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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bildung einer Ansparr眉cklage im Rahmen einer Bilanz盲nderung; Verbleibensvoraussetzungen bei Betriebsaufspaltung mit lediglich mittelbarer personeller Verflechtung

Leitsatz (amtlich)

1. Das Bilanzierungswahlrecht zur Bildung einer im Wege der Bilanz盲nderung nachtr盲glich in Anspruch genommenen Ansparr眉cklage kann nur dadurch ausge眉bt werden, dass ein entsprechender Passivposten in der ge盲nderten Bilanz ausgewiesen wird.

2. Die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des 搂 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG sind auch dann erf眉llt, wenn die personelle Verflechtung zwischen der als Nutzerin der Wirtschaftsg眉ter vorgesehenen Betriebs-GmbH und dem investierenden Besitzunternehmen lediglich 眉ber eine mittelbare Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebs-GmbH gegeben ist.

Normenkette

EStG 搂 7g

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist infolge einer w盲hrend des Klageverfahrens vorgenommenen Verschmelzung Rechtsnachfolgerin ihrer vormaligen Schwestergesellschaft, der I GmbH & Co. KG (I-KG). Diese wiederum war nach einer mit Wirkung auf den 31. Dezember 2000 beschlossenen Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der G GmbH & Co. KG (G-KG). Die I-KG erkl盲rte in ihrer Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Eink眉nften f眉r das Streitjahr (2000) einen Verlust in H枚he von 44 172 DM, der in der beiliegenden Bilanz dargestellt war. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Besteuerungsgrundlagen erkl盲rungsgem盲脽 fest und erlie脽 zugleich einen Bescheid zur gesonderten Feststellung eines vortragsf盲higen Gewerbeverlustes in H枚he von 1 483 946 DM auf den 31. Dezember 2000. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung.

In ihrer Bilanz hatte die I-KG eine Ansparabschreibung nach 搂 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet und als Sonderposten mit R眉cklagenanteil in H枚he von 101 320 DM ausgewiesen. Der Bilanz war keine Aufgliederung der anzuschaffenden Wirtschaftsg眉ter beigef眉gt.

Im Jahr 2002 wurde die I-KG wie auch andere Unternehmen der Firmengruppe durch das zust盲ndige Finanzamt f眉r Gro脽betriebspr眉fung gepr眉ft. W盲hrend der Au脽enpr眉fung legte die I-KG dem Betriebspr眉fer das "Konto 2892 - Sonderposten Ansparr眉cklage" vor. Die gebildete Ansparr眉cklage sollte sich demnach wie folgt zusammensetzen:

Da die I-KG 眉berwiegend verm枚gensverwaltend t盲tig war, fragte der Betriebspr眉fer, durch wen die Wirtschaftsg眉ter genutzt werden sollten. Die I-KG gab an, die Wirtschaftsg眉ter sollten nicht von ihr selbst, sondern durch ihre Schwestergesellschaft (die jetzige Kl盲gerin) sowie deren 100 %-ige Tochtergesellschaft (A-GmbH) in H genutzt werden. Die Kommanditisten der I-KG waren zugleich einzige Kommanditisten der Schwestergesellschaft (der jetzigen Kl盲gerin) und Gesellschafter der gemeinsamen Komplement盲r-GmbH.

Die Betriebspr眉fung erkannte die Ansparabschreibung mit der Begr眉ndung nicht an, dass die Wirtschaftsg眉ter weder von der I-KG selbst noch von einem mit der I-KG durch Betriebsaufspaltung verbundenen Unternehmen genutzt werden sollten. Im 脺brigen seien --so die Betriebspr眉fung-- pauschale Ans盲tze (Empfang, Besprechungsraum I und II) nicht zul盲ssig, da einzelne Wirtschaftsg眉ter bezeichnet werden m眉ssten. F眉r das Streitjahr ergab sich aus diesem Grund eine Gewinnerh枚hung um 101 320 DM.

