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Leitsatz (amtlich)

Der Abzug von Betriebsausgaben ist wegen Nichtbenennung des Empf盲ngers auch dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige die Gesch盲fte nur unter ungew枚hnlichen Marktbedingungen abschlie脽en konnte (grauer Mineral枚lmarkt).

Normenkette

AO 搂 205 a; AO 1977 搂 160; StAnpG 搂 2; AO 1977 搂 5

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betrieb seit Anfang 1971 einen Mineral枚lhandel. Gegen ihn wurde im Jahre 1973 ein Zollstrafverfahren wegen Verwendung von Heiz枚l als Diesel枚l durchgef眉hrt (Versto脽 gegen 搂 165 e Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -). Im Zusammenhang mit diesem Verfahren wurde festgestellt, da脽 der Kl盲ger an umfangreichen Mineral枚lgesch盲ften beteiligt war. Da die Lieferfirma, eine "... GmbH", nicht feststellbar war und auch der f眉r diese Firma t盲tige Angestellte nicht namhaft gemacht werden konnte, ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) davon aus, da脽 der Kl盲ger mit fingierten Rechnungen gearbeitet habe. Das FA ermittelte aufgrund der Ergebnisse einer Steuerfahndungspr眉fung die Besteuerungsgrundlagen. Es legte dabei einerseits die anhand der Ausgangsrechnungen ermittelten Erl枚se von 1 525 111 DM und einen gesch盲tzten Wareneinsatz von 410 008 DM sowie einzelne - nicht streitige - Ausgabeposten zugrunde. Die H枚he des Wareneinsatzes errechnete das FA aus der Menge des nach den Rechnungsbelegen weiterver盲u脽erten Mineral枚ls. Es ging dabei von dem f眉r Heiz枚l (statt f眉r Diesel枚l) ma脽gebenden durchschnittlichen Einstandspreis von 0,11 DM/l aus. Der Einstandspreis f眉r Diesel枚l hatte bei etwa 0,40 DM/l gelegen. Das FA gelangte zu einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 922 097 DM; in diesem Betrage war eine Gewerbesteuerr眉ckstellung von 110 181 DM ber眉cksichtigt.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es den Gewinn in H枚he eines Betrages von 21 352 DM wegen nachgeforderter Mineral枚lsteuer - unter Ber眉cksichtigung der sich hierdurch 盲ndernden Gewerbesteuerr眉ckstellung - k眉rzte. Das FG f眉hrte aus, da脽 die Voraussetzungen des 搂 205 a AO gegeben seien, da der Kl盲ger den Empf盲nger trotz berechtigten Verlangens nicht genau bezeichnet habe. Daher sei das FA berechtigt gewesen, die geltend gemachten Betriebsausgaben f眉r die Mineral枚leink盲ufe vom Abzug auszuschlie脽en (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Januar 1960 VI 147/59 U, BFHE 70, 447, BStBl III 1960, 167). Es m眉sse davon ausgegangen werden, da脽 der Empf盲nger der Betriebsausgaben die erhaltenen Betr盲ge nicht versteuert habe. Die Rechnungen des Gro脽lieferanten h盲tten sich innerhalb von 1 1/2 Monaten auf insgesamt 1 350 891 DM belaufen. Sie seien in bar oder mit Barscheck zu begleichen gewesen. 脺berweisungen h盲tten nicht stattgefunden, weil der Lieferant keine Bankverbindung genannt habe. Der Kl盲ger habe zumindest in Kauf genommen, da脽 er sich in unredliche Gesch盲fte auf dem Mineral枚lmarkt einlasse, und da er sich 眉ber alle Bedenken hinweggesetzt habe, trage er auch das Risiko, da脽 er den Empf盲nger seiner Zahlungen genau bezeichnen k枚nne. Das FA habe sein Ermessen rechtlich einwandfrei gehandhabt, indem es die geltend gemachten Betriebsausgaben f眉r den Wareneinkauf - statt, wozu es berechtigt gewesen w盲re, in voller H枚he - nur in dem Umfang zum Abzug zugelassen habe, in welchem diese Ausgaben dem Kl盲ger mit Sicherheit entstanden seien, n盲mlich nach Ma脽gabe der Einkaufspreise f眉r Heiz枚l.

