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Leitsatz (amtlich)

Stellt ein Unternehmer, der sich zur Durchf眉hrung bestimmter Bauma脽nahmen unter Verwendung selbstbeschaffter Hauptstoffe verpflichtet hat, die Arbeiten vorzeitig und endg眉ltig ein, kann das bis dahin errichtete halbfertige Werk Gegenstand einer anderweitigen, hinter der urspr眉nglichen Vereinbarung zur眉ckbleibenden Leistung sein.

Normenkette

UStG 1967 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听3 Abs.听1, 4

Tatbestand

Der Kl盲ger betreibt ein Unternehmen f眉r Installation, Heizungs- und L眉ftungsbau. Am 7. April 1967 schlo脽 er mit der Wohnungsbaugesellschaft A einen Vertrag 眉ber die Lieferung und Montage der Be- und Entw盲sserungsanlagen f眉r ein Bauvorhaben der Gesellschaft in E. Der Vertrag sah bei einem Pauschalpreis von 312 700 DM Abschlagszahlungen entsprechend dem Baufortschritt vor. Demgem盲脽 vereinnahmte der Kl盲ger Abschlagszahlungen in H枚he von insgesamt 263 194,44 DM. Die Arbeiten konnten auf Grund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Gesellschaft nicht vollendet werden; sie wurde ohne Er枚ffnung eines Konkursverfahrens liquidiert. In der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 1969 gab der Kl盲ger die vereinnahmten Abschlagszahlungen nicht an.

Das Finanzamt (Beklagter), das den Kl盲ger f眉r 1969 zun盲chst mit Bescheid vom 19. Mai 1971 entsprechend seiner Erkl盲rung vorl盲ufig zur Umsatzsteuer veranlagt hatte, vertritt folgenden Standpunkt: Im Jahre 1969 habe sich endg眉ltig herausgestellt, da脽 die urspr眉nglich vereinbarte Werklieferung nicht auftragsgem盲脽 ausgef眉hrt werden k枚nne. Deshalb sei das halbfertige Werk zum Gegenstand einer in diesem Besteuerungszeitraum ausgef眉hrten Lieferung geworden. Der Auftraggeber habe seitdem rechtlich und wirtschaftlich 眉ber die mit seinem Grund und Boden verbundenen halbfertigen Anlagen verf眉gen k枚nnen.

Das Finanzamt hat deshalb aus den Abschlagszahlungen die Umsatzsteuer mit 26 082,32 DM herausgerechnet und f眉r 1969 durch Berichtigungsbescheid vom 27. November 1972 (搂 225 der Reichsabgabenordnung - AO -) eine dementsprechend h枚here Umsatzsteuer festgesetzt. Dabei hat es zus盲tzlich eine weitere geringf眉gige Korrektur zu Lasten des Steuerpflichtigen vorgenommen.

Demgegen眉ber meint der Kl盲ger, eine Werklieferung sei erst dann ausgef眉hrt, wenn das Werk vollendet und abgenommen sei. Da es in seinem Fall daran fehle, k枚nne gem盲脽 搂 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) keine Umsatzsteuer entstanden sein. Diese Folgerung ergebe sich auch aus dem System der Mehrwertsteuer: Da er seinem Vertragspartner keine Rechnung erteilt habe, in der Umsatzsteuer ausgewiesen sei, k枚nne dieser auch keinen Vorsteuerabzug geltend machen; infolgedessen w盲re der Fiskus ungerechtfertigt bereichert, wenn die Abschlagszahlungen gleichwohl der Umsatzsteuer unterl盲gen.

Mit der Klage hat der Kl盲ger die Herabsetzung der Umsatzsteuer 1969 um den Betrag von 26 082,32 DM verlangt.

Das Finanzgericht hat den angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 1969 vom 27. November 1972 "aufgehoben und die Sache zur weiteren Aufkl盲rung und erneuten Entscheidung an das Finanzamt verwiesen". Dazu hat es ausgef眉hrt: Bei einer Vertragsst枚rung entstehe die Umsatzsteuer auch ohne Vollendung des Werkes, wenn "der Besteller oder ein anderer den bereits hergestellten Teil dieses Werkes abnimmt". Es liege dann eine Anpassung des urspr眉nglichen Werklieferungsvertrages an die ge盲nderten Verh盲ltnisse vor. Das Finanzamt habe jedoch keine Feststellungen dar眉ber getroffen, ob, wann und von wem das halbfertige Werk abgenommen worden sei, obwohl die Beh枚rde dazu gem盲脽 搂 204 AO verpflichtet gewesen w盲re. Da die weitere Aufkl盲rung des Sachverhalts einen erheblichen Aufwand an Zeit erfordere, sei es gem盲脽 搂 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angebracht, nicht in der Sache selbst zu entscheiden.

Gegen dieses Urteil wendet sich das beklagte Finanzamt mit der Revision. Nach seiner Auffassung liegen die Voraussetzungen des 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht vor: Es habe den Sachverhalt ausreichend ermittelt. Bislang sei nicht streitig gewesen, da脽 die Leistungen des Kl盲gers, wenn sie 眉berhaupt steuerbar seien, im Jahre 1969 versteuert werden m眉脽ten. Diese zeitliche Zuordnung habe der Kl盲ger erstmals in der m眉ndlichen Verhandlung angezweifelt, ohne da脽 ihm, dem Finanzamt, seinem ausdr眉cklichen Antrag entsprechend Gelegenheit gegeben worden sei, zu dem Einwand schriftlich Stellung zu nehmen. Zuvor habe kein Anla脽 f眉r weitere Ermittlungen bestanden. Dar眉ber hinaus lasse das Urteil nicht erkennen, in welchen Punkten der Sachverhalt ungen眉gend aufgekl盲rt sei. Es sei gerade streitig, ob die Umsatzsteuer entstehe, wenn es an einer Abnahme fehle. Auch die zweite Voraussetzung einer Entscheidung nach 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO sei nicht erf眉llt. Vielmehr werde das Verfahren gerade durch die Zur眉ckverweisung erheblich verz枚gert und verteuert.

Das beklagte Finanzamt beantragt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zur眉ckzuverweisen.

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Die Revision des beklagten Finanzamts ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Der Umsatzzsteuer unterliegen unter den Voraussetzungen des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 die erbrachten Leistungen. Wie die Feststellungen des Finanzgerichts ergeben, hat der Kl盲ger nach endg眉ltiger Einstellung seiner vertraglich 眉bernommenen T盲tigkeit die bis dahin von ihm geschaffenen Einrichtungen in den Neubauten der Bestellerin (der Gesellschaft) zur眉ckgelassen. Darin liegt eine Leistung i. S. der vorbezeichneten Vorschrift. Jedoch fehlen Feststellungen zum Zeitpunkt der Leistung und zur H枚he des Entgelts.

1. Als die vom Kl盲ger erbrachte Leistung kommt nur eine Werklieferung in Betracht, da es der Kl盲ger 眉bernommen hatte, unter Verwendung selbst beschaffter Hauptstoffe an der Errichtung eines Bauwerks der Gesellschaft mitzuwirken ("Bearbeitung eines Gegenstandes" - 搂 3 Abs. 4 UStG 1967 -).

a) Der Umstand, da脽 der Kl盲ger infolge einer Vertragsst枚rung die 眉bernommene Ausstattung des Neubaues mit den erforderlichen Wasserleitungen und Abflu脽rohren nur zu einem Teil verwirklicht und sodann endg眉ltig abgebrochen hat, ist rechtlich kein Hindernis f眉r die Annahme einer ausgef眉hrten Leistung i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 in Gestalt einer Werklieferung des halbfertigen Erzeugnisses. Denn der Kl盲ger hat, wenn er auch die vertragsgem盲脽e Leistung nicht erbringen konnte, gleichwohl Einrichtungen geschaffen, die einen wirtschaftlichen Wert verk枚rpern und trotz ihres Zur眉ckbleibens hinter dem urspr眉nglich vereinbarten Leistungsgegenstand eine der Umsatzbesteuerung zug盲ngliche Leistung darstellen.

