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Entscheidungsstichwort (Thema)

Erweiterte K眉rzung bei 脺berlassung von Gewerber盲umen an geringf眉gig beteiligte Genossin

Leitsatz (amtlich)

1. Die 脺berlassung relativ unwesentlichen Grundbesitzes an eine mit nur etwa 1/6000 beteiligte Genossin, den diese f眉r ihren Gewerbebetrieb nutzt, steht auch dann der erweiterten K眉rzung bei der Genossenschaft entgegen, wenn der von ihrem Betrieb erzielte Gewerbeertrag den Freibetrag des 搂 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht erreicht.

2. Eine Gesamtbetrachtung, wonach das Zusammenkommen mehrerer "Bagatellaspekte" die Nichtanwendung des 搂 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG rechtfertigt, obwohl diese f眉r sich --einzeln genommen-- die Nichtanwendung der Vorschrift nicht rechtfertigen w眉rden, scheidet aus.

Normenkette

GewStG 搂听9 Nr. 1, 搂听11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 22.04.2021 - 9 K 2652/19 G,F aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist die erweiterte K眉rzung des Gewerbeertrags (搂听9 Nr.听1 Satz听2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin), einer eingetragenen Genossenschaft.

Rz. 2

Die Kl盲gerin war in den Streitjahren (2014 bis 2016) ausschlie脽lich mit der Vermietung von Grundst眉cken befasst, und zwar sowohl von Wohnungen als auch gewerblich genutzten Fl盲chen. Einer ihrer gewerblichen Mieter (B) hatte seit dem Sommer 2012 von der Kl盲gerin R盲ume gemietet, in denen sie ein Einzelhandelsgesch盲ft betrieb. Mit diesem Gewerbe erzielte B Gewinne, die den gewerbesteuerlichen Freibetrag des 搂听11 Abs.听1 Satz听3 Nr.听1 GewStG nicht erreichten.

Rz. 3

Im Jahre 2014 trat B an die Kl盲gerin mit dem Wunsch heran, eine Wohnung f眉r sich zu mieten. Sie wurde darauf verwiesen, dass die Kl盲gerin nach ihrer Satzung Wohnungen "in erster Linie" an ihre Genossenschaftsmitglieder vermiete. B erwarb daraufhin am...12.2014 (Datum der Zustimmung zur Beitrittserkl盲rung) einen Gesch盲ftsanteil von 鈥μ�鈧�. Am...01.2015 wurde ihr von der Kl盲gerin eine Wohnung 眉berlassen.

Rz. 4

Die Kl盲gerin hatte am 31.12.2016 fast 6听000听Mitglieder; in den Jahren davor waren es 盲hnlich viele. Der Anteil der Mieterin B an der Genossenschaft betrug am 31.12.2016, beruhend auf ihrer f眉r 鈥μ�鈧� erworbenen Mitgliedschaft, lediglich 0,0168听%. Au脽er B waren keine weiteren gewerblichen Mieter als Genossen beteiligt.

Rz. 5

Die Kl盲gerin hatte laufend Antr盲ge auf die sog. erweiterte K眉rzung ihres Gewerbeertrags nach 搂听9 Nr.听1 Satz听2 GewStG gestellt. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an eine Betriebspr眉fung unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 07.04.2005听- IV听R听34/03 (BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576) die Auffassung, das gesetzliche Merkmal des "Dienens" des Grundbesitzes f眉r Zwecke des Gewerbebetriebes einer Genossin sei objektiv erf眉llt worden. Auch ein sog. Zwergenanteil wie im Falle der Mieterin B stehe der erweiterten K眉rzung des Gewerbeertrags nach 搂听9 Nr.听1 Satz听2 GewStG wegen 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG entgegen.

Rz. 6

Die Einspr眉che der Kl盲gerin gegen die aufgrund der Betriebspr眉fung am 19.02.2019 ergangenen Gewerbesteuer-Messbescheide f眉r 2014 bis 2016 und die gesonderten Feststellungen der vortragsf盲higen Gewerbeverluste auf den 31.12.2014 bis 31.12.2016 wurden als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Rz. 7

Zur Begr眉ndung ihrer dagegen gerichteten Klage trug die Kl盲gerin vor, der Genossenschaftsanteil der B habe allein mit der Wohnungs眉berlassung in Zusammenhang gestanden. Eine Verweigerung der Mitgliedschaft wie auch der Wohnungsvermietung zwecks Vermeidung etwaiger gewerbesteuerlicher Nachteile sei wegen des aus 搂听2 Abs.听1 Nr.听8 des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes folgenden Diskriminierungsverbots nicht m枚glich gewesen. Der Genossenschaftsanteil habe nicht dem Gewerbe der Mieterin gedient und sei deshalb von ihr auch nicht als Betriebsverm枚gen behandelt worden. Als Genossin sei B auch keine Mitunternehmerin gewesen. Au脽erdem habe sie wegen ihrer geringf眉gigen Beteiligung keinen Einfluss auf ihren --der Kl盲gerin-- Betrieb nehmen k枚nnen; es habe sich um eine einflusslose "Mini-Beteiligung" gehandelt. Da B ein Kleingewerbe betreibe, bei dem keine Gewerbesteuer angefallen sei, sei der Sinn und Zweck der Einschr盲nkung des 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG nicht erf眉llt.

Rz. 8

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, bei einer Genossenschaft, die neben Wohnungen auch gewerblich genutzte Fl盲chen vermiete, sei eine erweiterte K眉rzung des Gewerbeertrags auch dann vorzunehmen, wenn deren Grundbesitz zu einem Teil dem Gewerbebetrieb einer Genossin diene, die zu weniger als 1听% an der Genossenschaft beteiligt sei, dieser Beteiligung nur geringe Bedeutung zukomme und die Genossin selbst keiner Gewerbesteuerbelastung ausgesetzt sei. 搂听9 Nr.听1 Satz听5 GewStG bed眉rfe bei einer derartigen Bagatellbeteiligung einer Einschr盲nkung.

Rz. 9

Das FA r眉gt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Rz. 10

Das FA beantragt, unter Aufhebung des Urteils vom 22.04.2021 die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen.

Rz. 11

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und Abweisung der Klage (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Kl盲gerin die erweiterte K眉rzung nach 搂听9 Nr.听1 Satz听2 i.V.m. Satz听5 GewStG zu gew盲hren ist.

Rz. 13

1. Die Kl盲gerin erf眉llt unstreitig die in 搂听9 Nr.听1 Satz听2 GewStG normierten Voraussetzungen der sog. erweiterten K眉rzung, da sie ausschlie脽lich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalverm枚gen verwaltet und nutzt. Daher w盲re nach dieser Vorschrift die Summe ihres Gewinns und der Hinzurechnungen aufgrund ihrer Antr盲ge nicht lediglich gem盲脽 搂听9 Nr.听1 Satz听1 GewStG um einen Hundertsatz vom Einheitswert, sondern um den Teil des Gewerbeertrags zu k眉rzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entf盲llt (BFH-Urteil vom 18.04.2000听- VIII听R听68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359).

Rz. 14

2. Der erweiterten K眉rzung steht jedoch 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG entgegen, da die Kl盲gerin einen Teil ihres Grundbesitzes an eine ihrer Genossinnen vermietet, den diese f眉r ihren Gewerbebetrieb nutzt.

Rz. 15

a) Die Inanspruchnahme der erweiterten K眉rzung ist nach 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Die Vorschrift stellt eine Ausnahme von der Beg眉nstigungsvorschrift des 搂听9 Nr.听1 Satz听2 GewStG dar. Sie beruht darauf, dass der Gesetzgeber in der 脺berlassung von Grundbesitz an einen Gesellschafter oder Genossen zu dessen gewerblichen Zwecken keine reine Verm枚gensverwaltung mehr sieht, weil bei einer Nutzung des Grundst眉cks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters oder Genossen ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtstr盲gers die Grundst眉cksertr盲ge in den Gewerbeertrag einflie脽en und damit der Gewerbesteuer unterliegen w眉rden (BFH-Urteile vom 17.01.2006听- VIII听R听60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II.2.a; vom 15.04.1999听- IV听R听11/98, BFHE 188, 412, BStBl II 1999, 532, und vom 26.10.1995听- IV听R听35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76).

Rz. 16

b) An dieser Einschr盲nkung scheitert das Begehren der Kl盲gerin.

Rz. 17

aa) Die Genossin B hatte zum Grundbesitz der Kl盲gerin geh枚rende R盲ume zur Erzielung gewerblicher Eink眉nfte gemietet. Der Grundbesitz diente mithin ihrem Gewerbebetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2014听- IV听R听50/11, BFHE 248, 346, BStBl II 2015, 597, Rz听27; G眉roff in Glanegger/G眉roff, GewStG, 10.听Aufl., 搂听9 Rz听33d).

Rz. 18

bb) Der Versagung der erweiterten K眉rzung steht nicht entgegen, dass die Kl盲gerin etwa 6听000听Genossen hat und die betragsm盲脽ige Beteiligung und der Stimmenanteil der B 盲u脽erst geringf眉gig sind. Denn es ist ohne Bedeutung, in welchem Umfang der Gesellschafter oder Genosse an der Grundst眉cksgesellschaft beteiligt ist (BFH-Urteile vom 07.08.2008听- IV听R听36/07, BFHE 223, 251, BStBl II 2010, 988, betreffend am Verm枚gen und Gewinn nicht beteiligten pers枚nlich haftenden Gesellschafter, und in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, betreffend mit 5听% beteiligte Kommanditistin).

Rz. 19

Zwar zeigt sich, wie der BFH im Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576 (unter II.2.c) ausgef眉hrt hat, die Berechtigung des 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG umso mehr, je gr枚脽er der Anteil des Gesellschafters oder Genossen ist, der das Grundst眉ck in seinem Gewerbebetrieb nutzt. Dem Gesetzgeber kann allerdings nicht verborgen geblieben sein, dass von der Versagung der erweiterten K眉rzung auch Gesellschaften und Genossenschaften betroffen sind, an denen der das Grundst眉ck nutzende Unternehmer nur einen geringen Anteil h盲lt und/oder die einem Gesellschafter oder Genossen f眉r dessen Gewerbebetrieb nur einen geringen Teil ihres Grundbesitzes 眉berlassen. Der Gesetzgeber hat dies --offenbar zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten-- in Kauf genommen (im Ergebnis ebenso Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 搂听9 Nr.听1 Rz听195). Das BFH-Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576 zieht insoweit eine Parallele zu dem seinerzeitigen strikten Ausschlie脽lichkeitsgebot in 搂听9 Nr.听1 Satz听2 GewStG.

Rz. 20

Eine Geringf眉gigkeitsgrenze ist im Hinblick auf die geringe Beteiligung und den geringen Einfluss der B auf die Kl盲gerin auch nicht aufgrund des verfassungsrechtlich gew盲hrleisteten Verh盲ltnism盲脽igkeitsgrundsatzes (Art.听20 Abs.听3 des Grundgesetzes) geboten. Auch ein Zwergenanteil erf眉llt den Ausschlusstatbestand des 搂听9 Nr.听1 Satz听5 GewStG (Wagner in Wendt/Suchanek/M枚llmann/Heinemann, GewStG, 2.听Aufl., 搂听9 Nr.听1 Rz听123). Soweit erwogen wurde, eine Bagatellgrenze bei einer 1听%-Beteiligung zu ziehen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, unter II.; vgl. dazu --ablehnend-- G眉roff in Glanegger/G眉roff, a.a.O., 搂听9 Nr.听1 Rz听33), folgt der Senat dem nicht.

Rz. 21

cc) Die Nichtanwendbarkeit des 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 EStG l盲sst sich auch nicht daraus herleiten, dass die Kl盲gerin nur einen 盲u脽erst geringen Teil ihres Grundbesitzes an B vermietet hat.

Rz. 22

(1) Nach dem eindeutigen Wortlaut des 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG entf盲llt die erweiterte K眉rzung insgesamt auch dann, wenn nur ein Teil des Grundbesitzes im Gewerbebetrieb des Gesellschafters genutzt wird. Der Gesetzgeber hat klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass er dem Einwand, der Grundbesitz diene nur zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen, keine Bedeutung beimessen wollte (BFH-Urteil vom 26.06.2007听- IV听R听9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II.4.b). Das bedeutet zugleich, dass es auf die Gr枚脽e des vermieteten Grundst眉cksteils nicht ankommen kann, vielmehr ist "jede" (auch noch so geringe) Nutzung des Grundbesitzes im Gesellschafterinteresse sch盲dlich (Herlinghaus, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1149). Die erweiterte K眉rzung wurde dementsprechend auch versagt, wenn der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters nur f眉r zwei Tage diente (BFH-Urteil vom 08.06.1978听- I听R听68/75, BFHE 125, 187, BStBl II 1978, 505).

Rz. 23

Hiermit 眉berschreitet der Gesetzgeber nicht die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit. Er vermeidet vielmehr eine Auseinandersetzung 眉ber den richtigen Ma脽stab f眉r eine etwaige Unerheblichkeit des dem Gewerbebetrieb des Gesellschafters der Vermietungsgesellschaft dienenden Grundbesitzes (BFH-Urteile in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II.4.b, und vom 05.03.2008听- I听R听56/07, BFH/NV 2008, 1359, unter II.4.). Er darf bei der Ausgestaltung der Steuertatbest盲nde dem Umstand Rechnung tragen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorg盲nge des Wirtschaftslebens betreffen, die daher, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen kn眉pfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des Einzelfalls vernachl盲ssigen m眉ssen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008听- 1听BvL听2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a听aa und C.I.2.c, betreffend Gewerbesteuerfreiheit der Landwirte und Freiberufler).

Rz. 24

(2) Nichts anderes w眉rde sich aus 搂听8 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) ergeben, dessen Voraussetzungen --u.a. ein Wert des 眉berlassenen Grundst眉cksteils von nicht mehr als 20.500听鈧�-- das FG nicht festgestellt hat. 搂听8 EStDV regelt lediglich, dass die Behandlung als Betriebsverm枚gen im Ermessen des Gewerbetreibenden liegt, wenn ein eigenbetrieblich genutzter Grundst眉cksteil "von untergeordneter Bedeutung" ist. Die hieraus erzielten Pachterl枚se w盲ren indessen ungeachtet einer Anwendung des 搂听8 EStDV beim nutzenden Gewerbetreibenden Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb und in dessen Gewerbeertrag einzubeziehen (Schmidt/Wacker, EStG, 41.听Aufl., 搂听15 EStG Rz听593); daher besteht kein Anlass f眉r eine erweiterte K眉rzung (BFH-Urteil in BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II.2.b听aa听(1); Wendt, Finanz-Rundschau 2006, 556).

Rz. 25

dd) Das BFH-Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893, unter II.4.b hat erwogen, ob der Wortlaut des 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG eine Auslegung dahin erlaubt, dass das Grundst眉ck bei einer 盲u脽erst geringen Beteiligung des Gesellschafters oder Genossen an der mietenden Gesellschaft nicht "dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient". Der Senat l盲sst dahingestellt, ob er dem folgen k枚nnte, denn eine derartige Bagatell-Betrachtung w眉rde der Kl盲gerin nichts n眉tzen, da B als Einzelunternehmerin t盲tig war.

Rz. 26

ee) Von der Anwendung des 搂听9 Nr.听1 Satz听5 GewStG ist auch nicht abzusehen, weil der von B erzielte Gewerbeertrag den Freibetrag des 搂听11 Abs.听1 Satz听3 Nr.听1 GewStG nicht erreichte.

Rz. 27

(1) 搂听9 Nr.听1 Satz听5 GewStG ist zwar im Wege der teleologischen Reduktion in der Weise einzuschr盲nken, dass dem Grundst眉cksunternehmen die erweiterte K眉rzung des Gewerbeertrags nach 搂听9 Nr.听1 Satz听2 GewStG auch dann zu gew盲hren ist, wenn das 眉berlassene Grundst眉ck dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient, der mit den gesamten (positiven wie negativen) Eink眉nften von der Gewerbesteuer befreit ist (BFH-Urteil in BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893). Das trifft auf den Gewerbebetrieb der B indessen nicht zu.

Rz. 28

(2) Diese Ausnahme kann aber nicht auf den Fall erstreckt werden, dass der mietende Gewerbebetrieb zwar nicht von der Gewerbesteuer befreit ist, aber einen Gewerbeertrag von weniger als 24.500听鈧� erwirtschaftet und daher als Personenunternehmen keine Gewerbesteuer schuldet (搂听11 Abs.听1 Satz听2 Nr.听1 GewStG).

Rz. 29

Angemerkt sei zun盲chst, dass aufgrund des Zwecks der erweiterten K眉rzung dann nicht auf den tats盲chlichen Gewerbeertrag des nutzenden Unternehmens abzustellen w盲re, sondern darauf, ob dieser auch ohne den Abzug der Miet- oder Pachtaufwendungen als Betriebsausgabe unter dem Freibetrag l盲ge. Feststellungen dazu liegen nicht vor.

Rz. 30

Eine derartige Ausnahme verbietet sich aber, weil der Grundbesitz dann bei ansonsten gleichbleibenden Verh盲ltnissen infolge zuf盲llig schwankender Gewinne des mietenden Unternehmens in einigen Jahren i.S. von 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dienen w眉rde, in anderen aber nicht. Mit dem Begriff des "Dienens" lie脽e sich das nicht vereinbaren.

Rz. 31

Die weitere --f眉r die Praxis kaum handhabbare-- Folge einer derartigen Ausnahme best眉nde darin, dass 脛nderungen der Gewerbesteuer-Messbescheide des mietenden Unternehmens zu Folge盲nderungen bei dem Grundst眉cksunternehmen f眉hren m眉ssten; Erh枚hungen oder Minderungen des Gewerbeertrags z.B. infolge einer Gewinnverlagerung bei dem nutzenden Unternehmen --etwa infolge einer Betriebspr眉fung-- k枚nnten die 脛nderung der Gew盲hrung oder Versagung der erweiterten K眉rzung des Grundst眉cksunternehmens nach sich ziehen.

Rz. 32

ff) Der Senat verkennt nicht, dass die am Gesetzeswortlaut orientierte Rechtsprechung zur erweiterten K眉rzung zu mitunter als unbillig empfundenen Ergebnissen f眉hrt. Dies gilt insbesondere im Streitfall, der durch die 脺berlassung relativ unwesentlichen Grundbesitzes an eine mit nur etwa 1/6000 beteiligte Genossin sowie dadurch gepr盲gt ist, dass die Kl盲gerin den Sachverhalt nach ihrer plausiblen Darlegung nicht ohne Weiteres "reparieren" kann. Die gewerbesteuerlichen Nachteile der Kl盲gerin stehen auch ersichtlich in einem groben Missverh盲ltnis zur wirtschaftlichen Bedeutung der 脺berlassung der Gesch盲ftsr盲ume an B.

Rz. 33

Der Senat sieht indessen keine rechtliche Grundlage f眉r die vom FG angestellte Gesamtbetrachtung, wonach das Zusammenkommen mehrerer "Bagatellaspekte" die Nichtanwendung des 搂听9 Nr.听1 Satz听5 Nr.听1 GewStG rechtfertigt, obwohl diese f眉r sich --einzeln genommen-- die Nichtanwendung der Vorschrift nicht rechtfertigen w眉rden.

Rz. 34

Eine Abhilfe k枚nnte letztlich nur durch den Gesetzgeber bewirkt werden, wie dies z.B. bereits im Hinblick auf das Ausschlie脽lichkeitsgebot des 搂听9 Abs.听1 Satz听2 GewStG durch das Fondsstandortgesetz geschehen ist (vgl. 搂听9 Nr.听1 Satz听3 GewStG n.F.).

Rz. 35

3. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听143 Abs.听1, 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen