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Leitsatz (amtlich)

Eine GbR, die als Innengesellschaft ausgestaltet ist, kann eine Mitunternehmerschaft i. S. des 搂 15 Nr. 2 EStG sein (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602).

Normenkette

EStG 搂 15 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Im zweiten Rechtsgang ist streitig, ob im Verh盲ltnis der ehemaligen A-GmbH (A), ab 1965 der A-GmbH & Co. KG (A-KG), einerseits und dem Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), der Beigeladenen zu 3 und dem Gesamtrechtsvorg盲nger der Beigeladenen zu 4 in den Streitjahren 1964 bis 1967 eine Gesellschaft mit der Folge bestanden hat, da脽 die Gesellschafter Mitunternehmer (搂 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) geworden sind.

Die beigeladene A, deren alleiniger Gesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer der Beigeladene zu 2, K, war, hatte von der E-GmbH, vertreten durch die Beigeladene zu 3 (O-GmbH), eine Lizenz zur Auswertung zweier Spielfilme in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und in West-Berlin erworben. Die Lizenz hatte eine Laufzeit von f眉nf Jahren und wurde f眉r einen in Raten zu zahlenden Betrag von 1,4 Mio. DM von der A angeschafft.

Mit Vereinbarung vom 30. November 1963 kamen der Kl盲ger, dessen Ehefrau Inhaberin mehrerer Lichtspieltheater war, die A, die O-GmbH und der Filmtheaterbesitzer M 眉berein, sich im Innenverh盲ltnis an den Risiken und Gewinnen der A aus dem Lizenzvertrag mit der E-GmbH zu beteiligen. Mit Ablauf des Jahres 1964 ging der Gesch盲ftsbetrieb der A auf die A-KG 眉ber, deren Komplement盲rin die A und deren Kommanditist der Beigeladene zu 2 (K) waren. Die Beigeladene zu 4 ist Erbin des im Jahre 1970 verstorbenen Vertragspartners M. Die A wurde am 4. Mai 1972, die A-KG am 13. November 1972 im Handelsregister gel枚scht.

Gem盲脽 Art. II der Vereinbarung vom 30. November 1963 beteiligten sich der Kl盲ger und M zu je 2/7 und die O-GmbH zu 1/7 im Innenverh盲ltnis an den Risiken und den Gewinnen der A aus dem Lizenzvertrag. Nach Art. III der Vereinbarung waren die nach dem Lizenzvertrag von der A der E-GmbH geschuldeten beiden Barraten in H枚he von je 70 000 DM von der A in H枚he von 30 000 DM und von dem Kl盲ger und M in H枚he von je 20 000 DM aufzubringen. Nach Eingang dieser Betr盲ge bei der E-GmbH war die O-GmbH verpflichtet, an die A den im Innenverh盲ltnis von dieser 眉bernommenen Anteil in H枚he von je 10 000 DM jeder Barrate zu 眉berweisen. Zur Sicherung der 13 weiteren Garantieraten (erste Rate 60 000 DM, 12 weitere Raten je 100 000 DM) sollten die A, der Kl盲ger und M Wechsel in H枚he von je 1/3 der jeweiligen Garantieraten akzeptieren. Alle Wechsel waren von der A als Aussteller zu unterzeichnen. Unabh盲ngig von der Regelung, wer die einzelnen Wechsel zu akzeptieren hatte, waren die 眉brigen Vertragspartner verpflichtet, die Wechsel zu girieren. F眉r den Fall, da脽 die zur Belegung der weiteren Garantieraten gegebenen Wechsel eingel枚st werden m眉脽ten, weil entsprechende Einspielergebnisse noch nicht zur Verf眉gung standen, verpflichtete sich die O-GmbH, unverz眉glich nach Eingang der jeweiligen Betr盲ge bei der E-GmbH 1/7 dieser Betr盲ge an A r眉ckzuverg眉ten, die wiederum 1/3 der r眉ckverg眉teten Betr盲ge an den Kl盲ger und M weiterzuleiten hatte.