Entgegen der Rechtsauffassung des Kl盲gers folgt aus der oben (verk眉rzt) wiedergegebenen Definition der Werklieferung in 搂 3 Abs. 4 UStG 1967 (auch im Zusammenhang mit Abs. 1 der Vorschrift) nicht, da脽 eine Leistung nur vorliegt, wenn das Werk wie vereinbart ausgef眉hrt worden ist. Besteuerungsgegenstand der Umsatzsteuer sind nicht die schuldrechtlichen Vereinbarungen der am Leistungsaustausch Beteiligten, sondern die Erf眉llungshandlungen. Steht fest, da脽 der Unternehmer seine auf das Vertragsziel gerichteten Bem眉hungen endg眉ltig eingestellt hat, kommt es auf Grund nachstehender Erw盲gungen auf den urspr眉nglich vereinbarten Leistungsgegenstand auch im Falle einer Werklieferung nicht mehr an.

b) Der Umsatzsteuer unterliegen die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und sonstigen Leistungen eines Unternehmers. Gegenstand der Besteuerung ist der auf innerer Verkn眉pfung beruhende Austausch von Leistung und Gegenleistung. Die Leistung wird erbracht, um die Gegenleistung zu erhalten. Diese wiederum wird bewirkt, um die Leistung zu erhalten, zumindest aber deshalb, weil die Leistung erbracht worden ist (vgl. Wei脽, Steuerkongre脽-Report 1976 S. 249 [258] sowie Urteil des Reichsfinanzhofs vom 15. November 1921 V A 202/21, RFHE 7, 244, Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1919, 搂 1 Abs. 1 Satz 1 Rechtsspruch 6). Stehen die einander gew盲hrten Leistungen in dieser Wechselbeziehung und gegenseitigen Abh盲ngigkeit, ist der Tatbestand einer entgeltlichen Leistung erf眉llt.

Diese den Leistungsaustausch kennzeichnende Wechselbeziehung spiegelt sich in der 眉berwiegenden Zahl der F盲lle in gegenseitigen Vertr盲gen wider, die die Beteiligten geschlossen haben. Hieran kann es jedoch fehlen. Dies zeigen die F盲lle gegenseitiger Zuwendungen ohne jegliche schuldrechtliche Verpflichtung, sofern es sich dabei nicht blo脽 um den Austausch von Gef盲lligkeiten handelt, sowie der Zusendung unbestellter Waren gegen Anheimstellen einer Spende (vgl. Wei脽, a. a. O., S. 259). Die Beteiligten eines Leistungsaustausches begr眉nden diese Wechselbeziehung zwischen Leistung und Gegenleistung nicht dadurch, da脽 sie entsprechende Vertr盲ge schlie脽en, sondern allein dadurch, da脽 sie diese Leistungen einander im dargestellten Sinne gew盲hren. Die dem Leistungsaustausch zugrunde liegenden Vertr盲ge sind nicht steuerbegr眉ndend; sie erleichtern in Zweifelsf盲llen lediglich die Beantwortung der Frage nach dem Vorhandensein und dem Umfang einer Wechselbeziehung.