Der Steuerberater der I-KG k眉ndigte daraufhin an, dass umgehend Gesellschafterversammlungen der Firmengruppe einberufen w眉rden, um evtl. noch steuermindernde Antr盲ge (z.B. nach 搂 7g EStG) zu stellen. Mit Schreiben vom 18. Dezember 2002 眉bersandte er das Protokoll einer vom 4. November 2002 datierten Gesellschafterversammlung der Kl盲gerin. Nach diesem Protokoll hatten die Gesellschafter zum Ausgleich des Mehrergebnisses der Au脽enpr眉fung die Bildung einer Ansparabschreibung f眉r 2000 f眉r Investitionen am Jahresende 2002 in H枚he von nunmehr 102 340 DM statt der vorherigen Ansparabschreibung in H枚he von 101 320 DM beschlossen. Die Wirtschaftsg眉ter sollten --abweichend von der fr眉her in der urspr眉nglichen Bilanz 2000 geltend gemachten Ansparabschreibung-- nicht von der Tochtergesellschaft der jetzigen Kl盲gerin in H (A-GmbH), sondern von einer anderen Tochtergesellschaft der jetzigen Kl盲gerin (B-GmbH) in S genutzt werden, der die I-KG wesentliche Betriebsgrundlagen 眉berlassen hatte. Beigef眉gt war ein beschriftetes DIN A4-Blatt, das mit "Erl盲uterungen zum Jahresabschluss per 31. Dezember 2000" 眉berschrieben war, auf ein "Konto 2892 - Sonderposten mit R眉cklagenanteil" Bezug nahm und eine Ansparabschreibung in vorgenannter H枚he (von 102 340 DM) auswies. Die Aufstellung deckte sich mit der w盲hrend der Betriebspr眉fung eingereichten, bis auf die Anschaffungskosten der EDV-Hardware, die nunmehr um 2 400 DM h枚her mit 34 800 DM beziffert waren.

Auf die Aufforderung des Betriebspr眉fers, die beabsichtigten Investitionen durch geeignete Unterlagen (Angebote, Bestellungen, Rechnungen etc.) zu belegen und die Dokumentation in der Buchf眉hrung vorzulegen, gab der Steuerberater an, dass die Gegenst盲nde nach der Anmietung eines Geb盲udes in S zur Ausstattung des dortigen Verwaltungsbereichs vorgesehen seien. Im 脺brigen 眉bersandte der Steuerberater unter dem 24. Februar 2003 eine weitere Aufgliederung der pauschalen Ans盲tze (Empfang und Besprechungsraum I und II).

Im M盲rz 2003 erkl盲rte der Steuerberater, dass sich die wirtschaftliche Situation der Firma deutlich verschlechtert habe und durch eine Landesbeteiligung neue Gesellschaftsverh盲ltnisse entstanden seien. Deshalb seien nach dem 4. November 2002 und noch vor dem 31. Dezember 2002 s盲mtliche Investitionspl盲ne gestoppt worden. Die Wirtschaftsg眉ter, die nach der Erkl盲rung zur Bildung einer Ansparabschreibung genannt waren, sind tats盲chlich nicht bis zum Jahresende 2002 angeschafft worden.

Der Betriebspr眉fer und ihm folgend das FA lehnten die Ber眉cksichtigung der Ansparabschreibung ab. Daraus ergab sich die Feststellung eines Gewinns in H枚he von 57 148 DM und eines vortragsf盲higen Gewerbeverlustes in H枚he von 1 390 429 DM. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA zur眉ck. Zur Begr眉ndung f眉hrte es aus, hinsichtlich der Wirtschaftsg眉ter, die in der von der I-KG vorgelegten Aufstellung lediglich mit einem Sammelbegriff aufgef眉hrt seien, fehle es bereits am Erfordernis einer ausreichenden Konkretisierung. Des Weiteren setze 搂 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG voraus, dass die Bildung und die Aufl枚sung der R眉cklage in der Buchf眉hrung verfolgt werden k枚nnten. Auch an diesem Erfordernis fehle es im Streitfall. Der Gesellschafterbeschluss vom 4. November 2002 sei nicht dahingehend umgesetzt worden, dass die f眉r die Anerkennung der Ansparr眉cklage erforderliche 脛nderung der Bilanz vorgenommen worden sei. Schlie脽lich fehle es an dem Erfordernis, dass die Wirtschaftsg眉ter, f眉r die die Ansparr眉cklage gebildet werde, ausschlie脽lich durch den Steuerpflichtigen betrieblich genutzt w眉rden. Zwar seien zwischen der zum 31. Dezember 2000 auf die I-KG verschmolzenen G-KG und der A-GmbH sowie zwischen der I-KG und der B-GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gegeben. Das Kriterium der eigenbetrieblichen Nutzung sei in F盲llen der Betriebsaufspaltung aber nur dann erf眉llt, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsverm枚gensm盲脽ig miteinander verbunden seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). Eine solche betriebsverm枚gensm盲脽ige Verflechtung liege in den F盲llen einer normalen Betriebsaufspaltung nur dann vor, wenn die Beteiligungen der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Besitzgesellschaft seien. Das sei vorliegend nicht der Fall.