In seiner Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung der Sachaufkl盲rungspflicht (搂 76 Abs. 1, 搂 96 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und Verletzung materiellen Rechts (搂 205 a AO, Art. 6 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten - MRK - vom 4. November 1950, BGBl II 1952, 686, Art. 2 Abs. 1 und Art. 25 des Grundgesetzes - GG -). Der Vorinstanz fehle die eigene Sachkunde im 脰lgesch盲ft; daher h盲tte sie einen Sachverst盲ndigen h枚ren m眉ssen. Das FG h盲tte ber眉cksichtigen m眉ssen, da脽 ohne Vorbestellung abzunehmende Spitzenmengen erfahrungsgem盲脽 nicht 眉ber das normale Vertriebsnetz, sondern - zur Vermeidung eines allgemeinen Preisverfalls - nur auf dem Wege von Neben- und Gelegenheitsgesch盲ften 眉ber Au脽enseiter absetzbar gewesen seien. Das FG h盲tte diese wirklichen Marktverh盲ltnisse ermitteln m眉ssen. - Das FG h盲tte sich im 眉brigen mehr Zeit nehmen m眉ssen, die Existenz der Firma ... GmbH zu ermitteln. Denn die Auskunftsbeh枚rden arbeiteten bekanntlich besonders langsam. - Die Verletzung des Art. 6 MRK liege darin, da脽 das FG die Unschuldsvermutung nicht beachtet habe. Schlie脽lich sei der Grundsatz der Gesetzlichkeit der Abgabenerhebung verletzt. Das FG habe zu Unrecht das Risiko f眉r die Unauffindbarkeit eines Zahlungsempf盲ngers auf den Zahlenden 眉berw盲lzt. Die Vorschrift des 搂 205 a AO sei verletzt, weil das FA Betriebsausgaben nicht zum Abzug zugelassen habe, welche mit Sicherheit entstanden seien. Auch h盲tte das FG die Steuerbelastung des Empf盲ngers ber眉cksichtigen m眉ssen.

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung teilweise aufzuheben und die Einkommensteuer anderweit festzusetzen.

Das FA beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Nach 搂 205 a Abs. 2 AO (搂 160 der Abgabenordnung - AO 1977 -) kann das FA verlangen, da脽 der Steuerpflichtige die Empf盲nger von Zahlungen genau bezeichnet, wenn er beantragt, da脽 diese Zahlungen als Betriebsausgaben bei der Feststellung des Einkommens abgesetzt werden. Soweit der Steuerpflichtige die vom FA verlangten Angaben nicht macht, werden die beantragten Absetzungen nicht vorgenommen (搂 205 a Abs. 3 AO). Nach st盲ndiger Rechtsprechung gelten diese Vorschriften auch f眉r Betriebsausgaben, die zum Zwecke der Anschaffung von Wirtschaftsg眉tern, insbesondere f眉r Wareneink盲ufe, geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1963 I 382/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Reichsabgabenordnung, 搂 205 a, Rechtsspruch 14; vom 5. Mai 1966 IV 37/64, BFHE 86, 339, BStBl III 1966, 518; vom 22. Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727). Andererseits ist das FA nicht gehalten, von der Vorschrift des 搂 205 a Abs. 3 AO stets in voller H枚he Gebrauch zu machen. Es ist vielmehr anerkannt, da脽 auch die Bestimmung der H枚he der Betr盲ge, welche vom Abzug auszuschlie脽en sind, dem Ermessen des FA unterliegt (vgl. BFH-Urteile IV 37/64 und I 59/65). Die Befugnisse nach 搂 205 a Abs. 2 und 3 AO standen auch dem FG zu, welches von diesem Ermessen in eigener Zust盲ndigkeit Gebrauch zu machen hatte (搂 96 Abs. 1 FGO i. d. F. vor der 脛nderung durch Art. 54 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976, BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694). Unter allen diesen Gesichtspunkten ist die Vorentscheidung rechtlich nicht zu beanstanden.

