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Leitsatz (amtlich)

L盲脽t ein Unternehmer ein Hausgrundst眉ck, das zu gleichen Teilen in seinem und seiner Ehefrau Miteigentum steht und das ihm die Ehefrau gem盲脽 搂 743 Abs. 2 BGB zum alleinigen Gebrauch 眉berlassen hat, f眉r seine unternehmerischen Zwecke umbauen, so kann er die ihm von den Bauunternehmern im Rahmen der erbrachten Werklieferungen gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als Vorsteuerbetr盲ge gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abziehen (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 24. Oktober 1974 V R 29/74, BFHE 114, 512, BStBl II 1975, 396).

Normenkette

UStG 1967 搂 15 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Gastwirt. Er erwarb im Jahre 1969 zusammen mit seiner Ehefrau je zur ideellen H盲lfte ein Grundst眉ck mit aufstehendem Geb盲ude. Um das Erdgescho脽 dieses Geb盲udes - wie vorgesehen - als Gastst盲tte nutzen zu k枚nnen, beauftragte der Kl盲ger im eigenen Namen Bauunternehmer mit der Durchf眉hrung der notwendigen Umbauarbeiten. Nach Abschlu脽 der Bauma脽nahmen erhielt der Kl盲ger von den Bauhandwerkern im Jahre 1969 Rechnungen 眉ber 65 564,20 DM zuz眉glich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in H枚he von 7 195,54 DM. Die aus den Eheleuten bestehende Grundst眉cksgemeinschaft hat mit dem Kl盲ger (als einem der beiden Miteigent眉mer) wegen der 脺berlassung des Erdgeschosses keinen Miet- oder Pachtvertrag abgeschlossen. Der Kl盲ger zahlt f眉r die Nutzung der R盲ume des Erdgeschosses kein Entgelt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte bei der nach 搂 100 Abs. 1 AO vorl盲ufig ergangenen Umsatzsteuerveranlagung des Kl盲gers f眉r das Jahr 1969 den von den Bauhandwerkern gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrag von 7 195,54 DM nicht als abzugsf盲higen Vorsteuerbetrag i. S. des 搂 15 Abs. 1 UStG 1967 an und setzte unter Ber眉cksichtigung lediglich der im Voranmeldungsverfahren geltend gemachten anderweitigen Vorsteuerbetr盲ge die Steuerzahlungsschuld des Kl盲gers auf 9 511,95 DM fest. Der Einspruch f眉hrte zwar zu einer um 2 665,85 DM niedrigeren - endg眉ltig iestgesetzten - Umsatzsteuerzahlungsschuld. Das FA lie脽 jedoch auch in der Einspruchsentscheidung den Betrag von 7 195,54 DM nicht zum Abzug als Vorsteuer zu.

Das FG hat die Klage abgewiesen und zur Begr眉ndung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgef眉hrt: Der Kl盲ger k枚nne den von den Bauhandwerkern gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer geltend machen, weil deren Leistungen durch ihn im eigenen Namen bestellt und deshalb von den Bauhandwerkern f眉r sein Unternehmen erbracht worden seien. Dem stehe nicht entgegen, da脽 die Umbauten in das gemeinschaftliche Eigentum der Ehegatten 眉bergegangen seien.

Gleichwohl m眉sse die festgesetzte Steuer aus folgenden Erw盲gungen bestehen bleiben: Wenn die Kosten der Umbauarbeiten im Erdgescho脽 aus dem gemeinschaftlichen Bausparvertrag der Eheleute finanziert worden sein sollten, sei eine innere Verkn眉pfung zwischen der - wegen des gesetzlichen Eigentums眉bergangs anzunehmenden - Werklieferung des Kl盲gers an die Grundst眉cksgemeinschaft und der Begleichung der (an den Kl盲ger gerichteten) Rechnungen der Bauhandwerker aus gemeinschaftlichen Mitteln gegeben. Der auf diese Lieferung des Kl盲gers entfallende Steuerbetrag entspreche in seiner H枚he den vom Kl盲ger wegen der Leistungen der Bauhandwerker abziehbaren Vorsteuerbetr盲gen.

