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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug und Personalabbau

Leitsatz (amtlich)

Bezieht der Unternehmer f眉r einen von ihm angestrebten Personalabbau Leistungen von sog. Outplacement-Unternehmen, mit denen unk眉ndbar und unbefristet Besch盲ftigte individuell insbesondere durch sog. Bewerbungstrainings bei der Begr眉ndung neuer Besch盲ftigungsverh盲ltnisse unterst眉tzt werden sollen, ist der Unternehmer aufgrund eines vorrangigen Unternehmensinteresses zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Normenkette

UStG 2005 搂 15; EGRL 112/2006 Art. 168 Buchst. a

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts K枚ln vom 25.08.2020 - 8 K 2707/17 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine Aktiengesellschaft mit zahlreichen Tochtergesellschaften, die mit ihr i.S. von 搂听2 Abs.听2 Nr.听2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) organschaftlich verbunden sind, war in den Jahren 2009 bis 2011 (Streitjahre) nach ihrer Umsatzt盲tigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Rz. 2

Aufgrund wirtschaftlicher Gegebenheiten beabsichtigte die Kl盲gerin in den Streitjahren, in erheblichem Umfang Kosten einzusparen, insbesondere den Personalaufwand zu reduzieren. Ihre Mitarbeiter waren allerdings zu einem gro脽en Teil aufgrund von Tarifvertr盲gen, die betriebsbedingte K眉ndigungen ausschlossen, oder aufgrund sonstiger Regelungen unk眉ndbar und unbefristet besch盲ftigt. Der beabsichtigte Personalabbau konnte daher nur auf freiwilliger Basis mit Zustimmung der betroffenen Mitarbeiter zur Aufhebung ihrer Arbeits- oder Dienstvertr盲ge erfolgen.

Rz. 3

Die Kl盲gerin beauftragte (ebenso wie ihre Organgesellschaften) sog. Outplacement-Unternehmen, die sie bei der Erreichung ihrer Personalabbauziele unterst眉tzten. Diese Unternehmen sollten Mitarbeiter individuell betreuen, fachlich beraten und organisatorisch bei der Suche nach einem neuen Arbeitsplatz unterst眉tzen, damit diese freiwillig ihre bisherigen Besch盲ftigungsverh盲ltnisse aufgaben. Dies umfasste eine Basisberatung, eine Standortanalyse des Mitarbeiters, eine Perspektiv- und Motivationsberatung, Vermittlungst盲tigkeiten zur Begr眉ndung eines neuen versicherungspflichtigen Besch盲ftigungsverh盲ltnisses, ein sog. ganzheitliches Placement mit Finanzberatung sowie ein sog. Newplacement mit Beratungsprogramm. Die Kosten trugen die Kl盲gerin und ihre Organgesellschaften. Aus den Leistungen der Outplacement-Unternehmen machte die Kl盲gerin den Vorsteuerabzug geltend.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) erkannte den von der Kl盲gerin geltend gemachten Vorsteuerabzug nur insoweit an, als er auf die allgemeine Beratung und auf sog. Erfolgspauschalen entfiel. Demgegen眉ber versagte es den Vorsteuerabzug aus den personenbezogenen Beratungsleistungen, da die von der Kl盲gerin bezogenen Leistungen durch die individuelle Beratung speziell auf die k眉nftige berufliche Entwicklung der Besch盲ftigten, die individuell mental gest盲rkt werden sollten, zugeschnitten gewesen seien. Es habe keine Stundenbegrenzung bestanden. Die Besch盲ftigten seien einmal w枚chentlich pers枚nlich und telefonisch kontaktiert worden. Es sei eine psychologische Betreuung und Hilfestellung geleistet worden, die das Selbstbewusstsein der Mitarbeiter, deren Besch盲ftigungsverh盲ltnis beendet werden sollte, st盲rken sollte, um das Trennungstrauma zu verarbeiten. Die Mitarbeiter seien zielorientiert gef枚rdert worden, damit sie sich in Rollenspielen Bewerbungstechniken aneigneten. Es seien individuelle Bewerbungsmappen entwickelt und gestaltet worden. Die Betreuung habe auch die Arbeitsplatzsuche umfasst.

