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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine notwendige Beiladung anderer Gesellschafter bei Streit (nur) 眉ber Sonderbetriebsgewinn; doppelte Haushaltsf眉hrung: Eigentumswohnung, Schuldzinsen

Leitsatz (NV)

1. Ist bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid lediglich der Sonderbetriebsgewinn eines Gesellschafters (Kl盲gers) -- und damit mittelbar die H枚he des Gesamtgewinns der Gesellschaft --, nicht aber die Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter streitig, ist die Beiladung anderer Gesellschafter gem盲脽 搂 60 Abs. 3 FGO nicht erforderlich.

2. Unter Geltung der Nutzungswertbesteuerung waren Zinsen f眉r ein Darlehen, das in Zusammenhang mit dem Erwerb einer im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung genutzten Eigentumswohnung in Zusammenhang stand, nicht nach 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar (Anschlu脽 an BFH-Urteile vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, und VI R 205/80, NV).

Normenkette

AO 1977 搂听179 Abs. 2, 搂听180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; FGO 搂听48 Abs. 2, 搂听60 Abs. 3; EStG 搂听9 Abs. 1 Nr. 5, 搂听21a Abs.听1, 2 (Streitjahre 1985), Abs.听1986)

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger), ein Rechtsanwalt und Notar, ist an einer Anwaltssoziet盲t in X beteiligt. Er machte f眉r die Streitjahre (1985 und 1986) ihm durch die Unterhaltung seiner Eigentumswohnung in X entstandene Aufwendungen (Zinsen, Disagio, Heizungs- und Nebenkosten, Stromkosten) unter dem Gesichtspunkt der doppelten Haushaltsf眉hrung als Sonderbetriebsausgaben geltend.

Der Kl盲ger unterhielt die Wohnung in X seit 1982. Im Jahre 1983 heiratete er eine in B t盲tige und wohnhafte Lehrerin. Im Jahre 1984 bezogen der Kl盲ger und seine Ehefrau ein von ihnen erworbenes Haus in A bei B.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt -- FA --) ber眉cksichtigte lediglich einen Teil der Kosten der Wohnung in X als Aufwendungen f眉r ein h盲usliches Arbeitszimmer; eine beruflich veranla脽te doppelte Haushaltsf眉hrung erkannte er nicht an.

Das Finanzgericht (FG) wies im ersten Rechtsgang die das Streitjahr 1985 betreffende Klage ab, weil die doppelte Haushaltsf眉hrung nicht beruflich, sondern privat veranla脽t sei.

Auf die Revision des Kl盲gers hob der Bundesfinanzhof (BFH) das FG-Urteil auf und wies die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur眉ck (Urteil vom 29. November 1990 IV R 30/90, BFH/NV 1991, 531).

Das FG gab nach Verbindung der die Streitjahre 1985 und 1986 betreffenden Verfahren den Klagen im wesentlichen statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 476 teilweise abgedruckt.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung von 搂 9 Abs. 1 Nr. 5, 搂 21 a des Einkommensteuergesetzes (EStG), Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie Abweichung von den BFH- Urteilen vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80 (BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467), und VI R 205/80 (nicht ver枚ffentlicht -- NV --), soweit das FG die den Grundbetrag gem盲脽 搂 21 a EStG 眉bersteigenden Schuldzinsen zum Abzug zugelassen hat.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt f眉r das Streitjahr 1985 zur Abweisung der Klage und f眉r das Streitjahr 1986 zur anderweitigen Gewinnfeststellung (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Die Vorentscheidung ist nicht deshalb aufzuheben, weil das FG die Sozien des Kl盲gers nicht beigeladen hat.

a) Sind an einem streitigen Rechtsverh盲ltnis Dritte derart beteiligt, da脽 die Entscheidung auch ihnen gegen眉ber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht f眉r Mitberechtigte, die nach 搂 48 FGO nicht klagebefugt sind (搂 60 Abs. 3 FGO).