Die Gewinnbeteiligung sollte die A errechnen (Art. IV des Vertrags). Ihr oblag die Feststellung der Kosten und Ertr盲ge. Der Ertrag, der sich nach Abzug der in Art. IV, 1 aufgef眉hrten Kosten und eines angemessenen, der A zustehenden Entgelts f眉r die Verleiht盲tigkeit ergab, sollte unter die Vertragspartner nach Ma脽gabe ihrer Quoten verteilt werden. Die A, die viertelj盲hrlich Abrechnungen zu erstellen hatte, war berechtigt, ihren eigenen Gewinnanteil einzubehalten, und verpflichtet, den verbleibenden Gewinn an die 眉brigen Vertragspartner auszusch眉tten.

Die A (A-KG) erfa脽te die mit der Verwertung der Filme verbundenen Einnahmen und Ausgaben im Rahmen ihrer Buchf眉hrung, aber getrennt von den 眉brigen Gesch盲ftsvorf盲llen. Dem Kl盲ger und den 眉brigen Vertragspartnern erteilte die A (A-KG) Abrechnungen. Die Vertragspartner gaben f眉r die Beteiligung keine Gewerbe- und Umsatzsteuererkl盲rungen ab. Weder bilanzierten sie noch meldeten sie eine Firma zum Handelsregister an.

Im Jahre 1969 beantragte der Kl盲ger bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -), f眉r die in Form der Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) betriebene "Unterbeteiligung" eine einheitliche Gewinnfeststellung durchzuf眉hren und die Verluste aus der Beteiligung in bestimmter H枚he festzustellen und auf die Vertragspartner zu verteilen. Das FA lehnte eine einheitliche Gewinnfeststellung f眉r die Streitjahre 1964 bis 1968 ab. Der Einspruch des Kl盲gers und seine Klage hatten keinen Erfolg. Im ersten Rechtsgang hatte das Finanzgericht (FG) die O-GmbH und die (jetzige) Beigeladene zu 4 zum Verfahren beigeladen, au脽erdem "die Kommanditgesellschaft in Firma A GmbH & Co. KG". Der erkennende Senat hob durch (nichtver枚ffentlichtes) Urteil vom 21. Juli 1976 I R 228/75 die finanzgerichtliche Entscheidung aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden (mangels ordnungsgem盲脽er Beiladung) auf. Der Bundesfinanzhof (BFH) war der Auffassung, da脽 beide Gesellschafter der A-KG notwendig beizuladen seien. Das FG hat nach Beseitigung der M盲ngel die Klage erneut abgewiesen.

Zur Begr眉ndung f眉hrte das FG aus: Eine Mitunternehmerschaft des Kl盲gers, der O-GmbH und des M scheitere daran, da脽 diese weder ein Unternehmerrisiko getragen h盲tten noch Unternehmerinitiative h盲tten entfalten k枚nnen. Dadurch, da脽 sie sich im Innenverh盲ltnis an den Risiken und Gewinnen der A (A-KG) aus dem Lizenzvertrag beteiligt h盲tten, sei keine Mitunternehmerschaft begr眉ndet worden, da es sich dabei im wirtschaftlichen Ergebnis nur um die kapitalm盲脽ige Beteiligung an der Auswertung des Lizenzvertrags gehandelt habe.

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften (insbesondere Verletzung des 搂 94 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i. V. m. 搂 160 Abs. 4 der Zivilproze脽ordnung - ZPO -, 搂 76 Abs. 1 und 2 FGO, 搂搂 81 und 82 FGO i. V. m. 搂搂 447, 448 ZPO) sowie Verletzung materiellen Rechts (insbesondere des 搂 15 EStG und der 搂搂 215 Abs. 2 Nr. 2 und 216 der Reichsabgabenordnung - AO -).

Der Kl盲ger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Verluste f眉r die Jahre 1964 bis 1967 antragsgem盲脽 einheitlich und gesondert festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Die Beigeladenen haben keine Antr盲ge gestellt.

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Die Revision ist begr眉ndet.

I. Die vom Kl盲ger geltend gemachten Verfahrensm盲ngel greifen nicht durch. Dies bedarf gem盲脽 Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFH-EntlastG) vom 8. Juli 1975 (BGBl I, 1861) in der Fassung des Gesetzes vom 4. August 1980 (BGBl I, 1147) keiner Begr眉ndung. Das Revisionsgericht ist an die tats盲chlichen Feststellungen des FG gebunden (搂 118 Abs. 2 FGO).

