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Leitsatz (amtlich)

1. F眉r die Inanspruchnahme einer juristischen Person als weiterer Zollschuldner nach 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG gen眉gt das Wissen oder Wissenm眉ssen von der Zollguteigenschaft bei den Personen, die --auch als nachgeordnete Angestellte-- im Rahmen ihrer Obliegenheiten f眉r die juristische Person an der 脺bernahme beteiligt waren (hier: Goldbark盲ufe einer Bank).

2. 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG (Entstehung einer weiteren Zollschuld) gilt auch f眉r die Einfuhrumsatzsteuer.

3. Das FG mu脽 im Rahmen seiner Ermittlungspflicht Niederschriften der Zollfahndung 眉ber die Vernehmung einer Person im Wege des Urkundenbeweises als Erkenntnismittel nutzen, wenn die Person f眉r eine unmittelbare Vernehmung nicht erreichbar ist. An der Verwertung der Niederschriften ist das FG in diesem Fall nicht durch den Widerspruch eines Beteiligten gehindert.

4. Das FG ist an der Ber眉cksichtigung der Feststellungen eines Strafurteils nicht dadurch gehindert, da脽 der betroffene Beteiligte des finanzgerichtlichen Verfahrens am Strafverfahren nicht beteiligt war.

Orientierungssatz

1. Ausf眉hrungen zur Frage der Anwendung von Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

2. Ausf眉hrungen zum Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme und zum Verh盲ltnis des mittelbaren zum unmittelbaren Beweismittels (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH, BVerwG; Literatur).

Normenkette

ZG 搂 57 Abs. 2 S. 2; UStG 1967 搂 21 Abs. 2; FGO 搂听76 Abs. 1 S. 1, 搂搂听81-82

Tatbestand

I. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Hauptzollamt --HZA--) nahm die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) --eine Bank-- mit Bescheid vom 18.Dezember 1972 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13.Mai 1975 f眉r Einfuhrumsatzsteuer in H枚he von ... DM mit folgender Begr眉ndung in Anspruch: Die Kl盲gerin habe in der Zeit vom 5.Januar bis 8.Juni 1971 von der Firma X insgesamt ... kg Feingold in Teilmengen 眉bernommen. Das Gold sei aus der Schweiz eingef眉hrt worden und sei Zollgut gewesen. Nach den Umst盲nden h盲tte die Kl盲gerin wissen m眉ssen, da脽 es sich um Zollgut gehandelt habe. Die Kl盲gerin sei durch die 脺bernahme nach 搂 21 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967 i.V.m. 搂 57 Abs.2 des Zollgesetzes (ZG) Zollschuldner geworden. Der Inhaber der genannten Firma, C, habe in mehreren Vernehmungen durch Beamte des Zollfahndungsamtes (ZFA) angegeben, da脽 er in der Zeit vom 10.September 1968 bis 8.Juni 1971 an die Kl盲gerin ... kg Feingold zum Gesamtpreis von ... DM einschlie脽lich Mehrwertsteuer verkauft habe. Der Kaufpreis einschlie脽lich Mehrwertsteuer sei C jeweils bar ausgezahlt worden. Die Kl盲gerin h盲tte die Zollguteigenschaft kennen m眉ssen. Die von C erzielten Preise h盲tten zwischen 10 DM und 80 DM/kg unter dem Geldkurs gelegen. Bei derartigen Preisnachl盲ssen sei ein reeller Erwerb des Goldes nicht m枚glich.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Steuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung ersatzlos auf.

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II. Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Die R眉ge des HZA, das FG habe die richterliche Aufkl盲rungspflicht verletzt (搂 76 Abs.1 FGO), ist begr眉ndet.

1. Der rechtliche Ausgangspunkt des FG ist nicht zu beanstanden. Die Kl盲gerin ist dem Grunde nach (weitere) Schuldnerin der fraglichen Einfuhrumsatzsteuer, wenn die Voraussetzungen des 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG erf眉llt sind. Das ergibt sich aus 搂 21 Abs.2 Satz 1 UStG 1967. Danach gelten f眉r die Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften f眉r Z枚lle --mit hier nicht interessierenden Ausnahmen-- sinngem盲脽. Die Anwendung einer einzelnen Zollvorschrift scheidet danach aus, wenn sie dem Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer als Teil der Mehrwertsteuer widerspr盲che. Da ein solcher Widerspruch f眉r die Regelung des 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG nicht vorliegt, gilt diese Vorschrift auch f眉r die Einfuhrumsatzsteuer. Das entspricht der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats (vgl. z.B. Senatsurteil vom 11.Mai 1982 VII R 97/81, BFHE 136, 182, 185). Das Schrifttum ist, soweit ersichtlich, einhellig der gleichen Auffassung (vgl. Rau/D眉rrw盲chter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 5.Aufl., 搂 21 Anm.81, 304; Sch眉le/Teske/Wendt, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 搂 21 Anm.181; Pl眉ckebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., 搂 21 Anm.57, 236; S枚lch/Ringleb/List, Umsatzsteuer, 搂 21 Anm.10, 35; Felix/Benda, Umsatzsteuergesetz, 搂 21 Anm.62).

Durch die sinngem盲脽e Anwendung der Zollvorschriften soll insbesondere sichergestellt werden, da脽 die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Beh枚rde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckm盲脽ig erhoben werden (vgl. z.B. Pl眉ckebaum/Malitzky, a.a.O., 搂 21 Anm.27; auch Senatsurteil vom 26.April 1972 VII R 109/69, BFHE 105, 545). Dieser Zweck wird nur erreicht, wenn es regelm盲脽ig zur Anwendung der Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer kommt. Das bedeutet aber noch nicht ohne weiteres die Anwendbarkeit aller Zollvorschriften. Vielmehr bedarf die Frage, ob und inwieweit eine Vorschrift des Zollrechts im Einklang mit Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer steht, f眉r jede Bestimmung einer eigenen Pr眉fung (vgl. Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 6.Aufl., 搂 21 Anm.21). Diese Pr眉fung ergibt hier, da脽 die Anwendung des 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG dem Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer nicht widerspricht.

Die Einwendungen der Kl盲gerin sind nicht stichhaltig. Bei ihrem Einwand, die Rechtsfigur des 搂 57 Abs.2 ZG sei dem gesamten 眉brigen Steuerrecht unbekannt und wesensfremd, verkennt die Kl盲gerin, da脽 die Einfuhrumsatzsteuer eine Eingangsabgabe ist (vgl. 搂 1 Abs.3 ZG) und die besondere Regelung des 搂 57 Abs.2 ZG gerade mit dem Wesen von Eingangsabgaben zusammenh盲ngt. Es liegt in der Natur der Sache, da脽 eine solche Vorschrift dem Recht jener Steuern, deren Entstehung nicht unmittelbar an die Einfuhr ankn眉pft, unbekannt ist, nicht aber dem Recht der Eingangsabgaben.

Aus 搂 21 Abs.3 UStG 1967 (entspricht 搂 21 Abs.4 UStG 1980) ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung ist keine dem 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG vorgehende Spezialvorschrift. Die "weitere Einfuhrumsatzsteuerschuld" i.S. des 搂 21 Abs.3 UStG 1967 entsteht nur unter den dort genannten spezifischen Voraussetzungen. Diese 眉berschneiden sich nicht mit den Voraussetzungen des 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG. Daran 盲ndert der Umstand nichts, da脽 diese Vorschrift den Begriff "weiterer Zollschuldner" enth盲lt. Dieser Ausdruck hat keinen Bezug zum Begriff "weitere Einfuhrumsatzsteuerschuld" i.S. des 搂 21 Abs.3 UStG 1967.

2. Nach dieser Rechtslage h盲ngt die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Bescheides u.a. davon ab, da脽 das von der Kl盲gerin 眉bernommene Gold Zollgut war. Werden Waren eingef眉hrt, so werden sie Zollgut (搂 5 Abs.1 Satz 1 ZG). Das FG hat festgestellt, es stehe nicht fest, da脽 das Gold eingef眉hrt worden sei; es hat die Nachteile dieser Ungewi脽heit dem HZA angelastet. Dabei sind ihm aber Verfahrensfehler unterlaufen, die das HZA in zul盲ssiger Weise ger眉gt hat. Es hat seine tatrichterliche Aufkl盲rungspflicht verletzt.

a) Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen (搂 76 Abs.1 Satz 1 FGO). Es hat dabei nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH den Sachverhalt unter Aussch枚pfung aller verf眉gbaren Beweismittel bis zur Grenze des Zumutbaren so vollst盲ndig wie m枚glich aufzukl盲ren (vgl. z.B. Beschlu脽 vom 9.Dezember 1969 II B 39/69, BFHE 97, 293, 294, BStBl II 1970, 97; Urteil vom 16.April 1980 I R 75/78, BFHE 133, 19, 20, BStBl II 1981, 492; Senatsurteil vom 19.September 1985 VII R 164/84, BFH/NV 1986, 674). Auch die Beweisergebnisse anderer Gerichtsverfahren d眉rfen im Wege des Urkundenbeweises in den Proze脽 eingef眉hrt werden. Das FG kann insbesondere beigezogene Akten insoweit ber眉cksichtigen, als darin Beweiserhebungen beurkundet sind. Damit k枚nnen z.B. Niederschriften 眉ber Vernehmungen in anderen Verfahren im Wege des Urkundenbeweises verwertet werden (vgl. 搂搂 81, 82 FGO i.V.m. 搂搂 415 ff. ZPO; BFH-Urteil vom 23.Januar 1985 I R 30/81, BFHE 143, 117, 118, BStBl II 1985, 305). Gegen diese Vorschriften hat die Vorinstanz versto脽en, indem sie es abgelehnt hat, die Niederschriften 眉ber die Vernehmung von C am 12. und 16.November 1971, die sich in den beigezogenen Akten des HZA befinden, bei seiner W眉rdigung des Sachverhalts zu ber眉cksichtigen.

Zu Unrecht hat sich das FG f眉r seine andere Auffassung auf das Urteil in BFHE 104, 409, BStBl II 1972, 399 berufen. Danach darf im finanzgerichtlichen Verfahren der Inhalt von polizeilichen Vernehmungsniederschriften nur mit Einverst盲ndnis der Beteiligten gleich einem Zeugenbeweis gew眉rdigt werden. Das FG hat verkannt, da脽 es in dem zitierten Urteil lediglich um die Frage ging, ob die FG polizeiliche Niederschriften 眉ber die Vernehmung einer Person auch dann als Erkenntnismittel nutzen d眉rfen, wenn ihnen die unmittelbare Vernehmung der Person m枚glich ist und ein Beteiligter der Nutzung der Niederschriften widerspricht. Der BFH hat diese Frage verneint. Aus dem genannten Urteil ergibt sich dagegen nicht, wie das FG offenbar annimmt, der BFH sei der Auffassung, da脽 auch dann die Verwendung von Niederschriften im Wege des Urkundenbeweises von der Zustimmung beider Beteiligten abh盲ngig sei, wenn, wie hier, die Vernehmung der betreffenden Person wegen ihrer Nichterreichbarkeit nicht in Betracht kommt.

Es ist ein allgemeiner Verfahrensgrundsatz, da脽 ein unmittelbares Beweismittel ein mittelbares verdr盲ngt (vgl. Wieczorek, Zivilproze脽ordnung und Nebengesetze, 2.Aufl., 搂 286 Anm.C III b 1 Abs.2; auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.Januar 1955 IV ZR 125/54, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1955, 671). Das ist ein Ausflu脽 des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme, wonach im Regelfall nur eine m枚glichst unter dem pers枚nlichen Eindruck des erkennenden Gerichts vorgenommene Beweisaufnahme eine gerechte W眉rdigung verb眉rgt. Dieser Grundsatz gilt nicht ausnahmslos (vgl. Senatsurteil vom 10.Januar 1978 VII R 106/74, BFHE 124, 305, 307, BStBl II 1978, 311) und ist keine Rechtsnorm. Er ist aber als normbildendes Prinzip bei der Auslegung des Beweisrechts heranzuziehen. Aus ihm ergibt sich, da脽 das blo脽 mittelbare Beweismittel (die Verwendung einer Niederschrift) zul盲ssigerweise nur verwendet werden kann, wenn die Erhebung des unmittelbaren Beweises unm枚glich, unzul盲ssig oder unzumutbar erscheint oder wenn die Beteiligten der Ber眉cksichtigung des mittelbaren Beweismittels nicht widersprechen (vgl. BFHE 124, 305, 308, BStBl II 1978, 311; BFHE 143, 117, 118, BStBl II 1985, 305; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 4.November 1955 II C 269.54, BVerwGE 2, 310; BVerwG-Beschlu脽 vom 3.September 1980 2 B 63.79, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, 搂 86 Abs.1 VwGO Nr.130, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes).

Da --wie den Feststellungen des FG entnommen werden kann-- die Erhebung des unmittelbaren Beweises, d.h. die Vernehmung von C, unm枚glich war, konnte das FG im Interesse der Wahrheitsfindung nicht darauf verzichten, im Wege des Urkundenbeweises die genannten Protokolle als Erkenntnisquelle zu nutzen. Daran war das FG auch nicht gehindert, falls die Protokolle das Ergebnis der Vernehmung des C "als Beschuldigter" wiedergeben und C diese Aussagen vor dem Landgericht H widerrief. Das sind lediglich zus盲tzliche Umst盲nde, die das FG bei der Bildung seiner 脺berzeugung von dem tats盲chlichen Geschehen zu ber眉cksichtigen und zu werten hat (搂 96 Abs.1 FGO), die es aber nicht berechtigen, die genannten Niederschriften unber眉cksichtigt zu lassen.

b) Ein vom HZA zul盲ssig ger眉gter Verfahrensmangel ist ferner in der Weigerung des FG zu sehen, das Strafurteil des Landgerichts D zu ber眉cksichtigen. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH kann sich ein FG die Feststellungen aus einem in das finanzgerichtliche Verfahren eingef眉hrten Strafurteil zu eigen machen, falls nicht die Verfahrensbeteiligten substantiierte Einwendungen vortragen und entsprechende Beweisantr盲ge stellen (BFHE 124, 305, BStBl II 1978, 311; BFHE 143, 117, BStBl II 1985, 305). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist das FG an einer Ber眉cksichtigung der Feststellungen des Strafurteils nicht deswegen gehindert, weil der Betroffene im finanzgerichtlichen Verfahren am Strafverfahren nicht beteiligt war oder weil die Feststellungen im Urteil auf Niederschriften der Zollfahndung beruhten. Das sind allenfalls Umst盲nde, die der Tatrichter im Rahmen seiner 脺berzeugungsbildung nach 搂 96 Abs.1 Satz 1 FGO zu erw盲gen hat.

Zu Unrecht beruft sich die Kl盲gerin f眉r ihre Gegenauffassung auf den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. Der Senat verweist insoweit auf die Gr眉nde seines Urteils in BFHE 124, 305, BStBl II 1978, 311 und auf die obigen Ausf眉hrungen zum genannten Grundsatz. Den Beteiligten bleibt es unbenommen, durch entsprechende (substantiierte) Beweisantr盲ge die Verwendung unmittelbarer Beweismittel anstelle des mittelbaren Beweismittels des Strafurteils sicherzustellen.

3. Der Aufhebung der Vorentscheidung wegen des Verfahrensmangels bed眉rfte es nicht, wenn sich die Entscheidung aus anderen als vom FG angef眉hrten Gr眉nden als richtig erwiese. Das ist aber nicht der Fall.

Voraussetzung f眉r die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Steuerbescheids ist auch, da脽 die Kl盲gerin wu脽te oder wissen mu脽te, da脽 es sich bei dem 眉bernommenen Gold um Zollgut handelte. Es fehlen Feststellungen der Vorinstanz zu dieser Frage. Der Senat kann daher auch nicht davon ausgehen, es sei, wie die Kl盲gerin behauptet, unstreitig, da脽 jedenfalls die gesetzlichen Vertreter der Kl盲gerin, einer Aktiengesellschaft, ein solches Wissen nicht gehabt h盲tten und auch nicht h盲tten haben m眉ssen. 脺berdies folgt der Senat nicht der Auffassung der Kl盲gerin, es komme allein auf das Wissen (oder Wissenm眉ssen) dieser Personen und nicht auf das anderer Bediensteter der Kl盲gerin an.

Die Vorschrift des 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG ist dahin zu verstehen, da脽 der Erwerber der Ware nach den Umst盲nden des Falles und seiner Pers枚nlichkeit um die Zollguteigenschaft h盲tte wissen m眉ssen (Senatsurteil vom 13.M盲rz 1973 VII R 40/70, BFHE 109, 397). Das Wissenm眉ssen eines Organs einer juristischen Person gen眉gt (Senatsurteil vom 11.M盲rz 1981 VII R 89/78, BFHE 132, 503). Ob diesen wiederum das Wissenm眉ssen ihrer Mitarbeiter zugerechnet werden mu脽, hat der Senat im letztgenannten Urteil unentschieden gelassen. Diese Frage ist zu bejahen.

Falls eine juristische Person Zollgut 眉bernommen hat, kommt es letztlich auf das Wissen oder Wissenm眉ssen der mit der 脺bernahme des Zollguts f眉r die juristische Person befa脽ten Mitarbeiter an. Das ergibt sich aus Wortlaut, Sinn und Zweck des 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG. Diese Vorschrift geht offensichtlich davon aus, da脽 derjenige, der das Zollgut 眉bernimmt oder an sich bringt, auch derjenige ist, auf dessen Wissen oder Wissenm眉ssen von der Zollguteigenschaft der Waren es ankommt. Im Falle der 脺bernahme von Zollgut durch eine juristische Person mu脽 also auch das Wissen oder Wissenm眉ssen jener Personen zur Zollschuldentstehung f眉hren, die an der 脺bernahme f眉r die juristische Person im Rahmen ihrer dienstlichen Obliegenheiten beteiligt waren. Es w盲re ein unertr盲gliches Ergebnis, wenn eine juristische Person ihre Bediensteten zwar zur 脺bernahme z.B. von Zollgut erm盲chtigen k枚nnte, sich deren Wissen um die Zollguteigenschaft aber nicht zurechnen lassen m眉脽te. Die juristische Person w盲re dann gegen眉ber nat眉rlichen Personen in einer durch nichts gerechtfertigten Weise privilegiert; denn zumindest bei juristischen Personen mit einem gro脽en Mitarbeiterstab k枚nnte es im Regelfall nicht zu einer Zollschuldentstehung zu Lasten der juristischen Person nach 搂 57 Abs.2 Satz 2 ZG kommen. Es kann nicht davon ausgegangen werden, da脽 dies Sinn und Zweck der genannten Regelung entspr盲che.

Die Interessenlage entspricht ungef盲hr der bei der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht, wenn sich eine juristische Person auf ihr Vertrauen in ein nachhaltiges Verhalten der Verwaltung beruft. Die Anwendung dieses Grundsatzes zugunsten einer juristischen Person w盲re praktisch ausgeschlossen, k枚nnte dabei allein auf das Vertrauen der gesetzlichen Vertreter abgestellt werden (vgl. auch Senatsurteil vom 25.Oktober 1977 VII R 5/74, BFHE 124, 105, BStBl II 1978, 274). Der Senat wird in seiner Auffassung best盲rkt durch die Rechtsprechung des BGH zur Konkursanfechtung des 搂 30 der Konkursordnung (KO), die u.a. davon abh盲ngig ist, da脽 zur Zeit, als die anfechtbare Rechtshandlung erfolgte, dem Gl盲ubiger die Zahlungseinstellung oder der Er枚ffnungsantrag bekannt war. Es entspricht allgemeiner Meinung, da脽 die Kenntnis eines Mitglieds des Organs einer juristischen Person gen眉gt. Nach Auffassung des BGH (Urteil vom 1.M盲rz 1984 IX ZR 34/83, NJW 1984, 1953, 1954) ist dar眉ber hinaus die Kenntnis, die der Kassierer einer Gro脽bankfiliale bei Erf眉llung der ihm 眉bertragenen Aufgaben von der Zahlungseinstellung des sp盲teren Gemeinschuldners erlangt hat, der Bank auch ohne Unterrichtung ihrer Repr盲sentanten zuzurechnen; sie kann sich nicht darauf berufen, da脽 andere Angestellte der Filiale bei nachfolgenden den Gemeinschuldner betreffenden Rechtshandlungen oder Rechtsgesch盲ften nichts von der Zahlungseinstellung gewu脽t h盲tten.

Fundstellen