亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur notwendigen Hinzuziehung und Beiladung von Beteiligten im Verfahren 眉ber einen Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 18 AStG; keine Beschwer durch Nichthinzuziehung

Leitsatz (amtlich)

1. Ergeht ein Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 18 AStG gegen眉ber mehreren unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Beteiligten und legt nur einer von ihnen Einspruch ein, so sind die 眉brigen Beteiligten notwendig hinzuzuziehen (搂 360 Abs.3 AO 1977).

2. Erhebt ein Beteiligter eine zul盲ssige und ein anderer Beteiligter eine unzul盲ssige Klage, so ist der Beteiligte, der die unzul盲ssige Klage erhoben hat, im Klageverfahren des Beteiligten, der die zul盲ssige Klage erhoben hat, notwendig beizuladen (搂 60 Abs.3 FGO).

3. Die Klage eines im Einspruchsverfahren Hinzuzuziehenden, der jedoch tats盲chlich nicht hinzugezogen wurde, ist mangels Beschwer unzul盲ssig.

Orientierungssatz

1. Die notwendige Beiladung (搂 60 Abs. 3 FGO) kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden. Ihre Unterlassung, die vom BFH von Amts wegen zu ber眉cksichtigen ist, f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (vgl. Literatur).

2. Die notwendige Beiladung (搂 60 Abs. 3 FGO) wird nur insoweit i.S. des 搂 73 Abs. 2 FGO durch eine Verfahrensverbindung ersetzt, als die mehreren Klagen zul盲ssig sind.

3. Die Unzul盲ssigkeit der Klage ist eine Sachurteilsvoraussetzung, die vom BFH auch im Revisionsverfahren und unabh盲ngig von erhobenen Revisionsr眉gen von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Literatur).

4. Ergeht ein Feststellungsbescheid gem盲脽 搂 18 AStG gegen眉ber mehreren unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Beteiligten und erhebt nur einer von ihnen eine zul盲ssige Klage, die anderen eine unzul盲ssige Klage, so verhindert es die Unzul盲ssigkeit der Klage der anderen, da脽 die materielle Entscheidung 眉ber die zul盲ssige Klage ohne Hinzuziehung auch gegen眉ber den anderen wirksam werden kann. Im Sinne des 搂 110 Abs. 1 FGO sind die Kl盲ger, die eine unzul盲ssige Klage erhoben haben, hinsichtlich der materiellen Entscheidung 眉ber die Klage des Beteiligten, der die zul盲ssige Klage erhoben hat, keine Verfahrensbeteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 30.7.1986 II R 246/83).

Normenkette

AO 1977 搂听122 Abs. 1 S. 3, 搂搂听183, 360 Abs. 3; FGO 搂听60 Abs. 3, 搂听40 Abs. 2, 搂听110 Abs. 1, 搂听73 Abs. 2, 搂听123 S. 1, 搂听121; AStG 搂 18; FGO 搂 126 Abs. 3 Nr. 2

Tatbestand

I. Die in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) hielten am 31.Dezember 1977 alle Anteile an der L-AG mit Sitz und Gesch盲ftsleitung in der Schweiz. Die L-AG unterhielt eine Betriebsst盲tte in der Bundesrepublik.

Die Kl盲ger reichten beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Feststellungserkl盲rung f眉r die von der L-AG in deren Gesch盲ftsjahr 1977 erzielten Zwischeneink眉nfte aus Leasinggesch盲ften ein. Das FA erlie脽 am 2.Januar 1984 einen Feststellungsbescheid nach 搂 18 des Au脽ensteuergesetzes (AStG). Der Bescheid wurde nur dem Kl盲ger zu 1. bekanntgegeben. In seiner Anlage (ASt 2, 3 B - 1/80) sind jedoch die Kl盲ger zu 1. bis 5. als Feststellungsbeteiligte ausgewiesen. Seinem Inhalt nach richtet sich der Bescheid an den Kl盲ger zu 1. als Empfangsbevollm盲chtigten mit Wirkung f眉r und gegen alle Feststellungsbeteiligte. In dem Bescheid werden die Zwischeneink眉nfte der L-AG mit 80 145 DM festgestellt und nach Abzug ausl盲ndischer Steuern auf die Feststellungsbeteiligten in der Form von Hinzurechnungsbetr盲gen aufgeteilt. Die festgestellten Zwischeneink眉nfte umfassen auch solche, die von der L-AG in ihrer inl盲ndischen Betriebsst盲tte erzielt wurden.

Gegen den Bescheid legte der heutige Proze脽bevollm盲chtigte der Kl盲ger am 1.Februar 1984 "namens und im Auftrag" des Kl盲gers zu 1. Einspruch ein. Das Einspruchsschreiben enth盲lt den Hinweis, da脽 der Kl盲ger zu 1. gleichzeitig Zustellungsbevollm盲chtigter der L-AG sei. Mit dem Einspruch machte der Kl盲ger zu 1. geltend, da脽 die inl盲ndischen Betriebsst盲tteneink眉nfte der L-AG nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterlagen. Das FA behandelte den Einspruch sowohl als einen solchen des Kl盲gers zu 1. als auch als einen solchen der Kl盲ger zu 2. bis 5. Es unterlie脽 eine Hinzuziehung der Kl盲ger zu 2. bis 5. im Einspruchsverfahren des Kl盲gers zu 1. Es erlie脽 am 1.M盲rz 1985 eine Einspruchsentscheidung gegen眉ber dem Kl盲ger zu 1. und am 18.Oktober 1985 gegen眉ber den Kl盲gern zu 2. bis 5. Dabei wurden die Einspr眉che jeweils als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Gegen die Einspruchsentscheidungen erhoben der Kl盲ger zu 1. einerseits und die Kl盲ger zu 2. bis 5. andererseits zwei getrennte Klagen, die das Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat. Die Klagen wurden abgewiesen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gen die Kl盲ger zu 1. bis 5. die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, unter Aufhebung des FG-Urteils vom 4.September 1986 VI K 342/85 und den diesem Urteil zugrunde liegenden Einspruchsentscheidungen vom 1.M盲rz und 18.Oktober 1985 den Feststellungsbescheid vom 2.Januar 1984 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist teilweise begr眉ndet und teilweise unbegr眉ndet. Sie ist unbegr眉ndet, soweit sie von den Kl盲gern zu 2. bis 5. eingelegt wurde. Insoweit war sie mit der Ma脽gabe zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), da脽 die Klage der Kl盲ger zu 2. bis 5. unzul盲ssig und deshalb durch Proze脽urteil zu verwerfen ist. Die Revision des Kl盲gers zu 1. ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

A.

Die Revision der Kl盲ger zu 2. bis 5. ist unbegr眉ndet. Das FG hat insoweit die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Allerdings ist die Klage unzul盲ssig. Sie war deshalb durch Proze脽urteil abzuweisen.

1. a) Dazu geht der erkennende Senat davon aus, da脽 der angefochtene Bescheid gegen眉ber den Kl盲gern zu 1. bis 5. als Inhaltsadressaten erging. Er ist ein "Feststellungsbescheid nach 搂 18 AStG", der sich seinem Inhalt nach an die an einer ausl盲ndischen Zwischengesellschaft beteiligten unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen richtet. Er weist in seiner Anlage ASt 2, 3 B - 1 (80) die Kl盲ger zu 1. bis 5. als die beteiligten unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen (Feststellungsbeteiligte) aus. Der Bescheid enth盲lt im 眉brigen seinem Regelungssatz nach die Feststellung sog. Hinzurechnungsbetr盲ge und anderer Besteuerungsgrundlagen gegen眉ber den Kl盲gern zu 1. bis 5. Zwar weisen diese zutreffenderweise darauf hin, da脽 in dem Bescheid auch von einer "Feststellung f眉r die L-AG" die Rede ist. Dieser sprachlich ungenaue Hinweis f眉hrt jedoch nicht zur Unbestimmtheit des Bescheides. Der Hinweis wird n盲mlich durch den ihm folgenden Klammerzusatz dahin erl盲utert, da脽 es sich nur um die Bezeichnung der Zwischengesellschaft handelt. So ist er auch von den Kl盲gern zu 1. bis 5. von Anfang an verstanden worden, weil nur diese --wenn auch teilweise versp盲tet-- Einspruch einlegten und Klage erhoben. Der Hinweis ber眉hrt auch den 眉brigen Inhalt des Feststellungsbescheides nicht. Deshalb ergibt sich aus der Namensangabe der Kl盲ger zu 1. bis 5. in der Anlage zum Bescheid, aus dem Hinweis in dem Bescheid, da脽 dieser f眉r und gegen alle Feststellungsbeteiligte erging, aus den im Bescheid festgestellten Besteuerungsgrundlagen, aus der Steuernummer sowie aus dem vor Erla脽 des Bescheides unter der Steuernummer gef眉hrten Schriftverkehr zweifelsfrei, da脽 der Bescheid gegen die Kl盲ger zu 1. bis 5. als Inhaltsadressaten gerichtet ist. Er wurde --wie noch auszuf眉hren sein wird-- auch gegen眉ber den Kl盲gern zu 2. bis 5. wirksam, jedoch von ihnen innerhalb der Einspruchsfrist nicht angefochten. Damit wurde der Bescheid gegen眉ber den Kl盲gern zu 2. bis 5. formell bestandskr盲ftig. Die formelle Bestandskraft hindert daran, in die Sachpr眉fung der Klage einzutreten.

b) Zwar wurde der Bescheid nur gegen眉ber dem Kl盲ger zu 1. bekanntgegeben. Die Kl盲ger zu 2. bis 5. hatten jedoch den Kl盲ger zu 1. zu ihrem Empfangsbevollm盲chtigten i.S. des 搂 183 der Abgabenordnung (AO 1977) bestellt. Auch teilte das FA dem Kl盲ger zu 1. in dem angefochtenen Bescheid mit, da脽 dieser ihm in seiner Eigenschaft als Empfangsbevollm盲chtigter der Kl盲ger zu 2. bis 5. bekanntgegeben w眉rde. Dann aber war die Bekanntgabe auch gegen眉ber den Kl盲gern zu 2. bis 5. wirksam (搂 122 Abs.1 Satz 3 AO 1977).

c) Innerhalb der Rechtsbehelfsfrist des 搂 355 AO 1977 wurde ein Einspruch nur von dem Kl盲ger zu 1. eingelegt. Der heutige Proze脽bevollm盲chtigte der Kl盲ger trat im Einspruchsschreiben vom 26.Januar 1984 ausdr眉cklich nur namens und im Auftrag des Kl盲gers zu 1. auf. Die Kl盲ger zu 2. bis 5. sind in dem Schreiben nicht einmal andeutungsweise erw盲hnt. Dann aber fehlt es an einem Einspruch der Kl盲ger zu 2. bis 5. Sollten sie erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist geltend gemacht haben, das Schreiben vom 26.Januar 1984 sei auch als ein von ihnen eingelegter Einspruch zu verstehen, so w盲re allenfalls die Geltendmachung dieses Einwandes wie ein Einspruch zu behandeln. Dieser w盲re jedoch unzul盲ssig, weil er versp盲tet eingelegt worden w盲re. Gr眉nde f眉r eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (搂 110 AO 1977) sind weder geltend gemacht noch nach Aktenlage zu erkennen.