Zur Begr眉ndung der Klage, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgte, f眉hrte die I-KG aus, die vorgesehene betriebliche Nutzung erf眉lle die Voraussetzungen nach 搂 7g EStG, auch wenn die Investitionsg眉ter teilweise in verbundenen Unternehmen genutzt werden sollten. Verp盲chter und P盲chter der Wirtschaftsg眉ter seien durch Betriebsaufspaltung verbunden.

Die Investitionsabsicht sei im 脺brigen nur auf Basis der Erkenntnisse zu Ende des Jahres 2000 zu beurteilen. Die finanziellen M枚glichkeiten der Firmengruppe seien damals f眉r solche Investitionen ausreichend gewesen. Auch wenn sich die finanzielle Situation bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002 erheblich verschlechtert habe, m眉sse dies au脽er Betracht bleiben. Weitere Anforderungen an die R眉cklagenbildung stelle 搂 7g EStG nicht.

Schlie脽lich sei es nicht erforderlich gewesen, eine vollst盲ndig ge盲nderte Bilanz vorzulegen. Dies k枚nne aus der Rechtsprechung nicht abgeleitet werden. Die Bilanz盲nderung habe --wie beantragt-- im Rahmen der Bilanzberichtigung durch die Pr眉ferbilanz erfolgen k枚nnen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 13. April 2005听 2 K 25/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 35 ver枚ffentlicht.

Hiergegen wendet sich die Kl盲gerin mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts gest眉tzt ist.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽,

das erstinstanzliche Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2003, den 脛nderungsbescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der I-KG f眉r das Jahr 2000 vom 7. Oktober 2003 und den 脛nderungsbescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes derselben Gesellschaft auf den 31. Dezember 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur 脛nderung der angefochtenen Bescheide (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das FA zu Recht die Ber眉cksichtigung der im Wege der Bilanz盲nderung auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 4. November 2002 begehrten Ansparr眉cklage verweigert hat (nachfolgend unter 1.), es hat jedoch zu Unrecht unber眉cksichtigt gelassen, dass das FA die urspr眉nglich gebildete Ansparr眉cklage jedenfalls insofern h盲tte ber眉cksichtigen m眉ssen, als die anzuschaffenden Wirtschaftsg眉ter hinreichend konkretisiert waren (nachfolgend unter 2.).

1. Nach 搂 7g Abs. 3 EStG in der f眉r das Streitjahr g眉ltigen Fassung k枚nnen Steuerpflichtige f眉r die k眉nftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes im Sinne des Absatzes 1 der Vorschrift eine den Gewinn mindernde R眉cklage bilden (Ansparabschreibung). Eine solche R眉cklage darf u.a. nur dann gebildet werden, wenn ihre Bildung und Aufl枚sung in der Buchf眉hrung verfolgt werden k枚nnen.

Dieses Erfordernis ist im Streitfall, was die ge盲nderte, auf der Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 4. November 2002 gebildete R眉cklage angeht, nicht erf眉llt.