Die notwendige Beiladung betrifft die Grundordnung des Verfahrens. Unterbleibt eine notwendige Beiladung -- die der BFH in der Revisionsinstanz nicht nachholen kann (搂 123 Satz 1 FGO) --, so liegt ein von Amts wegen zu beachtender Verfahrensmangel vor, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO f眉hrt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 13. M盲rz 1991 VIII R 123/85, BFH/NV 1992, 46 m. w. N.).

b) Bei einer Klage in Angelegenheiten, die -- wie im Streitfall -- einen gegen眉ber Mitberechtigten (Gesellschafter einer Soziet盲t) ergangenen Feststellungsbescheid (搂 179 Abs. 2, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung -- AO 1977 --) 眉ber Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit betrifft, ist gem盲脽 搂 48 Abs. 2 FGO jeder Mitberechtigte befugt, Klage zu erheben. Folglich sind in einem derartigen Fall grunds盲tzlich alle nicht klagenden Gesellschafter (notwendig) beizuladen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., 搂 60 FGO Tz. 6 m. w. N.).

Allerdings hat nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH eine -- an sich gebotene -- Beiladung der 眉brigen klagebefugten Gesellschafter zu unterbleiben, wenn die nicht klagenden Gesellschafter unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtlich betroffen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809 m. w. N.). Dies hat der BFH z. B. angenommen in einem Rechtsstreit 眉ber Zul盲ssigkeit und H枚he eines Betriebsausgabenabzugs, der ausschlie脽lich das Sonderbetriebsverm枚gen des Kl盲gers betraf und deshalb keinen Einflu脽 auf den einem anderen Gesellschafter zugewiesenen Anteil am 眉brigen Gewinn und Verlust einer Mitunternehmerschaft hatte (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).

Entsprechendes gilt im Streitfall. Streitig ist lediglich die H枚he des Sonderbetriebsgewinns des Kl盲gers -- und damit mittelbar die H枚he des Gesamtgewinns der Gesellschaft --, nicht aber die Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter. In einem derartigen Fall ist die Beiladung anderer Gesellschafter nicht erforderlich (so zu Sonderwerbungskosten: Tipke/Kruse, a.a.O.; vgl. auch BFH-Beschlu脽 vom 29. Juli 1992 IV B 7/91, BFH/NV 1993, 43).

2. Die Vorentscheidung verletzt 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Das FG hat zu Unrecht die auf die Eigentumswohnung des Kl盲gers entfallenden Schuldzinsen, soweit sie den Grundbetrag des 搂 21 a EStG 眉berstiegen, als notwendige Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsf眉hrung ber眉cksichtigt.

a) Nach 搂 4 Abs. 4 i. V. m. 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind Betriebsausgaben auch die notwendigen Mehraufwendungen, die einem Steuerpflichtigen mit Gewinneink眉nften wegen einer aus beruflichem Anla脽 begr眉ndeten doppelten Haushaltsf眉hrung entstehen. Eine doppelte Haushaltsf眉hrung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige au脽erhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterh盲lt, besch盲ftigt ist und auch am Besch盲ftigungsort wohnt (搂 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG).

aa) Nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH (grundlegend Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467; vgl. auch Urteile vom 3. Dezember 1982 VI R 80/80 sowie VI R 205/80, beide NV; vom 16. September 1983 VI R 103/81, NV) k枚nnen in den F盲llen, in denen ein Arbeitnehmer im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung eine ihm geh枚rende Eigentumswohnung am Besch盲ftigungsort bewohnt, mit der Wohnung in Zusammenhang stehende Ausgaben (lediglich) insoweit nach 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG ber眉cksichtigt werden, als sie nicht mit dem Grundbetrag des 搂 21 a Abs. 1 und 2 EStG abgegolten oder au脽erhalb des Grundbetrags als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen sind.

Zur Begr眉ndung hat der VI. Senat u. a. ausgef眉hrt, allein der Umstand, da脽 eine Eigentumswohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung genutzt werde, f眉hre nicht dazu, da脽 der Nutzungswert der Wohnung deshalb zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geh枚rt. Denn es fehle im Rahmen des 搂 19 EStG an einer entsprechenden Zurechnungsnorm -- wie etwa in 搂 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG bei den Eink眉nften aus Land- und Forstwirtschaft -- (vgl. BFH-Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 1.). Er hat ferner entscheidend darauf abgestellt, da脽 Aufwendungen, die mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang stehen, bei der Einkunftsart abgezogen werden m眉ssen, zu der sie nach Grund und Wesen die engere Beziehung haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 5.; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 149, BStBl II 1993, 111). Im Rahmen des 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG ber眉cksichtigungsf盲hig sind danach insbesondere laufende Betriebskosten, wie Aufwendungen f眉r Strom und Heizung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 6.), nicht aber Zinsen f眉r ein Darlehen, das in Zusammenhang mit dem Erwerb der Eigentumswohnung steht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. Dezember 1982 VI R 205/80, NV).