II. Der Kl盲ger geht zu Unrecht davon aus, da脽 der erkennende Senat schon in seinem im ersten Rechtsgang erlassenen Urteil I R 228/75 f眉r das FG bindend davon ausgegangen sei, zwischen dem Kl盲ger, der O-GmbH und M einerseits und der A andererseits habe eine GbR bestanden.

Der erkennende Senat hat sich erkennbar nur mit der Frage der notwendigen Beiladung (搂 60 Abs. 3 i. V. m. 搂 48 Abs. 1 FGO) befa脽t. Der in 搂 48 Abs. 1 FGO verwendete Begriff des Gesellschafters ist nicht ohne weiteres so zu verstehen, als m眉sse eine Person im materiell-rechtlichen Sinne Gesellschafter sein. Die Klagebefugnis (und dem folgend eine etwa notwendige Beiladung) ist vielmehr schon dann zu bejahen, wenn bestimmte Personen als Gesellschafter in Betracht kommen k枚nnen. Nach dem Sinn der Beiladungsvorschriften, die eine Erstreckung der Rechtskraft auch auf die beizuladende Person (搂 110 Abs. 1 Satz 1 i. V. m 搂 57 Nr. 3 FGO) sicherstellen sollen, m眉ssen auch solche Personen notwendig beigeladen werden, f眉r die im Proze脽 gerade verbindlich dar眉ber entschieden werden soll, ob sie Gesellschafter (Mitunternehmer) sind. In diesem Sinne ist es zu verstehen, wenn im Urteil I R 228/75 mehrfach von Gesellschaft und Gesellschaftern die Rede ist.

III. Die f眉r den Senat bindenden tats盲chlichen Feststellungen des FG zwingen aber - im Gegensatz zur Ansicht des FG - zu dem Schlu脽, da脽 die im Vertrag vom 30. November 1963 beteiligten Personen Gesellschafter einer GbR (搂搂 705 ff. BGB) und Mitunternehmer (搂 15 Nr. 2 EStG) gewesen sind.

1. Durch die Vereinbarung vom 30. November 1963 ist zwischen den Vertragsparteien eine GbR in der Form einer Innengesellschaft begr眉ndet worden.

Ein Gesellschaftsverh盲ltnis setzt voraus, da脽 sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks vertraglich verbinden und diesen gemeinsamen Zweck durch Zusammenwirken f枚rdern wollen (搂 705 BGB). Der Vertragszweck kann auf verschiedene Weise gef枚rdert werden. Der Beitrag eines Gesellschafters kann auch in der Gew盲hrung von Kapital bestehen. Gemeinsames Gesellschaftsverm枚gen mu脽 nicht vorhanden sein. F眉r die Gesellschaftsschulden braucht nicht gemeinsam gehaftet zu werden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320; BFH-Beschlu脽 vom 11. Dezember 1980 IV R 91/76, BFHE 132, 278, BStBl II 1981, 310; BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Die Vertragsparteien k枚nnen eine reine Innengesellschaft vereinbaren (Staudinger, Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Vorbemerkung vor 搂 705 Anm. 90 ff.).

Entgegen der Auffassung des FG gingen die Rechtspositionen des Kl盲gers, der O-GmbH und des M 眉ber die blo脽er Kapitalgeber hinaus. Die genannten Personen hatten sich nicht zur Hingabe eines (partiarischen) Darlehens verpflichtet, sondern sollten sich im Innenverh盲ltnis an den Risiken und Gewinnen der A aus dem Lizenzvertrag mit der E-GmbH zu einem bestimmten Vomhundertsatz beteiligen. Gegen die Annahme, da脽 die Vertragspartner der A (A-KG) partiarische Darlehen hingeben wollten, spricht der Umstand, da脽 keine R眉ckerstattung des hingegebenen Geldes vereinbart wurde. Ein solcher R眉ckforderungsanspruch steht aber dem Inhaber eines partiarischen Darlehens nach den gesetzlichen Vorschriften zu (vgl. hierzu Palandt, B眉rgerliches Gesetzbuch, 40. Aufl., Einf眉hrung vor 搂 607 Anm. 4a) bb). Die Barraten, die in H枚he von 70 000 DM teils von der A und teils vom Kl盲ger und M aufzubringen waren, hatten den Charakter von Einlagen. Diese Gesellschaftereinlagen wurden erg盲nzt durch die Wechselverpflichtungen zur Sicherung der 13 weiteren Garantieraten, die zur Zahlung der Lizenzgeb眉hr zu entrichten waren.

