亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bauherrengemeinschaft im Ausland: Klagebefugnis, Anwendung des 搂 48 FGO i.d.F.v. 24.6.1994, Beiladung, Entscheidung im Feststellungsbescheid 眉ber Anwendung und Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 2a EStG - Bindung im Revisionsverfahren an nach Ergehen des FG-Urteils ge盲ndertes Verfahrensrecht

Leitsatz (amtlich)

Hat das FA im Feststellungsbescheid 眉ber die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung einer im Ausland t盲tigen Bauherrengemeinschaft festgestellt, die Eink眉nfte stammten aus ausl盲ndischem Grundbesitz (搂 2a Abs.1 EStG), und wendet sich ein Bauherr gegen diese Feststellung, ist im finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wer nach 搂 48 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes (BGBl I 1994, 1395, BStBl I 1994, 440) klagebefugt ist.

Orientierungssatz

1. Die Feststellung, da脽 es sich bei einheitlich und gesondert festgestellten Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung um solche aus ausl盲ndischem Grundbesitz handelt, ist im Rahmen des Feststellungsbescheides zu treffen. Im Feststellungsbescheid regelt das zust盲ndige FA f眉r alle Beteiligten verbindlich, inwieweit die festgestellten Eink眉nfte unter 搂 2a EStG fallen; es mu脽 --im Falle eines entsprechenden Einspruchs-- auch dar眉ber entscheiden, ob 搂 2a EStG verfassungsgem盲脽 ist.

2. Ge盲ndertes Verfahrensrecht (hier: Neufassung des 搂 48 FGO durch das Grenzpendlergesetz) ist im Revisionsverfahren auch dann ma脽gebend, wenn die Gesetzes盲nderung erst nach dem Erla脽 des finanzgerichtlichen Urteils in Kraft getreten ist und nicht auf den Zeitpunkt des Ergehens des FG-Urteils zur眉ckwirkt. Das FG mu脽 die ge盲nderte Gesetzeslage nach der Aufhebung seines Urteils und der Zur眉ckverweisung beachten.

3. Ist 眉ber einen bis zum 31.12.1995 eingelegten Rechtsbehelf erst danach zu entscheiden, so ist f眉r die Frage der gerichtlichen Beiladung 搂 48 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes anzuwenden (Ausf眉hrungen zur 脺bergangsregelung und zum Anwendungsbereich der Vorschrift).

Normenkette

EStG 搂 2a Abs. 1; FGO 搂听48 Fassung: 1994-06-24, 搂听60 Abs. 3, 搂听48; EGAO 1977 Art. 97 搂 18 Abs. 3 S. 2 Fassung: 1994-06-24; AO 1977 搂听179 Abs. 2 S. 2, 搂听180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂听182 Abs. 1; FGO 搂听118 Abs. 1, 搂听126 Abs. 3 Nr. 2

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) beteiligte sich an der Eigent眉mergemeinschaft "Hotel X" in B (Schweiz), die durch Vermietung des Hotels Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung der Grundst眉cksgemeinschaft f眉r das Streitjahr 1983 mit Bescheid vom 3. Januar 1986 zun盲chst unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung auf ./. 2 957 009,26 DM fest und verteilte sie auf die 42 Miteigent眉mer. Der Bescheid, den das FA dem Empfangsbevollm盲chtigten bekanntgab, enth盲lt den Vermerk: "F眉r weitere Feststellungen, z.B. zu 搂 14a EStG: Bei den Eink眉nften handelt es sich um Eink眉nfte aus im Ausland belegenem Grundbesitz."

Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kl盲ger Anfechtungsklage mit der Begr眉ndung, 搂 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei verfassungswidrig. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unzul盲ssig ab. Dem Kl盲ger fehle das Rechtsschutzbed眉rfnis, weil nach der --inzwischen aufgegebenen-- Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Beschlu脽 vom 24. Juli 1975 IV B 38/75, BFHE 116, 273, BStBl II 1975, 774) die Frage der Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 2a EStG und der Versagung des Verlustausgleichs nach dieser Vorschrift ausschlie脽lich von den Veranlagungs-F脛 im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung zu entscheiden sei.

Mit der Revision machte der Kl盲ger weiterhin geltend, 搂 2a Abs.1 Nr.4 (jetzt Nr.6) EStG sei verfassungswidrig.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist begr眉ndet. Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, den vertretungsberechtigten Gesch盲ftsf眉hrer oder die 眉brigen Feststellungsbeteiligten zu dem Rechtsstreit gem盲脽 搂 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beizuladen. Das Unterlassen der notwendigen Beiladung ist ein Versto脽 gegen die Grundordnung des Verfahrens, der auch ohne R眉ge zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur Nachholung der Beiladung f眉hrt (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Nach der st盲ndigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung sind bei Anfechtungsklagen gegen Feststellungsbescheide, in denen das FA Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich feststellt und mehreren Beteiligten zurechnet, alle Feststellungsbeteiligten klagebefugt (搂 48 Abs.2 FGO in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung) und deshalb notwendig beizuladen. Die Beiladung darf nur unterbleiben, wenn die Klage offensichtlich unzul盲ssig ist (vgl. zuletzt BFH-Beschlu脽 vom 22. Mai 1995 VIII B 146/94, BFH/NV 1995, 1077, m.w.N.) oder der Beteiligte unter keinem denkbaren Gesichtspunkt durch die Feststellung betroffen sein kann (Senatsurteil vom 25. Januar 1994 IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738). Notwendig beizuladen ist insbesondere derjenige Feststellungsbeteiligte, der klagebefugt ist (Senatsurteil vom 20. Dezember 1994 IX R 136/90, BFH/NV 1996, 42).

Nach diesen Grunds盲tzen mu脽te das FG nach der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung des 搂 48 Abs.2 FGO die 眉brigen Feststellungsbeteiligten gem盲脽 搂 60 Abs.3 FGO zu dem Rechtsstreit beiladen. Die Klage war zul盲ssig; dem Kl盲ger fehlte entgegen der Rechtsansicht der Vorinstanz nicht das Rechtsschutzbed眉rfnis. Die Feststellung, bei den gesondert und einheitlich festgestellten Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung handele es sich um solche aus ausl盲ndischem Grundbesitz, gegen die sich der Kl盲ger wendet, hat das FA zu Recht in dem Feststellungsbescheid getroffen. Im Rahmen der Anfechtung des Feststellungsbescheids ist auch zu entscheiden, ob 搂 2a Abs.1 EStG verfassungsm盲脽ig ist (BFH-Beschlu脽 vom 18. Dezember 1989 IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570 unter Aufgabe der gegenteiligen Auffassung in seinem Beschlu脽 in BFHE 116, 273, BStBl II 1975, 774). Es handelt sich nicht um eine unverbindliche nachrichtliche Mitteilung an die Wohnsitz-F脛, sondern um eine f眉r alle Feststellungsbeteiligten verbindliche Regelung. Das ergibt sich auch im Streitfall bei objektiver Auslegung des angefochtenen Feststellungsbescheides jedenfalls daraus, da脽 der Vermerk im urspr眉nglichen Feststellungsbescheid vom 3. Januar 1986 als "weitere Feststellung" bezeichnet wird. Mit dieser Feststellung regelt das f眉r den Feststellungsbescheid zust盲ndige FA f眉r alle Beteiligten verbindlich, da脽 die festgestellten Eink眉nfte unter 搂 2a Abs.1 EStG fallen und bei der Einkommensteuerfestsetzung des einzelnen Feststellungsbeteiligten nur mit positiven Eink眉nften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden d眉rfen.

2. Die notwendige Beiladung der Feststellungsbeteiligten entf盲llt allerdings aufgrund der Neufassung des 搂 48 FGO durch das Grenzpendlergesetz vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395, BStBl I, 440), wenn die Eigent眉mergemeinschaft einen zur Vertretung berufenen Gesch盲ftsf眉hrer hat (搂 48 Abs.1 Nr.1 FGO n.F.). In diesem Fall ist statt der Feststellungsbeteiligten nur noch der vertretungsbefugte Gesch盲ftsf眉hrer notwendig beizuladen.

a) Die Neufassung des 搂 48 FGO ist im Streitfall anwendbar. Sie ist gem盲脽 Art.11 Abs.3 des Grenzpendlergesetzes am 1. Januar 1996 in Kraft getreten. Sie galt zwar noch nicht im Zeitpunkt des Ergehens des FG-Urteils. Das FG mu脽 sie aber nach der Aufhebung seines Urteils und der Zur眉ckverweisung beachten. In solchen F盲llen ist das ge盲nderte Verfahrensrecht im Revisionsverfahren auch dann ma脽gebend, wenn die Gesetzes盲nderung erst nach dem Erla脽 des finanzgerichtlichen Urteils in Kraft getreten ist und nicht auf den Zeitpunkt des Ergehens des FG-Urteils zur眉ckwirkt (BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250, m.w.N.). Etwas anderes ergibt sich nicht aus der in Art.97 搂 18 Abs.3 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) i.d.F. des Grenzpendlergesetzes enthaltenen 脺bergangsregelung. Diese 脺bergangsregelung gilt, wie der VIII.Senat entschieden hat, sinngem盲脽 auch bei der Anwendung des 搂 48 FGO n.F., f眉r den keine besondere 脺bergangsregelung vorgesehen ist (Beschlu脽 vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, DB 1996, 661; ebenso Hofmann in K眉hn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17.Aufl., 搂 48 FGO n.F. Anm.1; v. Beckerath in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, 搂 48 FGO n.F. Rz.7).

Nach der 脺bergangsregelung richtet sich die Beiladung nach dem neuen Verfahrensrecht. Nach Art.97 搂 18 Abs.3 EGAO 1977 bestimmt sich die Zul盲ssigkeit des Rechtsbehelfs nach altem Verfahrensrecht, wenn ein Verwaltungsakt angefochten wird, der vor dem 1. Januar 1996 wirksam geworden ist (Satz 1). Ist 眉ber den Rechtsbehelf nach dem 31. Dezember 1995 zu entscheiden, richten sich die Art des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfs sowie das weitere Verfahren nach den ab 1. Januar 1996 geltenden Vorschriften der Abgabenordnung --AO 1977-- (Satz 2). Die Beiladung betrifft nicht die Zul盲ssigkeit des Rechtsbehelfs, sondern das weitere Verfahren. Nach Satz 2 ist danach das neue Verfahrensrecht anzuwenden. F眉r die Anwendung des neuen Verfahrensrechts spricht auch, da脽 der Gesetzgeber mit der Neuregelung der Einspruchsbefugnis (搂 352 AO 1977 n.F.) eine Verfahrenserleichterung durch Eind盲mmung von Rechtsbehelfen erreichen und zur Einheitlichkeit von Entscheidungen beitragen wollte (BTDrucks 12/7427 S.36). Das gilt in gleicher Weise f眉r die Klagebefugnis. F眉r das FG tritt eine erhebliche Verfahrenserleichterung ein, wenn es nicht mehr s盲mtliche Feststellungsbeteiligten, sondern nur noch den Gesch盲ftsf眉hrer oder Empfangsbevollm盲chtigten der Personengesellschaft oder -gemeinschaft beizuladen braucht.

b) Nach 搂 48 Abs.1 Nr.1 FGO n.F. sind --auch bei Feststellungsbescheiden 眉ber Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung-- nur noch die zur Vertretung berufenen Gesch盲ftsf眉hrer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollm盲chtigte i.S. des Abs.2 klagebefugt; die Feststellungsbeteiligten sind --soweit es sich nicht um nur sie pers枚nlich betreffende Angelegenheiten handelt (搂 48 Abs.1 Nr.5 FGO n.F.)-- in der Regel nur noch klagebefugt, wenn ein Gesch盲ftsf眉hrer oder Klagebevollm盲chtigter nicht vorhanden ist (搂 48 Abs.1 Nr.2 FGO n.F.). Ist klagebefugt nur noch der Gesch盲ftsf眉hrer bzw. der Empfangsbevollm盲chtigte, so sind wegen des Zusammenhangs zwischen Klagebefugnis und notwendiger Beiladung auch nur noch diese Personen gem盲脽 搂 60 Abs.3 FGO beizuladen. Im Streitfall kommt eine Klagebefugnis des Empfangsbevollm盲chtigten, den die Grundst眉cksgemeinschaft in der Feststellungserkl盲rung benannt hat, nicht in Betracht, weil es an der nach 搂 48 Abs.2 letzter Satz FGO n.F. vorgeschriebenen Belehrung 眉ber seine Klagebefugnis fehlt. Das FG wird danach zu pr眉fen haben, ob die Eigent眉mergemeinschaft einen durch Gesetz oder Vertrag berufenen vertretungsbefugten Gesch盲ftsf眉hrer hat (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., 搂 48 FGO n.F. Tz.3). Sollte das der Fall sein, braucht es gem盲脽 搂 60 Abs.3 FGO nur diesen Gesch盲ftsf眉hrer beizuladen. Ist kein vertretungsberechtigter Gesch盲ftsf眉hrer vorhanden, m眉ssen s盲mtliche Feststellungsbeteiligten beigeladen werden (搂 48 Abs.1 Nr.2 FGO n.F., 搂 48 Abs.2 FGO a.F.). Nach Durchf眉hrung der Beiladung wird das FG zu pr眉fen haben, ob es das Verfahren gem盲脽 搂 74 FGO bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 眉ber die Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 2a Abs.1 EStG aussetzt.

Fundstellen