a) Das FG konnte verlangen, da脽 der Kl盲ger den Empf盲nger genau bezeichnete (搂 205 a Abs. 2 AO). Dieses Verlangen war auch im Hinblick auf die vom Kl盲ger geltend gemachten ungew枚hnlichen Marktverh盲ltnisse nicht unbillig. Denn diese besonderen Umst盲nde entbinden die sich in einem solchen Markt bet盲tigenden Personen nicht davon, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsm盲脽igen Gesch盲ftsverkehrs der Identit盲t ihrer Gesch盲ftspartner zu vergewissern, so da脽 sie in der Lage sind, die Empf盲nger von Zahlungen genau zu bezeichnen. Das ist in der Rechtsprechung zu Schwarzmarktgesch盲ften und zu Schmiergeldzahlungen an inl盲ndische Gesch盲ftspartner wiederholt betont worden (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 1956 I 106/56 U, BFHE 63, 29, BStBl III 1956, 206; vom 16. Juli 1957 I 316/56 U, BFHE 65, 348, BStBl III 1957, 364). Da somit die Marktverh盲ltnisse f眉r die hier zu entscheidende Frage ohne rechtliche Bedeutung sind, bedurfte es nicht ihrer n盲heren Erforschung mit Hilfe eines Sachverst盲ndigen.

b) Der Kl盲ger ist dem Verlangen des FA und des FG nicht nachgekommen. Er hat zwar eine Firma als Empf盲nger bezeichnet. Da deren Existenz indes nicht feststellbar ist, fehlt es an der genauen Bezeichnung des Empf盲ngers als derjenigen Person, welche in den Genu脽 des wirtschaftlichen Wertes der Zahlungen gelangt ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1972 VIII R 41/66, BFHE 104, 502, BStBl II 1972, 442). Der Kl盲ger kann sich nicht darauf berufen, da脽 die Feststellung solcher Lieferfirmen schwierig und langwierig sein kann. Das FG hat sich vergeblich bem眉ht, w盲hrend des mehrj盲hrigen Klageverfahrens die Firma des Empf盲ngers ausfindig zu machen. Der Kl盲ger selbst war w盲hrend des Verfahrens nicht in der Lage, den Empf盲nger zu benennen. Der Nichtbenennung eines dem Steuerpflichtigen bekannten Empf盲ngers steht es gleich, wenn der Steuerpflichtige dartut, er habe mit einer ihm unbekannten und daher nicht zu benennenden Person abgeschlossen (vgl. BFH-Urteile VI 147/59 U; vom 25. April 1963 IV 376-378/60 U, BFHE 77, 70, BStBl III 1963, 342).

c) Da der Kl盲ger die verlangten Angaben nicht gemacht hat, war das FG berechtigt, die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht zum Abzug zuzulassen (搂 205 a Abs. 3 AO). Die in diesem Zusammenhang erhobene R眉ge der Verletzung des Art. 6 MRK geht fehl. Die in Abs. 2 dieser Bestimmung normierte Vermutung, da脽 bis zum gesetzlichen Nachweis seiner Schuld der wegen einer strafbaren Handlung Angeklagte unschuldig sei, greift im Besteuerungsverfahren nicht ein. Die Anwendung des Tatbestands des 搂 205 a AO ist nicht von einer strafrechtlichen Schuld des Steuerpflichtigen abh盲ngig. Der Steuerpflichtige braucht auch nicht in der Absicht oder in dem Bewu脽tsein gehandelt zu haben, dem Empf盲nger bei einer Steuerverk眉rzung behilflich zu sein (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 2 zu 搂 205 a AO). Vielmehr mu脽, wer sich in Gesch盲fte der von 搂 205 a Abs. 2 und 3 AO erfa脽ten Art einl盲脽t, die damit verbundenen Nachteile in Kauf nehmen (vgl. BFH-Urteil VI 147/59 U).