2. Die Vertragsparteien waren auch Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens. Am Gewerbebetrieb der A (A-KG) kann nach den Feststellungen des FG nicht gezweifelt werden. Die Qualifikation ihres Betriebs als Gewerbebetrieb bestimmt auch die Qualifikation der Innengesellschaft.

Mitunternehmer ist, wer (zusammen mit anderen) eine Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko tr盲gt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320; vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498; vom 9. Dezember 1976 IV R 47/72, BFHE 120, 534, BStBl II 1977, 155, und vom 5. Juli 1978 I R 22/75, BFHE 125, 545, BStBl II 1978, 644). Ob diese Merkmale vorliegen, ist unter Ber眉cksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umst盲nde (sog. Gesamtbild) zu w眉rdigen. Gew枚hnlich ist der Mitunternehmer am Gewinn, am Verlust und am Verm枚gen des Unternehmens (den stillen Reserven des Anlageverm枚gens einschlie脽lich des Gesch盲ftswerts) beteiligt. Je nach den Umst盲nden des Falles k枚nnen jedoch auch andere Gesichtspunkte in den Vordergrund treten (vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1971 IV 127/64, BFHE 102, 362, BStBl II 1971, 662; BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320; vom 29. Januar 1976 IV R 97/74, BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332). Bei einer Innengesellschaft sind die besonderen Umst盲nde zu beachten, die das Wesen dieser Rechtsgestaltung bestimmen. Gerade bei einer Innengesellschaft tritt das Merkmal der Unternehmensinitiative h盲ufig in den Hintergrund.

a) Die Eigenart der Innengesellschaft f眉hrt zu dem Ergebnis, da脽 die am Vertrag vom 30. November 1963 beteiligten Personen ein Mitunternehmerrisiko zu tragen hatten, auch wenn keine Beteiligung an einem Verm枚gen (den stillen Reserven des Anlageverm枚gens einschlie脽lich des Gesch盲ftswerts) vereinbart war. Der Vertrag vom 30. November 1963 war zun盲chst darauf gerichtet, eine bestimmte Leistung mitzufinanzieren, die die A f眉r die Erlangung der Lizenzrechte an den beiden Spielfilmen aufbringen mu脽te, n盲mlich die Lizenzgeb眉hr. Die Art der Beteiligung an der Finanzierung, verbunden mit den besonderen Risiken, die die Vertragspartner zu tragen hatten, geht 眉ber dasjenige hinaus, was ein blo脽er Kreditgeber typischerweise einsetzt und verlieren kann. Das Risiko des Kl盲gers ersch枚pfte sich nicht in der Gefahr, keine Gewinnanteile zu erlangen und das eingesetzte Kapital zu verlieren, sondern er hatte auch in gro脽em Umfang Wechselb眉rgschaften zu 眉bernehmen und f眉r die Einl枚sung der Wechsel zu haften.