Rz. 5

Das FA 盲nderte die unter Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen f眉r die Streitjahre. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Rz. 6

Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Nach seinem Urteil ist die Kl盲gerin zum Vorsteuerabzug berechtigt. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) komme es darauf an, ob der vom Arbeitnehmer erlangte Vorteil gegen眉ber dem Bedarf des Unternehmers als nebens盲chlich erscheine.

Rz. 7

Die Outplacement-Beratung habe in den 眉berwiegenden F盲llen im Rahmen einer ersten Fallgestaltung noch w盲hrend des ungek眉ndigten Besch盲ftigungsverh盲ltnisses stattgefunden. Es habe f眉r die unk眉ndbar und unbefristet besch盲ftigten Mitarbeiter keine Motivation bestanden, einen Aufhebungsvertrag zu schlie脽en, um in den Genuss von Outplacementleistungen zu kommen. Diese h盲tten Aufhebungsvertr盲ge nur dann unterschrieben, wenn das Outplacement im Sinne der Erlangung einer neuen Arbeitsstelle erfolgreich gewesen sei. Der Vorsteuerabzug rechtfertige sich hier aus einem 眉berwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Kl盲gerin und ihrer Organgesellschaften. Die Kl盲gerin habe versuchen m眉ssen, die Betroffenen durch die Outplacementberatung derart zu qualifizieren, dass sie anderweitig auf dem Arbeitsmarkt untergebracht werden konnten und dadurch freiwillig den Konzern verlie脽en. Dieses eigenbetriebliche Interesse habe die Vorteile der Besch盲ftigten aus den Beratungsleistungen weit 眉berwogen.

Rz. 8

Dasselbe gelte auch dann, wenn die Gew盲hrung der Outplacementberatung durch die Kl盲gerin (und ihrer Organgesellschaften) im Rahmen einer zweiten Fallgestaltung vom Abschluss eines Aufhebungsvertrages abh盲ngig gewesen sei. Der Kl盲gerin sei es auch hier um den Personalabbau gegangen. Die Outplacementberatung sei hier f眉r den Besch盲ftigten Bedingung gewesen, um den Aufhebungsvertrag 眉berhaupt zu unterschreiben. Auch hier habe das eigenbetriebliche Interesse der Kl盲gerin 眉berwogen. Dass mit der Outplacementberatung stets eine Fortentwicklung der Pers枚nlichkeit des beratenen Besch盲ftigten verbunden gewesen sei, stehe dem --wie bei anderen Fortbildungsma脽nahmen-- nicht entgegen. Denn die St盲rkung der pers枚nlichen Ressourcen des Besch盲ftigten sei Voraussetzung f眉r die Chance gewesen, anderweitig am Arbeitsmarkt unterzukommen. Auch hier habe das 眉bergeordnete Ziel bestanden, durch den Personalabbau die Wettbewerbsf盲higkeit zu sichern, was den Vorteil des Betroffenen aus der St盲rkung seiner Pers枚nlichkeit deutlich 眉berlagert habe. Im Hinblick auf andere Fortbildungsma脽nahmen sei nicht danach zu unterscheiden, ob dem Besch盲ftigten Leistungen im Zusammenhang mit der Weiterbesch盲ftigung oder dem Ziel der Beendigung des Arbeitsverh盲ltnisses angeboten worden seien. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug aus Umzugskosten best盲tige dies. Dabei sei unerheblich, dass die Outplacementberatung der existenziellen Sicherung des Lebensstandards gedient habe. Ma脽geblich sei eine Abw盲gung zwischen dem Interesse der Kl盲gerin am Personalabbau und dem Vorteil aus der Fortentwicklung der Pers枚nlichkeit des Besch盲ftigten, nicht aber eine Abw盲gung im Hinblick auf die Sicherung des Lebensstandards. Im 脺brigen liege auch kein tausch盲hnlicher Umsatz vor.

Rz. 9

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG habe in seine W眉rdigung nur unzureichend einbezogen, dass nicht nur bei der Kl盲gerin, sondern auch bei den Besch盲ftigten ein massives Eigeninteresse an der Beratung bestanden habe. Die Kl盲gerin habe selbst dargelegt, dass die Besch盲ftigten ohne die Outplacementberatung nicht gewillt gewesen seien, ihre unbefristeten und unk眉ndbaren Besch盲ftigungsverh盲ltnisse zu l枚sen. Dies belege deren immenses Interesse an der Beratung. Es sei um die Absch盲tzung der Folgen aus dem vorzeitigen Ausscheiden aus dem jeweiligen Besch盲ftigungsverh盲ltnis gegangen. Der hier vorliegende Vorteil sei wesentlich h枚her einzusch盲tzen als der aus einer unentgeltlichen Bef枚rderung, unentgeltlichen Mahlzeitengestellung oder Maklerkosten眉bernahme. Die Betreuung beim Ausscheiden aus einem unk眉ndbaren Besch盲ftigungsverh盲ltnis und der Begleitung in ein neues Arbeitsverh盲ltnis sei f眉r den Betroffenen von existenzieller Bedeutung. Demgegen眉ber spiele die 脺bernahme von Umzugskosten eine v枚llig untergeordnete Rolle. Der hier gew盲hrte Vorteil sei nicht mit den Umzugskosten, sondern nur mit der Verlegung des Lebensmittelpunkts als bedeutsamer Ver盲nderung vergleichbar. Der Vergleich des FG mit Fortbildungsma脽nahmen trage nicht. Denn diese dienten in erster Linie dem Arbeitgeber, w盲hrend es hier zu einer Weiterentwicklung der Besch盲ftigten au脽erhalb des Unternehmens gekommen sei.

Rz. 10

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Vorliegend habe es sich um Personalkosten gehandelt, die zum Vorsteuerabzug berechtigten. Das Beenden sei ebenso wie die Begr眉ndung von Arbeits- und Dienstverh盲ltnissen eine typische wirtschaftliche T盲tigkeit des Unternehmers. Der Vorsteuerabzug aus Kosten eines sog. Headhunters bestehe unstreitig. Zu ber眉cksichtigen sei die Neuregelung in 搂听3 Nr.听19 Satz听2 und 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096, BStBl I 2021, 6). Danach w眉rden Beratungsleistungen zur beruflichen Neuorientierung wie Weiterbildungsleistungen behandelt. Es habe ein 眉berwiegendes betriebliches Interesse an der Senkung der Personalkosten bestanden. Es sei nicht darum gegangen, den Betroffenen etwas Gutes zu tun, sondern um die Bereinigung geerbter Altlasten. Die Kl盲gerin habe 眉ber die M枚glichkeit zur Inanspruchnahme der Beratung entschieden.

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Rz. 13

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 14

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Kl盲gerin zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Bezieht der Unternehmer f眉r einen von ihm angestrebten Personalabbau Leistungen von sog. Outplacement-Unternehmen, mit denen unk眉ndbar und unbefristet Besch盲ftigte individuell insbesondere durch sog. Bewerbungstrainings bei der Begr眉ndung neuer Besch盲ftigungsverh盲ltnisse unterst眉tzt werden sollen, ist der Unternehmer aufgrund eines vorrangigen Unternehmensinteresses zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Rz. 15

a) Nach 搂听15 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer f眉r Leistungen, die von einem anderen Unternehmer f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach 搂听15 Abs.听2 Satz听1 Nr.听1 UStG f眉r Leistungen, die der Unternehmer f眉r steuerfreie Ums盲tze verwendet. Unionsrechtlich beruht dies auf Art.听168 Buchst.听a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Rz. 16

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen f眉r sein Unternehmen (搂听2 Abs.听1 UStG, Art.听9 MwStSystRL) und damit f眉r seine wirtschaftlichen T盲tigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (搂听1 Abs.听1 Nr.听1 UStG, Art.听2 Abs.听1 Buchst.听a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt.

Rz. 17

Dabei muss der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen, der z.B. zur wirtschaftlichen Gesamtt盲tigkeit bestehen kann (BFH-Urteil vom 09.02.2012听- V听R听40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz听21, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Beabsichtigt der Unternehmer bereits beim Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht f眉r seine wirtschaftliche T盲tigkeit, sondern ausschlie脽lich und unmittelbar f眉r eine unentgeltliche Entnahme i.S. von 搂听3 Abs.听9a UStG zu verwenden, ist er allerdings nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteile vom 09.12.2010听- V听R听17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Leitsatz听1, und vom 06.06.2019听- V听R听18/18, BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz听26).

Rz. 18

F眉r die Feststellung des ma脽geblichen direkten und unmittelbaren Zusammenhangs ist zudem der "ausschlie脽liche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes" zu ber眉cksichtigen (EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016听- C-432/15, EU:C:2016:855, Rz听45). Stellt die Verfolgung der steuerpflichtigen T盲tigkeit nicht den ausschlie脽lichen Entstehungsgrund f眉r die T盲tigung bestimmter Kosten und Ausgaben dar, k枚nnen diese nicht als in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit dieser T盲tigkeit stehend angesehen werden (EuGH-Urteil Becker vom 21.02.2013听- C-104/12, EU:C:2013:99, Rz听25).

Rz. 19

c) Wie das FG zutreffend entschieden hat, bestand f眉r die Kl盲gerin ein vorrangiges Unternehmensinteresse, hinter dem das Interesse des Besch盲ftigten an der Outplacementberatung zur眉cktrat. Dies ist f眉r Zwecke des Vorsteuerabzugs nach den f眉r die Entnahmebesteuerung ma脽geblichen Kriterien zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz听27).

Rz. 20

aa) Danach liegt ein vorrangiges Unternehmensinteresse z.B. dann vor, wenn die 脺bernahme der Bef枚rderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte unter besonderen Umst盲nden durch die Erfordernisse der wirtschaftlichen T盲tigkeit des Unternehmens bedingt ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte pers枚nliche Vorteil gegen眉ber dem Bedarf des Unternehmens als nebens盲chlich erscheint (EuGH-Urteil Julius Fillibeck S枚hne vom 16.10.1997听- C-258/95, EU:C:1997:491, Rz听26听ff.), wenn bei der Abgabe von Mahlzeiten ausnahmsweise der pers枚nliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegen眉ber den Bed眉rfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint (BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz听31) oder wenn der private Bedarf der Arbeitnehmer bei der 脺bernahme von Maklerkosten hinter dem unternehmerischen Interesse zur眉cktritt, erfahrene Mitarbeiter des Konzerns unabh盲ngig von deren bisherigem Arbeits- und Wohnort f眉r den Aufbau eines Konzerndienstleisters umzusiedeln (BFH-Urteil in BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz听22).

Rz. 21

bb) Im Einklang hiermit hat das FG entschieden, dass die Kl盲gerin zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Das Interesse der Kl盲gerin am Personalabbau 眉berwiegt den Vorteil, der sich f眉r die dort Besch盲ftigten an der Begr眉ndung eines neuen Arbeitsverh盲ltnisses ergab. So ist es jedenfalls dann, wenn es um die Begr眉ndung neuer Arbeitsverh盲ltnisse f眉r unk眉ndbar und unbefristet Besch盲ftigte geht. Bei derartigen Besch盲ftigungsverh盲ltnissen konnte das FG davon ausgehen, dass sich das Interesse an der Begr眉ndung neuer Arbeitsverh盲ltnisse nicht aus dem Wunsch des Besch盲ftigten nach einem Arbeitgeberwechsel, sondern aus dem unternehmerischen Ziel erkl盲rte, Besch盲ftigte, deren gegenw盲rtige Bet盲tigung aus unternehmerischen Gr眉nden beendet werden sollte, denen aber nicht gek眉ndigt werden konnte, davon zu 眉berzeugen, einer Aufl枚sung des bestehenden Besch盲ftigungsverh盲ltnisses zuzustimmen. Den Besch盲ftigten wurde ein von ihnen urspr眉nglich nicht gew眉nschter Vorteil aus unternehmerischen Gr眉nden quasi aufgedr盲ngt. Dass Besch盲ftigte von sich aus Arbeitsverh盲ltnisse neu begr眉nden wollten, hat das FG nicht festgestellt und wird auch nicht mit der Revision geltend gemacht.