Liefert demgem盲脽 ein Bauunternehmer einem anderen ein Bauwerk und erh盲lt er daf眉r ein Entgelt, so ist ein Leistungsaustausch gegeben, auch wenn keinerlei Abreden feststellbar w盲ren. Haben sich die Beteiligten - wie im Regelfall 眉blich - auf ein bestimmtes Werk geeinigt, so schuldet der Werkunternehmer zivilrechtlich einen bestimmten Erfolg; jedoch ist nicht dieser Erfolg Gegenstand des Leistungsaustausches, sondern das, was der Unternehmer mit dem Ziel, den geschuldeten Erfolg zu erreichen, tats盲chlich erbracht hat. Wird dieses Ziel aus bestimmten Gr眉nden nicht erreicht, bleibt dennoch das f眉r die bisher erbrachten Leistungsteile kennzeichnende Merkmal, um einer Gegenleistung willen ausgef眉hrt zu sein, erhalten. Desgleichen sind bereits erbrachte Gegenleistungen (z. B. Anzahlungen) sowie sp盲tere Zahlungen (z. B. im Rahmen des Schadensersatzes wegen Nichterf眉llung) wegen der Leistung bewirkt. Die einmal gegebene Wechselbeziehung zwischen erbrachter Leistung und Gegenleistung mu脽 der Werkunternehmer jedenfalls insoweit gegen sich gelten lassen, wie die Beteiligten die erhaltenen Leistungen behalten d眉rfen und diese einen Wertzuwachs verk枚rpern.

Insbesondere wird das Vorhandensein der Wechselbeziehung nicht durch den Einwand ber眉hrt, die erbrachte Leistung des Werkunternehmers sei hinter dem urspr眉nglich Gewollten zur眉ckgeblieben, und damit sei keine der Umsatzsteuer unterliegende Leistung erbracht. Denn der Umsatzbesteuerung unterliegt das tats盲chlich gegen Entgelt Geleistete unabh盲ngig vom rechtlich Geschuldeten. Weicht die erbrachte Leistung von der rechtlichen Verpflichtung ab (was sich nicht nur in einem weniger ausdr眉cken mu脽), so kann dies lediglich Korrekturen bei der Bemessung des Entgelts gegen眉ber dem urspr眉nglich vereinbarten ausl枚sen. Die Abnahme, auf welche das Finanzgericht entscheidend abgestellt hat, ist nicht Bestandteil der Leistung. Denn sie obliegt nicht dem Unternehmer, der leistet, sondern dem anderen, der die Leistung erhalten hat oder erhalten soll (搂 640 Abs. 1, 搂 651 Abs. 1 BGB, 搂 12 der Verdingungsordnung f眉r Bauleistungen Teil B). Infolgedessen ist bei einem Abbruch der Leistungst盲tigkeit des Werkunternehmers wegen Zahlungsunf盲higkeit des Bestellers das bis dahin Bewirkte eine Leistung i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967.

c) Bei der Berechnung des Entgelts f眉r diese Leistung (搂 10 Abs. 1 UStG 1967) ist, sofern der Werkunternehmer 眉berhaupt Zahlungen erhalten hat, zun盲chst von der urspr眉nglich vereinbarten Verg眉tung auszugehen. Der Werkunternehmer kann f眉r sein teilfertiges Werk eine Verg眉tung aus dem urspr眉nglichen Vertrag nur insoweit verlangen, wie er den Vertrag tats盲chlich erf眉llt hat und wie es dem Wert des Werktorsos entspricht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 5. Mai 1977 VII ZR 85/76, BGHZ 68, 379). Dar眉ber hinaus vom Werkunternehmer etwa vereinnahmte und zur眉ckbehaltene Zahlungen sind nicht f眉r die empfangene Leistung gezahlt, sondern allenfalls Schadenersatz wegen Vertragsverletzungen des Bestellers. Bleiben die bereits vereinnahmten Zahlungen innerhalb der aufgezeigten Grenzen, kann die auf die Leistung des teilfertigen Werkes entfallende Umsatzsteuer aus den gezahlten Betr盲gen herausgerechnet werden. 脺bersteigen sie diese Grenzen, sind sie zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf das anteilige, wertgem盲脽e Entgelt zur眉ckzuf眉hren.

d) Durch den Abbruch der Leistungst盲tigkeit des Werkunternehmers ver盲ndert sich nicht nur der Leistungsgegenstand, sondern auch der Zeitpunkt des Eintritts der Steuerpflicht f眉r diesen Umsatz. Im Regelfall ist eine Leistung ausgef眉hrt, wenn die vertraglich geschuldete Leistung erbracht ist. Bei der Lieferung bzw. Werklieferung ist dies der Zeitpunkt, zu dem am (fertigen) Liefergegenstand dem Leistungsempf盲nger die Verf眉gungsmacht verschafft worden ist (vgl. f眉r den Fall der Werklieferung Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309). Wird jedoch (aus der Sicht des urspr眉nglichen Vertrages) das Werk nicht fertiggestellt und ist eine Vollendung des Werkes durch den Werkunternehmer nicht mehr vorgesehen, mu脽 sich der Eintritt der Steuerpflicht (搂 1 Abs. 1 Nr. 1, 搂 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967) nach dem neu bestimmten Leistungsgegenstand richten. Der neue Leistungsgegenstand bestimmt sich im Falle eines Konkurses unter Ablehnung weiterer Erf眉llung des Vertrages seitens des Konkursverwalters gem盲脽 搂 17 der Konkursordnung (KO) nach Ma脽gabe des bei Er枚ffnung des Konkursverfahrens tats盲chlich Geleisteten (vgl. f眉r den Werkunternehmerkonkurs Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2. Februar 1978 V R 128/76, BFHE 125, 314, BStBl II 1978, 483 sowie f眉r den Bestellerkonkurs den Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs vom 24. April 1980 V S 14/79, BStBl II 1980, 541). Gleiches gilt im Falle der K眉ndigung des Werkvertrages gem盲脽 搂 649 BGB mit der Ma脽gabe, da脽 hier der Tag des Zugangs der K眉ndigung entscheidend ist.

Der vorliegende Fall weist demgegen眉ber die Besonderheit auf, da脽 es an einer eindeutigen Erkl盲rung einer Vertragsseite, die weitere Erf眉llung des Vertrages abzulehnen, fehlt. Die Durchf眉hrung des urspr眉nglich abgeschlossenen Werkvertrages ist de facto zum Erliegen gekommen, da der Besteller nicht willens und in der Lage ist, seinerseits den Vertrag weiterhin zu erf眉llen. Die Leistungsbereitschaft des Kl盲gers ist sp盲testens zu dem Zeitpunkt weggefallen, in dem f眉r ihn nach den gegebenen objektiven Umst盲nden feststand, da脽 er wegen fehlender Aussicht auf die Erlangung weiteren Werklohns nicht mehr leisten werde. Zu diesem Zeitpunkt war der Gegenstand der Werklieferung in seiner Beschr盲nkung auf das bislang Geleistete neu bestimmt und in dieser Form als entgeltliche Leistung i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. 搂 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 补耻蝉驳别蹿眉丑谤迟.

2. Das Urteil des Finanzgerichts enth盲lt keine Aussage dar眉ber, in welchem Besteuerungszeitraum die Arbeiten endg眉ltig abgebrochen worden sind. Statt dessen hat das Finanzgericht gem盲脽 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt aufgegeben zu ermitteln, ob die teilfertigen Arbeiten abgenommen worden sind. Auf diese Frage kommt es nicht an. Die Voraussetzungen des 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen nicht vor. Dem Finanzamt ist bei der von ihm vertretenen Rechtsauffassung kein wesentlicher Verfahrensmangel unterlaufen.

Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zur眉ckzuverweisen. Es wird nunmehr die Gesamtumst盲nde nach Einstellung der Arbeiten dahin zu w眉rdigen haben, ab welchem Zeitpunkt f眉r den Kl盲ger feststand, da脽 er die Arbeiten nicht fortsetzen werde. Solange die Vertragsparteien noch ernsthaft 眉ber die Weiterf眉hrung und den Abschlu脽 der Arbeiten verhandelten, konnte von einem endg眉ltigen Abbruch der Arbeiten noch nicht gesprochen werden. 脺berdies ist die H枚he des auf die erbrachte Leistung entfallenden Entgelts zu ermitteln.

Fundstellen