b) Der Kl盲ger hat sich im Verfahren vor dem FG im einzelnen auf bestimmte Aktivit盲ten berufen, die er zur F枚rderung des gemeinsamen Zweckes der Gesellschaft entwickelt habe und aus denen er eine Unternehmerinitiative ableiten will. Das FG hat diesen Vortrag als wahr unterstellt, den Einsatz des Kl盲gers aber nicht als Unternehmerinitiative gewertet. Damit hat das FG die Anforderungen an eine Unternehmerinitiative eines an einer Innengesellschaft Beteiligten 眉berbewertet. Da脽 dem Kl盲ger die Rechte der 搂搂 164, 166 HGB nicht zugestanden haben, spricht nicht gegen die Unternehmerinitiative, da eine Innengesellschaft in der Form der Gesellschaft des b眉rgerlichen Rechts nicht ohne weiteres mit einer KG verglichen werden kann. Der Gesellschafter einer GbR hat statt dessen - falls nicht von den Parteien ausdr眉cklich ausgeschlossen - die Kontrollrechte des 搂 716 BGB. Hinzu kommt im Streitfall, da脽 nach den ausdr眉cklichen Vereinbarungen der Vertragsparteien die Kosten f眉r die Erstauff眉hrung der beiden Filme jeweils den Betrag von 75 000 DM nur mit Zustimmung der 眉brigen Gesellschafter 眉bersteigen durften. Hierin liegt ein zus盲tzliches Mitwirkungsrecht an der Gesch盲ftsgestaltung, das nach den Verh盲ltnissen einer Innengesellschaft der vorliegenden Art - zusammen mit den Rechten nach 搂 716 BGB - f眉r die Annahme einer Unternehmerinitiative noch ausreicht.

Bei dieser Beurteilung kommt es nicht mehr darauf an, ob und ggf. welche T盲tigkeiten der Kl盲ger im einzelnen noch zus盲tzlich erbracht hat, um das Verleihgesch盲ft zu f枚rdern.

3. Das FG war nicht gehindert, bei seiner Entscheidung auch die tats盲chliche Durchf眉hrung der Rechtsbeziehungen zwischen der A (A-KG) einerseits und den 眉brigen am Vertrag vom 30. November 1973 beteiligten Personen andererseits mitzuber眉cksichtigen. Diese Umst盲nde sprechen jedoch nicht gegen eine Mitunternehmerschaft. Da脽 ein besonderes Gewerbe f眉r eine GbR nicht angemeldet wurde und auch eine Eintragung im Handelsregister unterblieb, ergibt sich aus dem Wesen der Innengesellschaft. Auch ist nicht von entscheidendem Gewicht, da脽 f眉r die Innengesellschaft keine gesonderte Buchf眉hrung vorhanden war; denn dies ist auch bei anderen Mitunternehmerschaften - wie z. B. der atypischen stillen Gesellschaft - in der Regel nicht der Fall. F眉r die rechtliche Beurteilung kann es auch nicht entscheidend sein, da脽 die 眉brigen am Vertrag beteiligten Personen 眉bereinstimmend davon ausgehen, eine Mitunternehmerschaft habe nicht vorgelegen. Abgesehen davon, da脽 es f眉r die Entscheidung dieser Rechtsfrage nicht auf die Ansicht der Vertragsparteien ankommen kann, m眉ssen die unterschiedlichen steuerrechtlichen Interessen der einzelnen Gesellschafter ber眉cksichtigt werden. Da die 眉brigen Mitunternehmer einen eigenen Gewerbebetrieb aus眉bten, konnten sie ihre Verlustanteile jeweils in ihre Gewinnermittlung einbeziehen. Angesichts der immerhin schwierigen Rechtsfragen kann es dem Kl盲ger auch nicht zum Nachteil gereichen, da脽 er die Durchf眉hrung einheitlicher Gewinnfeststellungen erst zu einem sp盲ten Zeitpunkt beantragt hat.

4. Das Urteil des FG, das von einer abweichenden Rechtsauffassung ausging, ist aufzuheben. Dasselbe gilt f眉r die Einspruchsentscheidung und den die einheitliche Gewinnfeststellung ablehnenden Bescheid des FA. Gegen die am Vertrag vom 30. November 1963 beteiligten Personen sind gesonderte Feststellungen durchzuf眉hren (搂搂 179, 180 der Abgabenordnung). Der Kl盲ger hat die Feststellung bestimmter Verlustanteile beantragt (vgl. Niederschrift 眉ber die m眉ndliche Verhandlung vor dem FG). Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, da 眉ber die H枚he der Verluste (Verlustanteile) bisher noch nicht entschieden wurde. Der Senat hat deshalb die Verpflichtung auszusprechen, den Kl盲ger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden (搂 101 Satz 2 FGO).

Fundstellen