a) Gem盲脽 搂 7g Abs. 3 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Bildung der Ansparr眉cklage ein (Bilanz-)Ansatzwahlrecht zu. Dieses Bilanzierungswahlrecht 眉bt der Steuerpflichtige nicht schon durch den entsprechenden Ausweis in seiner Buchf眉hrung oder in seinen sonstigen Unterlagen aus. Vielmehr trifft er seine verbindliche Wahl insoweit erst durch den Ausweis eines entsprechenden Passivpostens in seiner (Handels- und Steuer-)Bilanz (BFH-Urteil vom 17. November 2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848, unter II.3.b der Gr眉nde a.E., unter Bezugnahme auf Lambrecht, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 7g Rz D 7, m.w.N.; zustimmend BFH-Beschluss vom 6. Dezember 2005 XI B 34/04, Zeitschrift f眉r Immobilienrecht --ZfIR-- 2006, 384). Der Ausweis in den Konten der Buchf眉hrung ist demgegen眉ber lediglich eine die Aus眉bung des Wahlrechts vorbereitende Ma脽nahme (vgl. Senatsurteil vom 16. Februar 1989 IV R 307/84, BFH/NV 1990, 632, unter 2. der Gr眉nde, betreffend die Aus眉bung des Wahlrechts gem盲脽 搂 4a Abs. 1 EStG). Erst der Ausweis der R眉cklage in der vom Steuerpflichtigen f眉r das Jahr der R眉cklagenbildung aufgestellten Bilanz l盲sst mit der f眉r die Aus眉bung des Bilanzierungswahlrechts notwendigen Klarheit erkennen, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht zugunsten der Bildung einer R眉cklage ausge眉bt hat. Zudem bindet nur der Ausweis der R眉cklage in der Bilanz aufgrund des Bilanzenzusammenhangs den Steuerpflichtigen f眉r die Folgejahre. In diesem Sinne hatte bereits zuvor der BFH zu 搂 6b Abs. 4 Nr. 5 EStG entschieden, der Vorschrift, der 搂 7g Abs. 3 Nr. 3 EStG offensichtlich nachgebildet ist (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 152-153/85, BFHE 159, 464, BStBl II 1990, 426).

Demzufolge h盲tte auch die I-KG ihr Wahlrecht zur Bildung der ge盲nderten Ansparr眉cklage durch Ausweis eines entsprechenden --ebenfalls ge盲nderten-- Passivpostens in ihrer Bilanz aus眉ben m眉ssen. Das ist indessen nicht geschehen.

b) Hiergegen kann die Kl盲gerin nicht mit Erfolg einwenden, der Ausweis der neuen R眉cklage in einer ge盲nderten Bilanz stelle eine blo脽e F枚rmelei dar, wenn im Zeitpunkt der R眉cklagenbildung feststehe, dass die R眉cklage wegen Nichteinhaltung der zweij盲hrigen Investitionsfrist aufzul枚sen sei.

aa) Das in 搂 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthaltene Merkmal "voraussichtlich" erfordert, dass die Investition im Zeitpunkt der Bildung der R眉cklage noch durchf眉hrbar und objektiv m枚glich ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II.1.a der Gr眉nde). Dazu bedarf es eines Finanzierungszusammenhangs zwischen Investition und R眉cklagenbildung (BFH-Urteil vom 18. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181). Die Forderung der Rechtsprechung nach einem Finanzierungszusammenhang ist im Schrifttum teilweise kritisiert worden (vgl. etwa die Nachweise im Urteil des FG K枚ln vom 7. September 2005听 13 K 1147/05, EFG 2005, 1922). Die Rechtsprechung hat gleichwohl daran festgehalten. Der Senat schlie脽t sich dem aus den im BFH-Urteil vom 8. November 2006 I R 89/05 (BFH/NV 2007, 671) genannten Gr眉nden an.

bb) Am Finanzierungszusammenhang fehlt es u.a. dann, wenn die Bildung der R眉cklage erst nach Ablauf des zweij盲hrigen Investitionszeitraums geltend gemacht wird, ohne dass tats盲chlich Investitionen durchgef眉hrt worden sind (BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 32/03, BFHE 211, 221, BStBl II 2006, 66, unter II.2. der Gr眉nde; Urteil des FG K枚ln in EFG 2005, 1922; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04, BStBl I 2004, 337 Rz 10; Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., 搂 7g Rz 38). In Anbetracht dessen liegt es nahe, dass die Bildung der R眉cklage auch dann am Erfordernis des Finanzierungszusammenhangs scheitert, wenn der Investitionszeitraum zwar noch nicht abgelaufen ist, sein Ende jedoch so kurz bevorsteht, dass auch der Steuerpflichtige selbst nicht mehr damit rechnet, die fraglichen Wirtschaftsg眉ter noch rechtzeitig anschaffen oder herstellen zu k枚nnen. Keinesfalls sind jedoch in einem solchen Fall die Anforderungen, die an die Dokumentation der Aus眉bung des Wahlrechts gestellt werden, herabzusetzen.