bb) Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an (ebenso BFH-Urteile vom 6. Dezember 1994 IX R 84/90, BFHE 176, 389, BStBl II 1995, 322, unter II.1.; vom 14. Dezember 1994 X R 74/91, BFHE 176, 117, BStBl II 1995, 259, unter II.3.; Bl眉mich/Th眉rmer, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 搂 9 EStG Rz. 395; von Bornhaupt in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 9 Rdnr. G 135; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., 搂 9 EStG Rz. 325; Cla脽en in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, 搂 9 Rz. 110 b; Gericke in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, 搂 9 Rz. 25 a; anderer Auffassung Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 21 a EStG Anm. 37; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., 搂 9 Anm. 9 f.; Paus, Finanz- Rundschau -- FR -- 1983, 531).

Die Vorinstanz beruft sich zur Begr眉ndung ihrer abweichenden Auffassung zu Unrecht auf Abschn. 43 Abs. 9 Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1993. Zwar hei脽t es dort -- unter Hinweis auf das BFH- Urteil in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467 --, zu den Aufwendungen f眉r die Zweitwohnung geh枚rten auch die Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA), Hypothekenzinsen und Reparaturkosten. Dies erkl盲rt sich aber aus der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung ab 1987 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 117, BStBl II 1995, 259, unter II.3.; Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 10. Mai 1989 IV B 3 -- S 2225 a -- 50/89, BStBl I 1989, 165; Oberfinanzdirektion -- OFD -- M眉nster vom 22. Dezember 1987 S 2352-21-St 12-31, FR 1988, 72; Bl眉mich/Th眉rmer, a.a.O., 搂 9 EStG Rz. 396; von Bornhaupt in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 9 Rz. G 136; Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., 搂 9 EStG Rz. 325; Cla脽en in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, a.a.O., 搂 9 Rz. 110 c). Im Streitfall ist dagegen die Rechtslage vor 1987 ma脽gebend. Die seinerzeit geltenden LStR 1984 sahen die Abziehbarkeit von AfA, Hypothekenzinsen und Reparaturkosten im Rahmen des 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht vor (vgl. Abschn. 27 LStR 1984).

Der Senat teilt ferner nicht die Auffassung des FG, die dargelegte Rechtsprechung des BFH f眉hre zu grob unbilligen Ergebnissen. Durch die Nichtber眉cksichtigung von Zinsaufwendungen wird der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt. Der Kl盲ger kann sich nicht auf andere Steuerpflichtige berufen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsf眉hrung eine fremde Wohnung am Besch盲ftigungsort gemietet haben und die Miete hierf眉r als Werbungskosten nach 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG bzw. als Betriebsausgaben absetzen k枚nnen. Denn es liegt insoweit ein anderer Sachverhalt vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 4.; in BFHE 176, 389, BStBl II 1995, 322, unter II.1.). Ob -- wie das FA mit der Revision vortr盲gt -- im Gegenteil eine Ber眉cksichtigung s盲mtlicher Schuldzinsen als Betriebsausgaben gegen Art. 3 Abs. 1 GG versto脽en w眉rde, kann der Senat offenlassen.

b) Im Streitfall sind mithin von den geltend gemachten Aufwendungen des Kl盲gers f眉r seine Eigentumswohnung in X nur die Betriebskosten (Aufwendungen f眉r Heizung, Strom und Nebenkosten) gem盲脽 搂 4 Abs. 4 i. V. m. 搂 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Betriebsausgaben abziehbar. Da diese Kosten -- sowie die unstreitigen Mehraufwendungen f眉r Verpflegung -- im Streitjahr 1985 die vom FA bereits unter dem Gesichtspunkt eines h盲uslichen Arbeitszimmers als abziehbar anerkannten Aufwendungen nicht 眉berschreiten, war die Klage wegen Gewinnfeststellung 1985 abzuweisen. F眉r das Streitjahr 1986 sind entsprechend dem Revisionsantrag des FA (lediglich) weitere Sonderbetriebsausgaben in H枚he von ... DM zu ber眉cksichtigen; im 眉brigen ist die Klage abzuweisen.

Fundstellen