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Leitsatz (amtlich)

1. Die Kosten der altersbedingten Unterbringung in einem Alters(wohn)heim sind grunds盲tzlich nicht als au脽ergew枚hnliche Belastung i.S. des 搂 33 EStG abziehbar (st盲ndige Rechtsprechung). Sie verlieren ihren Charakter als 眉bliche Aufwendungen der Lebensf眉hrung nicht dadurch, da脽 der Steuerpflichtige w盲hrend des Heimaufenthalts erkrankt.

2. Werden mit dem von allen Heimbewohnern zu entrichtenden Pauschalentgelt f眉r die Heimunterbringung auch Pflegeleistungen im Krankheitsfall abgegolten, so sind auch die anteiligen Pflegekosten nicht als au脽ergew枚hnliche Belastung abziehbar.

Orientierungssatz

Im Falle der Heimunterbringung kann der Tatbestand des 搂 33 EStG ausnahmsweise erf眉llt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschlie脽lich durch eine Krankheit veranla脽t ist. In diesem Fall stellen die Aufwendungen f眉r die Heimunterbringung Krankheitskosten dar, zu denen neben den Kosten f眉r medizinische Leistungen auch Pflegekosten rechnen (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

EStG 搂搂听33, 33b

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind die S枚hne und Rechtsnachfolger der w盲hrend des Revisionsverfahrens verstorbenen X (Steuerpflichtige).

Die im Jahre 1895 geborene Steuerpflichtige war als Empf盲ngerin von Witwengeld nach dem Bundesgesetz zu Art.131 des Grundgesetzes (GG) beihilfeberechtigt; sie war daneben privat gegen Krankheit versichert.

Die Steuerpflichtige wohnte bis zum Herbst 1980 in einer eigenen Wohnung in Y. Nach einem 盲rztlich angeordneten kurzen Aufenthalt in einem Pflegeheim bezog sie am 3.November 1980 unter Aufl枚sung ihres bisherigen Hausstandes ein Appartement im Seniorenwohnstift Augustinum in A. Nach dem Wohnstiftsvertrag hatte die Steuerpflichtige ein Pauschalentgelt zu entrichten, das neben der Zurverf眉gungstellung eines beheizten Leerappartements und Mittagsmahlzeiten folgende Leistungen verg眉ten sollte: Reinigung des Appartements, allgemeine Betreuung, Pflege im Appartement bei Erkrankung, 24st眉ndige Pflege- und Notdienstbereitschaft, allgemeine 盲rztliche 脺berwachung durch den Stiftsarzt. Dem Seniorenwohnstift war ferner eine Pflege- und Krankenstation f眉r schwerere Pflege- und Krankheitsf盲lle angegliedert, deren Inanspruchnahme gesondert berechnet wurde.

Die Steuerpflichtige erlitt Ende 1982 einen Schlaganfall, der zum Ausfall der Bewegungskontrolle des rechten Armes und Beines f眉hrte. Nach einem Oberschenkeltr眉mmerbruch im August 1983 wurde sie zun盲chst station盲r behandelt und anschlie脽end in der Pflegestation des Seniorenwohnstiftes betreut. Nach Ablauf des Streitjahres kehrte sie wieder in ihr Appartement zur眉ck. W盲hrend der Krankheit entrichtete die Steuerpflichtige das Pauschalentgelt f眉r den Wohnheimplatz weiter; die durch den Aufenthalt in der Pflegestation zus盲tzlich entstandenen Kosten wurden ihr von dritter Seite erstattet. Am 2.April 1985 wurde ihr wegen des Oberschenkeltr眉mmerbruchs, einer Sehminderung sowie wegen Durchblutungsst枚rungen des Gehirns durch das zust盲ndige Versorgungsamt eine Minderung der Erwerbsf盲higkeit von 100 v.H. und st盲ndige Hilflosigkeit ab dem Streitjahr bescheinigt.