2. Demgegen眉ber litt die urspr眉nglich gebildete R眉cklage nicht unter dem Mangel, dass das ihr zugrunde liegende Wahlrecht nicht durch die Bildung eines Passivpostens in der Bilanz ausgewiesen worden w盲re.

a) Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung stand der Bildung dieser R眉cklage auch nicht entgegen, dass die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des 搂 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht eingehalten worden w盲ren.

Nach 搂 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG k枚nnen die Sonderabschreibungen nach Abs. 1 nur in Anspruch genommen werden, wenn das Wirtschaftsgut

a) mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte verbleibt und

b) im Jahr der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Betrieb des Steuerpflichtigen ausschlie脽lich oder fast ausschlie脽lich betrieblich genutzt wird.

b) Ob diese Einschr盲nkung auch f眉r die so genannte Ansparr眉cklage i.S. des 搂 7g Abs. 3 EStG gilt, ist zweifelhaft. Auf der einen Seite enth盲lt Abs. 3 lediglich eine Verweisung auf Abs. 1 und nicht auf Abs. 2 der Vorschrift. Daraus lie脽e sich schlie脽en, dass die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des Abs. 2 f眉r Ansparr眉cklagen nicht gelten (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 337 Rz 4; Schmidt/Kulosa, a.a.O., 搂 7g Rz 32). Auf der anderen Seite erscheint diese Rechtsfolge ungereimt, da die Ansparr眉cklagen nur die Wirkungen der sp盲teren Sonderabschreibungen vorwegnehmen. Das k枚nnte daf眉r sprechen, dass die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen des Abs. 2 auch f眉r Ansparr眉cklagen gelten (Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 9. November 2005听 1 K 201/03, EFG 2006, 726, rkr.).

c) Die Frage bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Verbleibensvoraussetzungen des Abs. 2 sind auch dann erf眉llt, wenn der Steuerpflichtige das anzuschaffende Wirtschaftsgut einem Betriebsunternehmen im Sinne des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung zur Nutzung 眉berl盲sst (R 7g Abs. 7 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). In diesem Sinne hat auch der BFH zu 盲hnlich lautenden Verbleibensvorschriften wie z.B. des 搂 1 Abs. 3 Satz 1 Nrn. 1 und 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) i.d.F. vom 2. Januar 1979 entschieden. Allerdings hat die Rechtsprechung eine Ausnahme von der strengen gesetzlichen Bindung des beg眉nstigten Wirtschaftsgutes an den Betrieb des Investors nur dann f眉r m枚glich gehalten, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsverm枚gensm盲脽ig miteinander verbunden sind (BFH-Entscheidungen vom 26. M盲rz 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, und vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75). Diese Voraussetzung ist nach dem BFH-Beschluss in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 nur dann erf眉llt, wenn entweder --in F盲llen einer "normalen" Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt --in F盲llen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Betriebsgesellschaft ist. F盲lle, in denen --dar眉ber hinaus-- eine Betriebsaufspaltung m枚glicherweise auch ohne Anteilsbesitz, allein aufgrund einer tats盲chlichen Machtstellung gegeben sein kann, erf眉llen danach die Voraussetzungen einer betriebsverm枚gensm盲脽igen Verflechtung nicht.