2. Zwar weist das FG zutreffend darauf hin, da脽 das FA die Kl盲ger zu 2. bis 5. zu dem Einspruch des Kl盲gers zu 1. h盲tte hinzuziehen m眉ssen (搂 360 AO 1977). Aus diesem Umstand ergibt sich jedoch keine Klagebefugnis der Kl盲ger zu 2. bis 5.

a) Die Kl盲ger zu 2. bis 5. wurden durch die Einspruchsentscheidung nicht materiell beschwert. Die Einspruchsentscheidung 盲ndert den Bescheid vom 2.Januar 1984 nicht. Da der Bescheid vom 2.Januar 1984 gegen眉ber den Kl盲gern zu 2. bis 5. bestandskr盲ftig war, wurden sie durch den Inhalt der Einspruchsentscheidung nicht zus盲tzlich materiell-rechtlich beschwert.

b) Die Kl盲ger zu 2. bis 5. waren auch nicht formell beschwert. Die formelle Beschwer w眉rde voraussetzen, da脽 dem Begehren der Kl盲ger zu 2. bis 5. im Einspruchsverfahren nicht voll entsprochen wurde. Dabei ist zwischen dem Einspruch des Kl盲gers zu 1. und dem Einspruch der Kl盲ger zu 2. bis 5. zu unterscheiden. In dem Einspruchsverfahren des Kl盲gers zu 1. w盲re eine formelle Beschwer der Kl盲ger zu 2. bis 5. nur dann denkbar, wenn die Kl盲ger zu 2. bis 5. vom FA hinzugezogen worden w盲ren (搂 360 AO 1977), wenn sie in dem Verfahren und innerhalb der Antr盲ge des Kl盲gers zu 1. selbst盲ndige Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel geltend gemacht h盲tten und wenn das FA die selbst盲ndigen Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel zur眉ckgewiesen h盲tte. Es fehlt jedoch an allen genannten Voraussetzungen. Das FA zog die Kl盲ger zu 2. bis 5. zu dem Einspruchsverfahren des Kl盲gers zu 1. nicht hinzu. Deshalb erhielten die Kl盲ger zu 2. bis 5. auch nicht das Recht, in dem Verfahren eigene Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel geltend zu machen. Schlie脽lich wies das FA solche Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel der Kl盲ger zu 2. bis 5. auch nicht zur眉ck. Die Einspruchsentscheidung vom 18.Oktober 1985 betrifft nur die Entscheidung 眉ber einen vermeintlichen Einspruch der Kl盲ger zu 2. bis 5. Es fehlt jedoch an einer Einspruchsentscheidung im Einspruchsverfahren des Kl盲gers zu 1., in der 眉ber selbst盲ndige Angriffs- und/oder Verteidigungsmittel der Kl盲ger zu 2. bis 5. entschieden worden w盲re.

Im vermeintlichen Einspruchsverfahren der Kl盲ger zu 2. bis 5. k枚nnen diese nicht formell beschwert sein, wenn das FA einen Einspruch, der tats盲chlich nicht bzw. nicht fristgerecht eingelegt wurde, zur眉ckweist.

c) Die Kl盲ger zu 2. bis 5. k枚nnen auch nicht nur deshalb, weil sie dem Einspruchsverfahren des Kl盲gers zu 1. h盲tten hinzugezogen werden m眉ssen, so behandelt werden, als seien sie hinzugezogen worden. Dies ergibt sich einmal aus der 脺berlegung, da脽 erst die Hinzuziehung als solche die Rechte der Kl盲ger zu 2. bis 5. im Verfahren des Kl盲gers zu 1. begr眉ndet. Ohne die Hinzuziehung bestehen derartige Rechte nicht. Es kommt hinzu, da脽 die Hinzuziehung als solche allein noch nicht die Klagebefugnis des Hinzugezogenen begr眉ndet. Es mu脽 zumindest eine formelle Beschwer des Hinzugezogenen hinzutreten. Diese setzt voraus, da脽 der Hinzugezogene Antr盲ge im Verfahren des Hauptbeteiligten stellt und da脽 diese Antr盲ge zur眉ckgewiesen werden. Solange es an einem Antrag mangels Hinzuziehung fehlt, ist dessen Zur眉ckweisung und damit auch eine formelle Beschwer des Hinzuzuziehenden undenkbar. Das FG kann seine abweichende Auffassung nicht auf die Kommentierung bei Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., 搂 360 AO 1977 Rdnr.4) st眉tzen. Dort wird nur die Wirkung einer vollzogenen Hinzuziehung, nicht aber die Rechtsstellung eines Hinzuzuziehenden besprochen.