Die Steuerpflichtige machte in ihren Einkommensteuererkl盲rungen f眉r 1982 und 1983 1/3 des Pauschalentgelts f眉r die Unterbringung, Versorgung und sonstigen Nebenleistungen im Seniorenwohnstift als au脽ergew枚hnliche Belastung (Krankheitskosten) nach 搂 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) lehnte die steuermindernde Ber眉cksichtigung dieser Aufwendungen ab, gew盲hrte jedoch f眉r 1983 den erh枚hten Pauschbetrag f眉r K枚rperbehinderte von 7 200 DM gem盲脽 搂 33b Abs.3 Satz 3 EStG.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosen Einspr眉chen erhobenen Klage teilweise statt. W盲hrend es f眉r das Jahr 1982 wegen eines lediglich altersbedingten Aufenthalts eine au脽ergew枚hnliche Belastung durch die Aufwendungen f眉r das Seniorenwohnstift verneinte, ging es f眉r 1983 von einer ausschlie脽lich krankheitsbedingten Heimunterbringung der Steuerpflichtigen aus und sch盲tzte die durch die Krankheit verursachten Pflegekosten in der geltend gemachten H枚he von 1/3 des Pauschalentgelts. Es vertrat hierbei die Auffassung, da脽 trotz des urspr眉nglich freiwilligen Aufenthalts der Steuerpflichtigen im Seniorenwohnstift aus Altersgr眉nden die Aufwendungen f眉r die infolge der halbseitigen L盲hmung und des Oberschenkeltr眉mmerbruchs nunmehr krankheitsbedingte Unterbringung in entsprechender Anwendung des Grundsatzes der 眉berholenden Kausalit盲t im Jahre 1983 zwangsl盲ufigen Charakter angenommen h盲tten. Unerheblich sei, da脽 der Steuerpflichtigen durch die Krankheit keine zus盲tzlichen Aufwendungen entstanden seien. Es w眉rde gegen den Grundsatz der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung versto脽en, ihr die Verg眉nstigung des 搂 33 EStG nur deshalb zu versagen, weil sie sich bei Eintritt der krankheitsbedingten Pflegebed眉rftigkeit bereits im Altersheim befunden habe.

Mit seiner vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision macht das FA Verletzung der 搂搂 33 und 33b EStG sowie Verfahrensfehler geltend.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie das Streitjahr 1983 betrifft, und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise sie als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision des FA f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Aufwendungen der Steuerpflichtigen in Gestalt des Pauschalentgelts f眉r die Unterbringung, Verpflegung und Betreuung im Seniorenwohnstift stellen keine au脽ergew枚hnliche Belastung i.S. von 搂 33 EStG dar.

1. Zutreffend ist das FG zun盲chst davon ausgegangen, da脽 die Steuerpflichtige im Jahr 1982 durch die Kosten der altersbedingten Heimunterbringung nicht au脽ergew枚hnlich belastet war.

a) Nach 搂 33 Abs.1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag erm盲脽igt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsl盲ufig gr枚脽ere Aufwendungen als der 眉berwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverh盲ltnisse, gleicher Verm枚gensverh盲ltnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (au脽ergew枚hnliche Belastung). Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen au脽ergew枚hnlich, wenn sie nicht nur ihrer H枚he, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach au脽erhalb des 脺blichen liegen (vgl. Urteil vom 2.M盲rz 1984 VI R 158/80, BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484 unter 1a mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Die 眉blichen Aufwendungen der Lebensf眉hrung, die in H枚he des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag des 搂 32a EStG abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des 搂 33 EStG ausgeschlossen.

b) Zu den 眉blichen Aufwendungen der Lebensf眉hrung rechnen regelm盲脽ig auch die Kosten f眉r die altersbedingte Unterbringung in einem normalen Altersheim (st盲ndige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 30.August 1972 VI R 144/69, BFHE 107, 496, BStBl II 1973, 159; vom 12.Januar 1973 VI R 207/71, BFHE 108, 500, BStBl II 1973, 442, und vom 22.August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25). Derartige Aufwendungen sind ihrer Art und dem Grunde nach schon deshalb nicht au脽ergew枚hnlich, weil sie anderen in vergleichbaren Verh盲ltnissen lebenden 盲lteren Steuerpflichtigen ebenfalls erwachsen und es insbesondere nichts Au脽ergew枚hnliches ist, da脽 ein 盲lterer Mensch in einem Altersheim lebt, weil er nicht mehr f眉r sich sorgen kann oder will (Urteil in BFHE 108, 500, BStBl II 1973, 442). Soweit alte Menschen zunehmend auf fremde Hilfe angewiesen sind, hat der Gesetzgeber den hierdurch bedingten Aufwendungen, soweit sie das 眉bliche Existenzminimum 眉berschreiten und damit durch den Grundfreibetrag nicht erfa脽t werden, jedenfalls f眉r das Streitjahr durch die Gew盲hrung des Altersfreibetrags in H枚he von 720 DM Rechnung getragen (vgl. auch Urteil in BFHE 107, 496, BStBl II 1973, 159).

Nach der Rechtsprechung kann allerdings auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des 搂 33 EStG ausnahmsweise erf眉llt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschlie脽lich durch eine Krankheit veranla脽t ist (Urteile in BFHE 108, 500, BStBl II 1973, 442; in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und in BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25). In diesem Falle stellen die Aufwendungen f眉r die Heimunterbringung Krankheitskosten dar, zu denen nicht nur Kosten f眉r medizinische Leistungen, sondern auch Pflegekosten rechnen. Denn Aufwendungen, die zum Zwecke der Heilung oder mit dem Ziel get盲tigt werden, die Krankheit ertr盲glich zu machen, sind immer au脽ergew枚hnlich und zwangsl盲ufig (vgl. die Rechtsprechungsnachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 33 EStG Anm.90).

c) Nach den mit Verfahrensr眉gen nicht angegriffenen und deshalb f眉r den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. 搂 118 Abs.2 FGO) hielt sich die Steuerpflichtige bis einschlie脽lich 1982 lediglich altersbedingt in dem Seniorenwohnstift auf. Sie war in diesem Zeitraum nur in dem Umfang pflegebed眉rftig, wie es bei Personen dieses Alters 眉blich ist. Die Aufwendungen f眉r den Heimaufenthalt stellen deshalb keine (au脽ergew枚hnlichen) Krankheitskosten dar.

Allerdings sind nach Auffassung der Verwaltung Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die ihm infolge seiner Pflegebed眉rftigkeit erwachsen, regelm盲脽ig eine au脽ergew枚hnliche Belastung. Hierzu sollen auch die Aufwendungen zur Unterbringung in der Pflegestation eines Altenheims, in einem Altenpflegeheim oder Pflegeheim z盲hlen (vgl. Abschn.187 Abs.1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987 --EStR--). Die Steuerpflichtige war jedoch im Jahre 1982 weder in einem (Alten-)Pflegeheim noch auf der Pflegestation des Seniorenwohnstifts untergebracht. Die Unterbringung in einem Alterswohnheim, in dem ausweislich des Wohnstiftsvertrags den Appartementbewohnern lediglich eine allgemeine 盲rztliche 脺berwachung und eine nicht gesondert zu verg眉tende Pflege im Krankheitsfall (Grundpflege) zuteil wird, f眉hrt zu keinen Aufwendungen infolge Pflegebed眉rftigkeit i.S. des Abschn.187 EStR. Die Steuerpflichtige hat im Jahr 1982 allenfalls Leistungen im Rahmen dieser Grundpflege erhalten, auf die sie wie jeder andere Heimbewohner Anspruch hatte. Besondere Aufwendungen f眉r etwaige Pflegeleistungen entstanden insoweit nicht, da die Grundpflege im Pauschalentgelt f眉r die Unterbringung im Seniorenwohnstift enthalten war. Eine Aufteilung des Pauschalentgelts in 眉bliche Unterbringungskosten und au脽ergew枚hnliche Krankheits(Pflege)kosten kommt nicht in Betracht (vgl. hierzu unter 2c).

2. Zu Unrecht hat das FG angenommen, da脽 sich der urspr眉ngliche Charakter des Pauschalentgelts f眉r die Unterbringung im Seniorenwohnstift als Teil der 眉blichen Lebensf眉hrungskosten der Steuerpflichtigen durch ihre Ende 1982 eingetretene Erkrankung ge盲ndert habe.

a) Soweit der Steuerpflichtigen im Streitjahr 1983 durch den Aufenthalt im Krankenhaus und auf der Pflegestation des Seniorenwohnstifts au脽ergew枚hnliche (krankheitsbedingte) Aufwendungen entstanden sind, scheidet eine au脽ergew枚hnliche Belastung der Steuerpflichtigen schon deshalb aus, weil sie diese --ihr erstatteten-- Aufwendungen nicht selbst getragen hat.

b) Die Annahme einer au脽ergew枚hnlichen Belastung i.S. von 搂 33 EStG durch die Kosten der Heimunterbringung k盲me nur in Betracht, wenn und soweit der Steuerpflichtigen 眉ber die 眉blichen Lebensf眉hrungskosten hinaus zus盲tzliche krankheitsbedingte Aufwendungen erwachsen w盲ren (vgl. Bl眉mich/Oepen, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl., 搂 33 Rdnr.72). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erf眉llt. Denn die H枚he des Pauschalentgelts f眉r die Heimunterbringung wurde durch die Erkrankung der Steuerpflichtigen nicht ber眉hrt. Bei den Kosten der Heimunterbringung handelte es sich danach nicht um durch Krankheit (zus盲tzlich) verursachte Aufwendungen, die eine au脽ergew枚hnliche Belastung in Form von Krankheitskosten h盲tten begr眉nden k枚nnen.

Ohne Erfolg bem眉ht das FG in diesem Zusammenhang den dem Zivilrecht entlehnten Begriff der 眉berholenden Kausalit盲t, um einen urs盲chlichen Zusammenhang zwischen der Erkrankung der Steuerpflichtigen und den Kosten f眉r die Heimunterbringung zu begr眉nden. Die Rechtsfigur der 眉berholenden Kausalit盲t betrifft jedoch nicht das Problem der Kausalit盲t, sondern die im Rahmen des 搂 33 EStG nicht relevante Frage der Schadenszurechnung (vgl. Grunsky in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., Vorbemerkung 79 zu 搂 249).

Auch mit dem Grundsatz der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung l盲脽t sich eine auch nur teilweise Ber眉cksichtigung der Unterbringungskosten als au脽ergew枚hnliche Belastung nicht begr眉nden. Soweit das FG eine Gleichstellung der Steuerpflichtigen mit Personen f眉r geboten h盲lt, deren erstmalige Heimunterbringung aus Krankheitsgr眉nden erfolgt, legt es als Vergleichsma脽stab nicht vergleichbare Sachverhalte zugrunde. Denn die Steuerpflichtige kann nur mit solchen Heimbewohnern verglichen werden, die altersbedingt in ein Altersheim gezogen sind. Es w眉rde jedoch zu einer sachlich nicht gerechtfertigten steuerlichen Besserstellung der Steuerpflichtigen gegen眉ber diesen Heimbewohnern f眉hren, wenn die Aufwendungen bei ihr lediglich deshalb eine au脽ergew枚hnliche Belastung begr眉nden k枚nnten, weil neben die Heimunterbringung aus Altersgr眉nden eine krankheitsbedingte Pflegebed眉rftigkeit getreten ist, obwohl in H枚he des Pauschalentgelts alle Heimbewohner derselben Belastung ausgesetzt sind.

c) Der Steuerpflichtigen entsteht entgegen der Behauptung der Kl盲ger auch kein steuerlicher Nachteil dadurch, da脽 im Streitfall die Pflegekosten nicht gesondert in Rechnung gestellt, sondern mit dem Pauschalentgelt f眉r die Heimunterbringung auch die nach dem Wohnstiftsvertrag zugesagten Pflegeleistungen abgegolten wurden. Zwar k枚nnte 搂 33 EStG dem Grunde nach zum Zuge kommen, soweit infolge der Krankheit ausscheidbare Aufwendungen entstehen. Auch lie脽en sich die auf Pflegeleistungen entfallenden Kosten grunds盲tzlich im Sch盲tzungswege ermitteln. Soweit jedoch diese Kosten --wie im Streitfall-- infolge der Mischpreiskalkulation des Heimtr盲gers von der Gemeinschaft s盲mtlicher Heimbewohner im Wege von Solidarbeitr盲gen aufgebracht werden, k枚nnen sie durch den einzelnen Heimbewohner nicht als Krankheitskosten geltend gemacht werden. Es w盲re mit dem Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung nicht zu vereinbaren, diese Beitr盲ge ausnahmsweise in den F盲llen als au脽ergew枚hnliche Belastung zum Abzug zuzulassen, in denen die mit ihnen abgegoltenen Pflegeleistungen wegen einer Erkrankung des Heimbewohners erbracht werden.

3. Da eine Ber眉cksichtigung der im Pauschalentgelt enthaltenen Pflegekosten nach 搂 33 EStG im Streitfall bereits aus den vorstehenden Erw盲gungen ausscheidet, bedarf es keines Eingehens auf die vom FA erstmals mit der Revision aufgeworfene Frage des Umfangs der Abgeltungswirkung des wegen st盲ndiger Pflegebed眉rftigkeit gew盲hrten erh枚hten K枚rperbehindertenpauschbetrags nach 搂 33b Abs.3 Satz 3 EStG.

Fundstellen