d) Im Streitfall bestand zwischen der A-GmbH als Betriebsgesellschaft und der I-KG eine Betriebsaufspaltung, nachdem die G-KG mit Wirkung auf den 31. Dezember 2000, dem Bilanzstichtag, zu dem die Ansparr眉cklage gebildet werden sollte, auf die I-KG verschmolzen worden war. Denn die G-KG hatte der A-GmbH unstreitig die wesentlichen Betriebsgrundlagen 眉berlassen. Der Betriebsaufspaltung steht auch nicht entgegen, dass die Gesellschafter der I-KG (wie zuvor die der G-KG) lediglich mittelbar 眉ber eine Schwestergesellschaft, die jetzige Kl盲gerin, an der A-GmbH beteiligt waren. Zwar hat der Senat entschieden, dass eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar 眉ber eine Kapitalgesellschaft besteht, mangels Mitunternehmerstellung in der Besitzgesellschaft nicht zu einer personellen Verflechtung f眉hren kann (Senatsurteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134). Das gilt jedoch - entgegen der missverst盲ndlichen Formulierung im Senatsurteil vom 15. April 1999 IV R 11/98 (BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, unter 1.b, 3. Absatz der Gr眉nde) nicht f眉r die mittelbare Beteiligung an der Betriebs-GmbH (Senatsurteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.1.b der Gr眉nde; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 835, m.w.N.). Allerdings geh枚rte die Beteiligung an der A-GmbH nicht zum Betriebsverm枚gen bei der I-KG. Zwar waren die Gesellschafter der jetzigen Kl盲gerin im gleichen Verh盲ltnis auch an der I-KG beteiligt; gleichwohl geh枚rte die Beteiligung an der A-GmbH zum Gesamthandsverm枚gen der jetzigen Kl盲gerin. Das ist jedoch unsch盲dlich. Wie der Senat in seinem Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01 (BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272) im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entschieden hat, kann allein der Umstand, dass die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft bei der Besitzgesellschaft nicht zum Betriebsverm枚gen geh枚rt, f眉r die Frage, ob die Verbleibensvoraussetzungen erf眉llt sind, nicht ausschlaggebend sein. Ma脽geblich ist insoweit allein, dass die Verflechtung nicht auf einem rein tats盲chlichen Herrschaftsverh盲ltnis beruht, sondern sich aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergibt (Senatsurteil in BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272).

e) Unsch盲dlich ist auch, dass die I-KG dem Betriebspr眉fer gegen眉ber als weitere Nutzerin der Wirtschaftsg眉ter ihre Schwestergesellschaft, die jetzige Kl盲gerin, genannt hatte. Allerdings bestand zwischen diesen beiden Gesellschaften keine Betriebsaufspaltung. Der Senat versteht den Sachverhalt aber dahingehend, dass die jetzige Kl盲gerin und die A-GmbH in den selben R盲umen in H untergebracht waren, so dass es sich bei der geplanten Nutzung durch die jetzige Kl盲gerin um eine unvermeidliche Mitbenutzung gehandelt h盲tte.

3. Die Ansparr眉cklage ist jedoch insoweit nicht anzuerkennen, als die im "Konto 2892 鈥� Sonderposten Ansparr眉cklage" aufgef眉hrten Wirtschaftsg眉ter in H枚he von insgesamt 60 000 DM lediglich mit Sammelbegriffen bezeichnet sind.

Aus dem f眉r den Fall des Unterbleibens der Investition angeordneten Gewinnzuschlag folgt, dass die Investition, f眉r deren Finanzierung die R眉cklage gebildet wurde, nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann (BFH-Entscheidungen vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 25. September 2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159; vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462). Normzweck und Verzinsungsregel verlangen, dass die voraussichtliche Investition bei Bildung jeder einzelnen R眉cklage/Ansparabschreibung so genau bezeichnet wird, dass im vorgesehenen Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, f眉r deren Finanzierung die R眉cklage gebildet wurde (BFH-Urteil in BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462). Hieran fehlt es im Streitfall, soweit im "Konto 2892 鈥� Sonderposten Ansparr眉cklage" die Positionen Empfang, Besprechungsraum I und II mit Pauschalbetr盲gen aufgef眉hrt sind. Bei einer solchen pauschalen Bezeichnung l盲sst sich bei Vornahme der Investition nicht erkennen, ob es sich tats盲chlich um die Wirtschaftsg眉ter handelt, wegen deren Finanzierung die R眉cklage gebildet worden ist. Die Pr盲zisierung der Aufstellung ist erst eingereicht worden, nachdem die zweij盲hrige Investitionsfrist abgelaufen ist. Das reicht indessen nicht aus (Senatsurteil vom 6. M盲rz 2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187).

4. Die von der Kl盲gerin geltend gemachte Ansparr眉cklage mindert sich demnach wie folgt:

Die 脺bertragung der Berechnung der festzustellenden Eink眉nfte und vortragsf盲higen Verluste auf das FA beruht auf 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Fundstellen