3. Ist aber der Bescheid vom 2.Januar 1984 gegen眉ber den Kl盲gern zu 2. bis 5. formell bestandskr盲ftig und sind die Kl盲ger zu 2. bis 5. auch nicht aufgrund einer Hinzuziehung zum Einspruch des Kl盲gers zu 1. klagebefugt, so ist ihre Klage unzul盲ssig. Die Unzul盲ssigkeit der Klage ist eine Sachurteilsvoraussetzung, die vom Bundesfinanzhof (BFH) auch im Revisionsverfahren und unabh盲ngig von erhobenen Revisionsr眉gen von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 121 FGO Rdnr.5, m.w.N.). Dabei bedeutet es keine Verletzung der 搂搂 121, 96 Abs.1 Satz 2 FGO, wenn der BFH die Klage der Kl盲ger zu 2. bis 5. nunmehr durch Proze脽urteil abweist. Damit wird nicht der Tenor des FG-Urteils, sondern nur dessen Begr眉ndung ver盲ndert.

B.

Die Revision des Kl盲gers zu 1. ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO), weil das FG die notwendige Beiladung der Kl盲ger zu 2. bis 5. unterlassen hat. Dieser Verfahrensfehler ist vom erkennenden Senat von Amts wegen zu ber眉cksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 30.Juli 1986 II R 246/83, BFHE 147, 120, BStBl II 1986, 820).

1. Die notwendige Beiladung der Kl盲ger zu 2. bis 5. ist erforderlich, weil sie i.S. des 搂 60 Abs.3 FGO an dem streitigen Rechtsverh盲ltnis (Beteiligung als Steuerinl盲nder gem盲脽 搂搂 7 ff. AStG an der L-AG) derart beteiligt waren, da脽 die Entscheidung ihnen gegen眉ber wegen 搂 18 Abs.1 Satz 2 AStG nur einheitlich ergehen kann. 搂 60 Abs.3 Satz 2 FGO steht dem nicht entgegen. Die Vorschrift stellt nur auf die abstrakte Klagebefugnis ab. Die Kl盲ger zu 2. bis 5. waren aber abstrakt gesehen klagebefugt, weil sie Adressaten des Bescheides waren. Sie k枚nnen die eigene Klagebefugnis nur deshalb nicht geltend machen, weil sie es vers盲umten, rechtzeitig Einspruch einzulegen.

2. Der Beiladung der Kl盲ger zu 2. bis 5. steht nicht entgegen, da脽 diese selbst Klage erhoben hatten. Denn die Klage der Kl盲ger zu 2. bis 5. ist unzul盲ssig. Die Unzul盲ssigkeit der Klage der Kl盲ger zu 2. bis 5. verhindert es, da脽 die materielle Entscheidung 眉ber die zul盲ssige Klage des Kl盲gers zu 1. ohne Hinzuziehung auch gegen眉ber den Kl盲gern zu 2. bis 5. wirksam werden kann. Im Sinne des 搂 110 Abs.1 FGO sind die Kl盲ger zu 2. bis 5. hinsichtlich der materiellen Entscheidung 眉ber die Klage des Kl盲gers zu 1. keine Verfahrensbeteiligten (vgl. BFH in BFHE 147, 120, BStBl II 1986, 820). Etwas anderes folgt auch nicht aus der Verbindung der Klagen der Kl盲ger zu 1. bis 5. Die notwendige Beiladung wird nur insoweit i.S. des 搂 73 Abs.2 FGO durch eine Verfahrensverbindung ersetzt, soweit die mehreren Klagen zul盲ssig sind. Andernfalls w盲re auch in diesem Fall keine einheitliche Entscheidung gew盲hrleistet.

3. Die notwendige Beiladung kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden (搂 123 Satz 1 FGO). Deshalb f眉hrt ihre Unterlassung zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (vgl. Gr盲ber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 搂 60 Rdnr.73, m.w.N.).

Fundstellen