Sollten dagegen die Kosten der Umbauten im Erdgescho脽 nicht mit Mitteln dieses Bausparvertrages oder auf sonstige Weise gemeinschaftlich von den Ehegatten finanziert worden sein, liege Eigenverbrauch nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 vor. Die darauf entfallende Steuer gleiche dann ebenfalls den dem Kl盲ger zuerkannten Vorsteuerbetrag wieder aus.

Gegen die Abweisung der Klage durch das FG richtet sich die Revision, mit der der Kl盲ger im wesentlichen vortr盲gt: Die Vorinstanz sei im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, da脽 die im Zusammenhang mit dem Umbau des Erdgeschosses von den Bauhandwerkern gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer bei ihm als dem Leistungsempf盲nger abziehbare Vorsteuer darstelle. Jedoch beruhe der vom FG angenommene Leistungsaustausch zwischen ihm und der Grundst眉cksgemeinschaft auf einer gedanklichen Konstruktion, der nicht gefolgt werden k枚nne. Der Umbau sei n盲mlich nur mit etwa 25 000 DM aus Mitteln des gemeinschaftlichen Bausparvertrages finanziert worden, auf den die Einzahlungen allein er geleistet habe. Ferner m眉sse die Annahme eines Eigenverbrauchs schon deshalb ausscheiden, weil er aus seinem Unternehmen keine Gegenst盲nde f眉r Zwecke entnommen habe, die au脽erhalb seines Unternehmens l盲gen.

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerzahlungsschuld f眉r das Kalenderjahr 1969 um 7 195,54 DM niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

1. Nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 kann ein Unternehmer unter den im vorliegenden Falle gegebenen sonstigen Voraussetzungen die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellten Steuern f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, da脽 diese gesetzlichen Tatbestandsmerkmale erf眉llt sind, weil die dem Kl盲ger von den Bauhandwerkern wegen des Umbaues der Erdgescho脽r盲ume gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern auf Leistungen beruhen, die f眉r das Unternehmen des Kl盲gers ausgef眉hrt worden sind.

Bei der umsatzsteuerrechtlichen W眉rdigung des vom FG festgestellten Sachverhaltes ist davon auszugehen, da脽 der Kl盲ger und seine Ehefrau je zur H盲lfte Miteigent眉mer des durch die Bauma脽nahmen umgestalteten Hausgrundst眉ckes sind. Die zwischen den Eheleuten bestehende Miteigentumsgemeinschaft ist eine Bruchteilsgemeinschaft i. S. der 搂搂 741 ff. BGB. Nach 搂 743 Abs. 2 BGB ist jeder Teilhaber grunds盲tzlich insoweit zum Gebrauch des gemeinschaftlichen Gegenstandes befugt, als nicht der Mitgebrauch des anderen Teilhabers beeintr盲chtigt wird. Wenn bei einer Gemeinschaft die Miteigent眉mer (ausdr眉cklich oder stillschweigend) vereinbaren, da脽 der gemeinschaftliche Gegenstand ganz oder teilweise einem Miteigent眉mer unentgeltlich zum Gebrauch 眉berlassen werden soll, benutzt dieser den gemeinschaftlichen Gegenstand in dem vorgesehenen Umfang aufgrund des sich aus seinem Miteigentum ergebenden Gebrauchsrechtes nach 搂 743 Abs. 2 BGB. Es liegt dann keine Gebrauchs眉berlassung seitens der Bruchteilsgemeinschaft unter Begr眉ndung eines vertraglichen Schuldverh盲ltnisses vor.

Nach der Feststellung des FG waren sich die Eheleute schon beim Erwerb des Grundst眉cks dar眉ber einig, da脽 das Erdgescho脽 des Geb盲udes als Gastst盲tte benutzt werden solle mit der Ma脽gabe, da脽 der Ehemann hierf眉r kein Entgelt zu entrichten habe. Hieraus ergibt sich, da脽 die Ehefrau als die Miteigent眉merin des Grundst眉cks mit der unentgeltlichen alleinigen Nutzung des Erdgeschosses durch ihren Ehemann einverstanden war.

