres von 163.300 鈧� in H枚he eines Betrages von 60.046 鈧� auf den Zeitraum bis zum sch盲dlichen Beteiligungserwerb am 3. Juli 2008 entfiel. Insoweit ist der Senat an die entsprechende tatrichterliche Feststellung gebunden (搂 118 Abs. 2 FGO), die auf dem Zwischenabschluss der Kl盲gerin zum 31. Mai 2008, einer Hinzurechnung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben und einer Hinzusch盲tzung bis zum Zeitpunkt des sch盲dlichen Beteiligungserwerbs beruht; dar眉ber hinaus ist diese Feststellung durch eine entsprechende tats盲chliche Verst盲ndigung der Beteiligten in der m眉ndlichen Verhandlung beim FG abgesichert.

Rz. 19

2. Da auf dieser Grundlage die Verlustabzugsbeschr盲nkung des 搂 8c Satz 1 KStG 2002 n.F. die H枚he der festzusetzenden K枚rperschaftsteuer des Streitjahres nicht ber眉hrt, liegt ein Grund f眉r eine Aussetzung des Verfahrens (搂 74 FGO) bis zum Abschluss des Normenkontrollverfahrens beim BVerfG (2 BvL 6/11) nicht vor.

Rz. 20

3. Der bei der Einkommensermittlung der Kl盲gerin zu ber眉cksichtigende Verlustabzug ist auch nicht nach 搂 8 Abs. 4 KStG 2002 i.V.m. 搂 34 Abs. 6 Satz 4 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Unabh盲ngig von der Frage, ob mit der im Streitjahr erfolgten Anteils眉bertragung mehr als die H盲lfte der Anteile an der Kl盲gerin innerhalb eines vor dem 1. Januar 2008 beginnenden Zeitraums von f眉nf Jahren 眉bertragen wurden, fehlt es an der vom Tatbestand des 搂 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 geforderten Zuf眉hrung 眉berwiegend neuen Betriebsverm枚gens im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anteils眉bertragung. Das FG hat entsprechende Feststellungen nicht getroffen.

Fundstellen