d) Unzutreffend ist die Ansicht des Kl盲gers, da脽 搂 205 a Abs. 3 AO dann nicht anzuwenden sei, wenn feststehe, da脽 die Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden seien (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., Anm. 3 zu 搂 205 a AO, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Denn durch die Vorschrift sollen die F盲lle getroffen werden, in denen nach der Lebenserfahrung der Verdacht besteht, da脽 die Nichtbenennung des Empf盲ngers diesem die Nichtversteuerung erm枚glichen soll. Daher ist es f眉r die Anwendung der Vorschrift unerheblich, ob das FA oder das FG von der Verausgabung der geltend gemachten Aufwendungen 眉berzeugt ist oder nicht (vgl. BFH-Urteil VI 147/59 U).

2. Indes hat das FG zu Recht bei der Ermittlung des Gewinns die an den Unbekannten gezahlten Einkaufspreise bei der Ermittlung des Wareneinsatzes in der H枚he zugrunde gelegt, wie sie sich bei einem Bezug von Heiz枚l ergeben mu脽ten. Es lag keine Ermessensverletzung darin, da脽 das FG nicht die Einstandspreise f眉r Diesel枚l zugrunde gelegt hat. Der Kl盲ger ist, wie das FG festgestellt hat, wegen unzul盲ssiger Verwendung von Heiz枚l als Diesel枚l rechtskr盲ftig bestraft worden. Da der Kl盲ger ausschlie脽lich OR-Gesch盲fte get盲tigt hatte und sich bei Zugrundelegung eines nur aus Diesel枚l bestehenden Wareneinsatzes fast kein Gewinn ergeben haben w眉rde, konnte das FG annehmen, da脽 es sich bei den bezogenen Mineral枚lmengen insgesamt um Heiz枚l handelte.

Andererseits trug das FG, indem es den Wareneinsatz nach Ma脽gabe der Einstandspreise f眉r Heiz枚l der Gewinnermittlung zugrunde gelegt hat, dem Grundsatz Rechnung, da脽 bei der Anwendung der Ermessensvorschrift des 搂 205 a AO die steuerlichen Verh盲ltnisse des - nicht bekannten - Empf盲ngers mitzuber眉cksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil I 59/65). Denn der Zweck der Vorschrift besteht darin, in erster Linie Steuerausf盲lle zu vermeiden, die im Gefolge unlauteren Gesch盲ftsgebarens eintreten k枚nnen. Insofern normiert die Vorschrift eine Art Haftung des Zahlenden. Mit Recht hat deshalb das FG die geltend gemachten Zahlungen des Kl盲gers nicht im ganzen von dem Abzug ausgenommen. Da bei dem Empf盲nger nicht der volle Betrag der vereinnahmten Zahlungen, sondern (h枚chstens) der Gewinnaufschlag auf seine Einstandspreise der Besteuerung entging, w盲re das FA berechtigt gewesen, auch in H枚he dieses - zu sch盲tzenden - Gewinnbetrages den Betriebsausgabenabzug zu versagen. Indes war im finanzgerichtlichen Verfahren f眉r eine 脛nderung der Steuerfestsetzung zum Nachteil des Kl盲gers kein Raum (搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im rechnerischen Ergebnis hat das FA den Kl盲ger - zu seinen Gunsten - deshalb so gestellt, als ob ein Teil seines Wareneinkaufs auf Diesel枚l entfallen w盲re.

Fundstellen