Dieses Einverst盲ndnis bezieht sich ebenso auf den Umfang wie auch auf die Art der alleinigen Nutzungsbefugnis des Kl盲gers (搂 745 Abs. 1 BGB). Es umfa脽t damit auch die dieser Nutzungsart entsprechende Ver盲nderung der vorgesehenen R盲ume. Das (dispositive) Verbot der wesentlichen Ver盲nderung (搂 745 Abs. 3 Satz 1 BGB) greift in diesem Falle schon wegen der 脺bereinstimmung der Teilhaber nicht ein.

Soweit der Kl盲ger unter diesen Umst盲nden die Bauhandwerker im eigenen Namen und auch f眉r eigene Rechnung mit dem Umbau des Erdgeschosses beauftragte, wurde er t盲tig, um das ihm nach Umfang und Art allein zustehende Gebrauchsrecht an den R盲umen des Erdgeschosses zu verwirklichen, das sich im vorgesehenen Betreiben einer Gastst盲tte konkretisierte. Da er nur im Hinblick auf diese unternehmerische Bet盲tigung den Bauhandwerkern Auftr盲ge erteilte, wurden die entsprechenden Werklieferungen f眉r das Unternehmen des Kl盲gers zum Zwecke der Ausf眉hrung eigener Ums盲tze bewirkt.

2. Die Erw盲gungen des FG, mit denen es den Erwerb des Eigentums und die Erlangung der Verf眉gungsmacht an dem vom Kl盲ger errichteten Werk (Geb盲udeumbau) durch die Miteigent眉mergemeinschaft (die Ehegatten) als einen nach 搂 1 Abs. 1 UStG 1967 steuerpflichtigen Umsatz des Kl盲gers beurteilt, halten einer revisionsrechtlichen Nachpr眉fung nicht stand. Das FG durfte die Frage, ob der Kl盲ger den Tatbestand des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 verwirklicht hat, nicht dahingestellt sein lassen, da ein Eigenverbrauch i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1967 entgegen der Auffassung des FG nicht gegeben ist, wie im folgenden unter b) ausgef眉hrt wird. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

a) Zu der Frage, ob der Kl盲ger den Tatbestand des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 verwirklicht hat, mu脽 davon ausgegangen werden, da脽 zun盲chst er als Besteller des Bauwerks (Geb盲udeumbau) von den Bauunternehmern die Verf眉gungsmacht an diesem Werk erhalten hat. Die Bauunternehmer haben, wie bereits oben unter 1. dargelegt, nur an den Kl盲ger eine Werklieferung erbracht und den Gegenstand dieser Werklieferung nach der Fertigstellung des Werkes 眉bergeben (so bereits Urteil des RFH vom 10. Februar 1939 V 44/39, RFHE 46, 125, RStBl 1939, 486). Der Umstand, da脽 die Ehefrau des Kl盲gers - ebenso wie dieser selbst - aufgrund ihrer Eigent眉merstellung kraft Gesetzes Eigent眉merin der beim Umbau mit dem Grundst眉ck verbundenen Gegenst盲nde geworden ist (搂 946 BGB), ist f眉r die Frage der Verschaffung der Verf眉gungsmacht ohne Bedeutung. Gegenstand der Werklieferung sind nicht die einzelnen Gegenst盲nde, aus denen im Ergebnis das gelieferte Werk besteht, sondern das (fertige) Werk selbst (so schon BFH-Urteil vom 19. Dezember 1956 V 74/56 U, BFHE 64, 114, BStBl III 1957, 43). Soweit sich aus sp盲teren Entscheidungen des erkennenden Senats etwas anderes ergibt, h盲lt er daran nicht mehr fest (vgl. Urteile vom 10. September 1959 V 41/57 U, BFHE 69, 533, BStBl III 1959, 458; vom 20. M盲rz 1964 V 188/61 U, BFHE 79, 169, BStBl III 1964, 292; vom 17. Dezember 1964 V 294/61, StRK, Umsatzsteuergesetz, 搂 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 367, Umsatzsteuer-Rundschau 1965 S. 223 - UStR 1965, 223 -; vom 25. M盲rz 1965 V 30/62, StRK, Umsatzsteuergesetz, 搂 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 379, UStR 1965, 259, und vom 21. Oktober 1965 V 11/63, StRK, Umsatzsteuergesetz, 搂 1 Ziff. 1, Rechtsspruch 393, UStR 1966, 140).