Rz. 22

Weiter best盲tigt das Kriterium des ausschlie脽lichen Entstehungsgrundes das f眉r die Kl盲gerin bestehende Recht auf Vorsteuerabzug. Dieser Entstehungsgrund ergab sich aus dem unternehmerischen Ziel des Personalabbaus, nicht aber aus einem Zuwendungswillen gegen眉ber den Besch盲ftigten. Insoweit f眉hrt die Kl盲gerin zu Recht an, dass sie entschied, welche Besch盲ftigten welche Qualifizierungsleistungen in Anspruch nehmen konnten. Die Leistungen standen damit nicht allen Besch盲ftigten offen. So waren z.B. Besch盲ftigte von dem Angebot ausgeschlossen, die sich selbst f眉r einen Besch盲ftigungswechsel interessierten, die die Kl盲gerin aber in ihrem Unternehmen halten wollte.

Rz. 23

cc) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. Zum einen sind Einwendungen gegen die blo脽e W眉rdigung des FG im Revisionsverfahren nicht durchgreifend. Denn die tats盲chliche W眉rdigung des FG bindet den Senat (搂听118 Abs.听2 FGO). Ob sie zwingend oder auch nur naheliegend ist, hat der Senat dabei nicht zu entscheiden, es reicht aus, dass sie --wie hier-- weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungss盲tze verst枚脽t (vgl. BFH-Urteile vom 22.07.1999听- V听R听74/98, BFH/NV 2000, 240, Rz听32; vom 02.07.2021听- XI听R听29/18, BFHE 274, 8, BStBl II 2022, 205, Rz听28). Zum anderen sollten durch die Outplacementberatung Besch盲ftigte zu einem Wechsel veranlasst werden, bei denen zu vermuten ist, dass sie aufgrund ihrer unk眉ndbaren Stellung kein Interesse an einem aufgezwungenen Arbeitgeberwechsel hatten. Das FA l盲sst bei seinem Vortrag zum massiven Eigeninteresse der Besch盲ftigten und zur existenziellen Bedeutung eines Arbeitgeberwechsels au脽er Betracht, dass f眉r die Beratenen keine Notwendigkeit zur Aufgabe ihrer bisherigen Bet盲tigung bestand, der sie aufgrund ihrer Unk眉ndbarkeit ungehindert weiter fortgehen konnten. Die vom FA hervorgehobenen Umst盲nde konnten nur eintreten, wenn der Besch盲ftigte bereit war, auf das unternehmerisch veranlasste Beratungsangebot einzugehen, obwohl hierzu keine Verpflichtung bestand und es in der Folge auch zu einer Beendigung der bisherigen T盲tigkeit kam. Es handelt sich somit nur um Umst盲nde in der Folge einer unternehmerischen Zielsetzung, nicht aber um eine eigenst盲ndige Vorteilszuwendung an die Besch盲ftigten. Auf einen Vergleich mit anderen Vorteilen kommt es nicht an.

Rz. 24

Best盲tigt wird dies durch die Rechtsprechung des EuGH zur sog. Nebens盲chlichkeit. Ist erwiesen, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den dem Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistungen und seiner wirtschaftlichen T盲tigkeit besteht, kann der Umstand, dass auch ein Dritter von diesen Dienstleistungen profitiert, es nicht rechtfertigen, dem Steuerpflichtigen das entsprechende Abzugsrecht f眉r diese Dienstleistung zu versagen, wenn der dem Dritten durch diese Dienstleistungen entstehende Vorteil gegen眉ber dem Bedarf des Steuerpflichtigen nur als nebens盲chlich anzusehen ist (EuGH-Urteil Vos Aannemingen vom 01.10.2020听- C-405/19, EU:C:2020:785, Rz听28听f.). So verh盲lt es sich jedenfalls dann, wenn es --wie im Streitfall-- um die Beendigung von Besch盲ftigungsverh盲ltnissen unk眉ndbar und unbefristet t盲tiger Mitarbeiter geht.

Rz. 25

2. Im 脺brigen hat das FG auch die Annahme eines tausch盲hnlichen Umsatzes (搂听3 Abs.听12 Satz听2 UStG) im Ergebnis zutreffend verneint. Dies gilt auch f眉r die F盲lle, in denen die Outplacementberatung im Zusammenhang mit einer Vertragsaufhebung erfolgte. Auch insoweit fehlt es an einer Leistung an die Mitarbeiter.

Rz. 26

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen