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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Teilwertabschreibung im Organkreis

Leitsatz (NV)

Der Senat h盲lt daran fest, dass Teilwertabschreibungen aufgrund einer Gewinnabf眉hrung ebenso wie aufgrund einer Gewinnaussch眉ttung den Gewerbeertrag im Organkreis nicht mindern (Best盲tigung des Senatsurteils vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768).

Normenkette

GewStG 搂听2 Abs. 2 S. 2, 搂听8 Nr. 10 Buchst. a; KStG 搂 14

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist Konkursverwalter 眉ber das Verm枚gen der Gemeinschuldnerin, einer GmbH, die die 脺bernahme und Durchf眉hrung schl眉sselfertiger Bauten und alle damit im Zusammenhang stehenden Gesch盲fte und Handlungen sowie die Unternehmensberatung in allen Bereichen, insbesondere auch Existenzgr眉ndungsberatungen, betrieb. Im Jahr 1989 erwarb sie 96 v.H. der Anteile an einer GmbH (C), deren wesentliches Verm枚gen aus einem zur Ver盲u脽erung bestimmten Grundst眉ck bestand. Die Anschaffungskosten (einschlie脽lich von der Erwerberin getragener Nebenkosten) beliefen sich auf 鈥� DM. Am 30. November 1989 schloss die Gemeinschuldnerin mit Wirkung vom 1. Dezember 1989 einen Beherrschungs- und Ergebnisabf眉hrungsvertrag mit der C.

Im Wirtschaftsjahr 1989/90, das am 30. November 1990 endete, ver盲u脽erte die C das in ihrem Umlaufverm枚gen befindliche Grundst眉ck. Dabei erzielte sie einen an die Gemeinschuldnerin abzuf眉hrenden Gewinn von 鈥� DM. Da sich das nach der Gewinnabf眉hrung verbleibende Eigenkapital der C nur noch auf 鈥� DM belief, schrieb die Gemeinschuldnerin ihre Gesch盲ftsanteile auf den Nennwert DM ab. Um eine 脺berschuldung der Gemeinschuldnerin zu vermeiden, waren die Ver盲u脽erer der Gesch盲ftsanteile an der C bereit, gegen Besserungsschein auf einen Teilbetrag des Kaufpreises in H枚he von 591 684 DM zu verzichten.

In der Gewerbesteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1990 erkl盲rte die Gemeinschuldnerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in H枚he von 鈥� DM. In die Ermittlung dieses Betrages waren der von der C abgef眉hrte Ver盲u脽erungsgewinn und die Minderung des Kaufpreises f眉r die von der Gemeinschuldnerin erworbenen Anteile an der C als Ertrag, die bei der Gemeinschuldnerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der C als Aufwand eingeflossen.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) folgte dem zun盲chst und setzte den Gewerbesteuermessbetrag 1990 entsprechend unter Vorbehalt der Nachpr眉fung fest (Bescheid vom 20. Mai 1992, ge盲ndert durch Bescheid vom 29. Juni 1992). Im weiteren Verlauf stellte er sich aber 鈥晆nter Hinweis auf Abschn. 42 Abs. 1 Satz 7 und 11 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1990鈥� auf den Standpunkt, dass die Teilwertabschreibung, die die Gemeinschuldnerin auf ihre Anteile an der C vorgenommen habe, den Gewinn des Organkreises nicht mindern d眉rfe, soweit sie auf die Gewinnabf眉hrung an die Gemeinschuldnerin zur眉ckzuf眉hren sei.

Die Klage gegen die hiernach ergangene, erneut ge盲nderte Festsetzung des Gewerbsteuermessbetrages 1990 hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1425 abgedruckt.

Seine Revision st眉tzt das FA auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung.

1. Nach 搂 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gelten Kapitalgesellschaften, die derart in ein anderes inl盲ndisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert sind, dass die Voraussetzungen des 搂 14 Nrn. 1 und 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) erf眉llt sind, als Betriebsst盲tten des anderen Unternehmens (sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organtr盲ger) kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbst盲ndige Gewerbebetriebe, die einzeln f眉r sich bilanzieren und deren Gewerbeertr盲ge getrennt zu ermitteln sind (sog. gebrochene oder eingeschr盲nkte Einheitstheorie; siehe zur insoweit st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� Urteile vom 17. Februar 1972 IV R 17/68, BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582; vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73; vom 23. Januar 1992 XI R 47/89, BFHE 167, 158, BStBl II 1992, 630; vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768; vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 25. Oktober 1995 I R 76/93, BFH/NV 1996, 504; vom 18. September 1996 I R 44/95, BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181; vom 22. April 1998 I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748). Die Organschaft f眉hrt jedoch dazu, dass die pers枚nliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften f眉r die Dauer der Organschaft dem Organtr盲ger zugerechnet wird (s. Senatsurteil vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, 160, BStBl II 1990, 916, 918). Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag f眉r die zum Organkreis geh枚renden Gewerbebetriebe 鈥昫as sind die Gewerbebetriebe des Organtr盲gers und der Organgesellschaft(en)鈥� allein gegen眉ber dem Organtr盲ger festzusetzen.

Um den f眉r die Festsetzung des Steuermessbetrages nach dem Gewerbeertrag ma脽gebenden Gewerbeertrag des Organkreises zu ermitteln, sind die getrennt ermittelten Gewerbeertr盲ge des Organtr盲gers und der Organgesellschaft(en) zusammenzurechnen und die Summe um die sich aufgrund der Zusammenrechnung etwa ergebenden steuerlichen Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen zu korrigieren. Je nachdem, um welchen Rechenposten es sich handelt, sind die Korrekturen entweder bereits bei den selbst盲ndig ermittelten Gewerbeertr盲gen der zum Organkreis geh枚renden Betriebe oder nachfolgend durch Hinzurechnungen zu bzw. Abz眉gen von der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeertr盲ge vorzunehmen. Rechtsgrundlage der Korrekturen ist 搂 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (siehe Senatsurteile in BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73, m.w.N.; BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768; vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181; BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748).

2. a) Auf die vorgenannte Weise hat der erkennende Senat auch Gewinnminderungen infolge gewinnabf眉hrungsbedingten Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Organgesellschaften bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Organkreises durch entsprechende Hinzurechnungen korrigiert (neutralisiert). Wie er in seinem Urteil in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768 entschieden hat, mindern Teilwertabschreibungen aufgrund einer Gewinnabf眉hrung den Gewerbeertrag des Organkreises nicht. Zugleich wurde in dem Urteil zum Ausdruck gebracht, dass bei Teilwertabschreibungen, denen (auch) eine k枚rperschaftsteuerliche Organschaft mit Ergebnisabf眉hrungsvertrag und damit eine Gewinnaussch眉ttung zugrunde liegt, nicht anders zu verfahren sei als bei einer Teilwertabschreibung aufgrund einer nur gewerbesteuerlichen Organschaft ohne Ergebnisabf眉hrungsvertrag, bei der der Gewinn abgef眉hrt, nicht ausgesch眉ttet wird. - Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf dieses Urteil verwiesen.

b) Daran h盲lt der Senat 鈥晇or allem auch aus Gr眉nden der Rechtssicherheit und Rechtsprechungskontinuit盲t und vor dem Hintergrund der zwischenzeitlich im Sinne dieser Rechtsprechung erfolgten Gesetzes盲nderung in 搂 8 Nr. 10 GewStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit Wirkung vom Erhebungszeitraum 1999 an鈥� fest. Das vom FA angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Revisionserwiderung des Kl盲gers bringen keine neuen und vom Senat bislang noch nicht abgehandelten Aspekte, so dass darauf nicht mehr n盲her einzugehen ist. Das betrifft auch (siehe im Urteil in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768, unter 3. f der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别) den zun盲chst vor allem von Herzig (Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1990, 133, 136) angef眉hrten und neuerdings von Kohlhaas (Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1998, 5; GmbH-Rundschau 鈥旼mbHR鈥� 1999, 106, 704, 747), Ku脽maul/ Richter (Steuer- und Bilanzpraxis 1999, 113, 116) und vom FG aufgegriffenen Gesichtspunkt, die Neutralisierung der abf眉hrungs- bzw. aussch眉ttungsbedingten Teilwertabschreibung durch deren Hinzurechnung z枚ge im Ergebnis eine "脺berbesteuerung" nach sich, weil sie den vom Organtr盲ger bereits f眉r den Erwerb der Organbeteiligung getragenen Aufwand ignoriere. Die insoweit bef眉rchtete "脺berma脽besteuerung" droht schon deswegen nicht, weil die immanente Gewerbesteuerbelastung infolge der Aufdeckung der bei der Organgesellschaft vorhandenen stillen Reserven bereits bei der Bemessung des Kaufpreises f眉r die Anteile an dieser Gesellschaft zu ber眉cksichtigen und vorliegend auch tats盲chlich ber眉cksichtigt worden ist (ebenso Pieper, GmbHR 1999, 703, in Erwiderung auf Kohlhaas). In Anbetracht dessen besteht keine Veranlassung, zwischen innerorganschaftlichen Vorg盲ngen und Ver盲u脽erungen an au脽enstehende Dritte 鈥晈ie im Streitfall鈥� zu unterscheiden (so aber Kohlhaas, z.B. DStR 1998, 5; GmbHR 1999, 747, 751). Im 脺brigen weist das FA zu Recht darauf hin, dass eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung in diesem Fall ohnehin nicht in Betracht kommt, weil die fr眉heren Anteilseigner an der C die Beteiligungen im Privatverm枚gen hielten.

3. Wegen des vom Kl盲ger weiterhin erhobenen Einwandes, die in Rede stehende Gewerbesteuerbelastung versto脽e in Zusammenschau mit derjenigen durch die K枚rperschaftsteuer gegen den vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten sog. Halbteilungsgrundsatz, nimmt der Senat auf sein Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 19/97 (BFH/NV 1998, 746, 748) Bezug. Hinsichtlich des dar眉ber hinaus aufgeworfenen Vorwurfs, das FA habe im Streitfall das berechtigte Vertrauen in den Bestand der zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 durchgef眉hrten Veranlagung verletzt, ist darauf hinzuweisen, dass der angefochtene Gewerbesteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stand und jederzeit ge盲ndert werden durfte. Darin, dass das FA zun盲chst der Rechtsauffassung der Gemeinschuldnerin gefolgt ist und die vorgenommene Teilwertabschreibung akzeptiert hat, kann entgegen der Annahme des Kl盲gers auch keine Billigkeitsentscheidung gem盲脽 搂 163 der Abgabenordnung (AO 1977) gesehen werden.

4. Die Vorinstanz ist von dem Senatsurteil in BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768 und von der hiernach nach wie vor f眉r richtig gehaltenen Rechtsauffassung abgewichen. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben und die Klage war abzuweisen.

Fundstellen