Der Kl盲ger kann daher das (fertige) Werk an die Miteigent眉mergemeinschaft nicht vor dem Zeitpunkt geliefert haben, zu dem er selbst die Verf眉gungsmacht in oben dargestellter Weise erlangt hatte. Es ist im Hinblick auf die Absprachen, die die Miteigent眉mer-Ehegatten 眉ber die wirtschaftliche Nutzung des Grundst眉cks durch den Kl盲ger getroffen haben (vgl. unter 1.), davon auszugehen, da脽 die Gestattung der uneingeschr盲nkten Nutzung, wie sie die Ehefrau ihrem Ehemann gew盲hrte, sich auf das umgestaltete Grundst眉ck bezieht. Diese Gebrauchs眉berlassung durch einen (Mit-)Eigent眉mer schlie脽t ein, da脽 ihm die Verf眉gungsmacht am Gegenstand der 脺berlassung (dem durch Umbau umgestalteten Grundst眉ck) zuvor verschafft worden ist. Da die Ehefrau ihr Einverst盲ndnis zur uneingeschr盲nkten Nutzung des Grundst眉cks durch den Kl盲ger bereits vor Baubeginn erteilt hatte, und da der Kl盲ger das umgestaltete Grundst眉ck aufgrund dieser Gestattung unmittelbar nach der Verschaffung der Verf眉gungsmacht seitens der Bauunternehmer an ihn in Benutzung genommen hat, folgte der Lieferung des Werkes an ihn seine Lieferung (desselben Liefergegenstandes) an die Miteigent眉mergemeinschaft unmittelbar nach.

Bei dieser Sachlage wird das FG festzustellen haben, ob diese Lieferung gegen Entgelt bewirkt wurde. Sollte sich ergeben, da脽 aus einem gemeinsamen Bausparvertrag flie脽ende Mittel zur Baufinanzierung eingesetzt worden sind, wird zu pr眉fen sein, ob diese Mittel zur ideellen H盲lfte der Ehefrau zugerechnet werden k枚nnen oder ob etwa wegen der 脺bernahme der Zahlungen an die Bausparkasse (Pr盲mien, Zinsen, Tilgungsbetr盲ge) durch den Ehemann diesem ein Ausgleichsanspruch gegen die Ehefrau in einem ihrem Anteil entsprechenden Umfang zusteht. Im 眉brigen w眉rde die Annahme einer inneren Verkn眉pfung zwischen der Werklieferung des Kl盲gers an die Grundst眉cksgemeinschaft und der Begleichung der Rechnungen der Bauhandwerker aus gemeinschaftlichen Mitteln im vorliegenden Falle die tats盲chliche Feststellung voraussetzen, da脽 die Ehegatten diese gemeinsamen Mittel aufgewendet haben, weil mit der Leistung der Bauhandwerker an den Kl盲ger dieser zugleich eine Leistung an die Grundst眉cksgemeinschaft bewirkt hat, und nicht deshalb, weil - unabh盲ngig von der Leistung des Kl盲gers an die Grundst眉cksgemeinschaft - die Absicht bestand, eine neue Existenzgrundlage f眉r die Familie zu schaffen.

b) Die Erw盲gung des FG, da脽 jedenfalls steuerpflichtiger Eigenverbrauch vorliege, wenn die Grundst眉cksgemeinschaft f眉r die ihr vom Kl盲ger erbrachte Werklieferung kein Entgelt geleistet haben sollte, steht der Aufhebung der Vorentscheidung nicht entgegen. Denn der Tatbestand des Eigenverbrauchs nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 setzt voraus, da脽 der Unternehmer einen Gegenstand aus seinem Unternehmen f眉r Zwecke entnimmt, die au脽erhalb des Unternehmens liegen. Beim Eigenverbrauch durch Entnahme mu脽 danach der unternehmerische Gegenstand den Bereich des Unternehmens verlassen; er darf in diesem Unternehmen nicht mehr der Ausf眉hrung von Ums盲tzen dienen. Wie auch die Beteiligten 眉bereinstimmend annehmen, ist diese Voraussetzung des Eigenverbrauchs nach 搂 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG 1967 im vorliegenden Falle nicht erf眉llt, weil die durch die Umbauten besonders gestalteten R盲ume des Erdgeschosses nicht dem Unternehmen entnommen, sondern im Gegenteil vom Kl盲ger einer Nutzung im Rahmen seines Unternehmens zugef眉hrt worden sind.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

a) Das FG wird zu 2.a) des Urteils zu pr眉fen haben, ob und gegebenenfalls aus welchem Grunde gemeinschaftliche Mittel des vorsteuerabzugsberechtigten Kl盲gers (vgl. unter 1.) und seiner Ehefrau zur Finanzierung der Umbauten verwendet worden sind.

b) Au脽erdem wird es im Hinblick auf die bisher noch nicht gepr眉fte Frage einer Selbstverbrauchsteuerpflicht zu beachten haben, da脽 der Kl盲ger - unabh盲ngig von den b眉rgerlich-rechtlichen Eigentumsverh盲ltnissen - durch den Umbau des Erdgeschosses zu einer Gastst盲tte ein von der Geb盲udeeinheit unabh盲ngiges selbst盲ndiges materielles Wirtschaftsgut geschaffen hat. Denn die neu errichteten Geb盲udebestandteile dienen unmittelbar den Zwecken der vom Kl盲ger betriebenen Gastst盲tte und stehen in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Geb盲udenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang (vgl. Beschlu脽 des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, und Urteil des Senats vom 30. Mai 1974 V R 141/73, BFHE 112, 536, BStBl II 1974, 621). Dieses selbst盲ndige Wirtschaftsgut ist beim Kl盲ger als Anlageverm枚gen zu bilanzieren, und zwar lediglich entsprechend seinem H盲lfteanteil an dem Grundst眉ck, sofern die Ehefrau den Kl盲ger wegen des zu ihren Gunsten eingetretenen gesetzlichen Eigentums眉bergangs entsch盲digt haben sollte. Hat der Kl盲ger eine Entsch盲digung nicht erhalten, ist auch der dem Eigentumsanteil der Ehefrau zuzurechnende H盲lfteanteil an dem neu entstandenen Wirtschaftsgut nach den Grunds盲tzen des Einbauten eines Mieters oder P盲chters betreffenden, auf den vorliegenden Fall aber in gleicher Weise zutreffenden BFH-Urteils vom 26. Februar 1975 I R 32/73 (BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443) beim Kl盲ger zu aktivieren.

Der Kl盲ger hat demnach im Umfang seiner Aktivierungspflicht ein k枚rperliches Wirtschaftsgut der Nutzung als Anlageverm枚gen zugef眉hrt und damit den Tatbestand des Selbstverbrauchs nach 搂 30 Abs. 2 UStG 1967 verwirklicht. Falls die umgebauten R盲ume des Erdgeschosses in dem hier zu beurteilenden Jahr 1969 als Gastst盲tte in Betrieb genommen wurden, wird die Besteuerung dieses Selbstverbrauchs - u. U. unter Beachtung des Verbots der Schlechterstellung - zu ber眉cksichtigen sein.

4. Soweit im Urteil des Senats vom 24. Oktober 1974 V R 29/74 (BFHE 114, 512, BStBl II 1975, 396) f眉r den hier gegebenen Fall, da脽 zwischen den Ehegatten keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind, sondern die Ehefrau mit dem Bauvorhaben und der Nutzung des Baues im Betrieb des Ehemannes lediglich einverstanden ist, eine andere Rechtsfolge f眉r zutreffend erachtet worden ist, h盲lt der Senat daran nicht mehr fest.

Fundstellen