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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Senat h盲lt an dem im Urteil V 162/52 S vom 8. Februar 1955 (BStBl 1955 III S. 113, Slg. Bd. 60 S. 294) aufgestellten Grundsatz fest, da脽 Organschaft die Unternehmereinheit ausschlie脽t. 2. Zu dem f眉r das Umsatzsteuerrecht ma脽gebenden Begriffe des Organschaftsverh盲ltnisses.

Normenkette

UStG 搂听2 Abs. 1 S. 2, 搂听2/2/2

Tatbestand

I. Bescheid

Die Beschwerdef眉hrerin (Bfin.), ein Steinkohlebergwerk in der Form der AG, und ein H眉ttenwerk sind Tochtergesellschaften einer Aktiengesellschaft, die an den beiden Tocktergesellschaften zu 100 % beteiligt ist. Streitig ist, ob die f眉r Lieferungen der Bfin. an die Schwestergesellschaft im Jahre 1955 vereinnahmten Entgelte umsatzsteuerpflichtig sind. Die Bfin. bestreitet die Umsatzsteuerpflicht, weil Unternehmereinheit zwischen den beiden Schwestergesellschaften vorliege. Finanzamt und Finanzgericht haben eine Unternehmereinheit verneint. Hiergegen wendet sich die Rechtsbeschwerde (Rb.). Ihre Pr眉fung ergibt folgendes.

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Nach der von der Bfin. angef眉hrten Entscheidung des erkennenden Senats V 162/52 S vom 8. Februar 1955 (BStBl 1955 III S. 113, Slg. Bd. 60 S. 294) ist Unternehmereinheit zwischen juristischen Personen m枚glich. Neben den hierf眉r notwendigen Voraussetzungen der Beteiligung der gleichen Personen in demselben Verh盲ltnis an diesen Gesellschaften und der Gew盲hrleistung einer einheitlichen Willensbildung bei ihnen ist in dem Urteil noch als weiteres Tatbestandsmerkmal der Unternehmereinheit vorgesehen, da脽 die tats盲chlichen Verh盲ltnisse des Einzelfalles eindeutig und ausschlie脽lich das Verh盲ltnis der Nebenordnung aufweisen. Ein solches Nebenordnungsverh盲ltnis liegt nach dem Urteil nicht vor, wenn ein tats盲chliches Unterordnungsverh盲ltnis der einzelnen juristischen Personen gegen眉ber einem 眉bergeordneten Unternehmen besteht. Eine juristische Person, die Organgesellschaft ist, kann deshalb mit einer anderen juristischen Person eine Unternehmereinheit nicht bilden. An diesem f眉r die Frage der Unternehmereinheit zwischen juristischen Personen geltenden Erfordernis h盲lt der erkennende Senat fest. Denn beide Rechtsfiguren - Organschaft und Unternehmereinheit - beruhen auf zwei verschiedenen Tatbest盲nden mit umsatzsteuerrechtlich verschiedenen Rechtsgrundlagen. Organschaft bedeutet im Verh盲ltnis zwischen mehreren Gesellschaften Eingliederung und damit Abh盲ngigkeit = Unterordnung; Unternehmereinheit bedeutet keine Eingliederung und damit Unabh盲ngigkeit = Nebenordnung der in Betracht kommenden Gesellschaften. Es ist somit tats盲chlich und rechtlich nicht m枚glich, da脽 eine Gesellschaft eingegliedert und gleichzeitig nebengeordnet, also nicht eingegliedert ist. Organschaft (Unterordnung) und Unternehmereinheit (Nebenordnung) schlie脽en deshalb einander aus.

Im Streitfalle wird von der Bfin. geltend gemacht, da脽 ein Unterordnungsverh盲ltnis der Tochtergesellschaften, also auch der Bfin., nicht vorliege, weil die Muttergesellschaft kein eigenes Unternehmen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) habe, in das die Tochtergesellschaften eingegliedert werden k枚nnten. Es wird dies damit begr眉ndet, da脽 die Muttergesellschaft lediglich die Gesch盲fte der Tochtergesellschaften f眉hre und sie dabei keine Ums盲tze im Sinne des 搂 1 Ziff. 1 UStG t盲tige, da sie Einnahmen f眉r diese T盲tigkeit nicht erziele und auch nicht erzielen wolle. F眉r die Annahme eines Unternehmens im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sei aber nach 搂 2 Abs. 1 UStG erforderlich, da脽 aus der T盲tigkeit umsatzsteuerbare Einnahmen erzielt w眉rden. Das Vorhandensein eines solchen Unternehmens sei aber andererseits Voraussetzung f眉r die Unterordnung, da nach der ausdr眉cklichen Bestimmung des 搂 17 Abs. 2 der Durchf眉hrungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB) die juristische Person in das Unternehmen der Obergesellschaft eingegliedert sein m眉sse. Die unentgeltlich ge眉bte Gesch盲ftsleitung der Muttergesellschaft stelle sich nur als unternehmerische Funktion innerhalb der Tochtergesellschaften dar, wie dies auch bei einer nat眉rlichen Person, die mehrere Unternehmen (Betriebe) habe und in ihnen t盲tig werde, der Fall sei.

Der Bfin ist darin zuzustimmen, da脽 es f眉r den Begriff der Organschaft darauf ankommt, da脽 eine Eingliederung der Tochtergesellschaften in den Organismus, das Unternehmen der 眉bergeordneten Gesellschaft notwendig ist. Die Entscheidung des Streitfalles h盲ngt daher davon ab, ob die Muttergesellschaft eine T盲tigkeit aus眉bt, die als Unternehmen im Sinne des UStG anzusprechen ist und bejahendenfalls, ob die Tochtergesellschaften in dieses Unternehmen eingegliedert sind. Bei Pr眉fung dieser Frage kann die Stellung der beteiligten Gesellschaften nicht isoliert f眉r sich betrachtet werden, sondern es unterliegt der gesamte Sachverhalt der W眉rdigung. Denn nach der st盲ndigen Rechtsprechung, die in 搂 17 Abs. 2 UStDB ihren Niederschlag gefunden hat, ist f眉r die Frage der Organschaft das Gesamtbild der tats盲chlichen Verh盲ltnisse entscheidend und somit auch f眉r die Frage, ob die Muttergesellschaft ein Unternehmen im Sinne des 搂 2 Abs. 1 UStG betreibt, in das die Tochtergesellschaften eingegliedert sind. Es sind deshalb sowohl der satzungsm盲脽ige Zweck der Muttergesellschaft als auch die vertraglichen Abmachungen, die zu dem tats盲chlich bestehenden Verh盲ltnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft gef眉hrt haben, in ihrer wirtschaftlichen gegenseitigen Bedeutung zu pr眉fen und zu beurteilen.

Nach 搂 2 der Satzung der Muttergesellschaft ist Gegenstand ihres Unternehmens

der Kohlenbergbau und die Weiterverarbeitung seiner Erzeugnisse einschlie脽lich der Veredelung und Umwandlung der Kohle und der Kohlenwerkstoffe sowie der Vertrieb dieser Erzeugnisse und die Vornahme damit zusammenh盲ngender Gesch盲fte aller Art,

die Gewinnung von Erz, aller sonstigen f眉r die Stahlherstellung erforderlichen Rohstoffe, die Erzeugung und Verarbeitung von Eisen und Stahl sowie von anderen Werkstoffe und Erzeugnissen, die damit zusammenh盲ngen, und die Vornahme aller damit verbundenen Handelsgesch盲fte durch Verwaltung der der Gesellschaft geh枚renden Anteilsrechte der Steinkohlenbergwerk Aktiengesellschaft (Bfin.), H眉ttenwerke Aktiengesellschaft, unter Zusammenfassung in der Gesch盲ftsf眉hrung zwecks Abstimmung und Ausgleich ihrer wirtschaftlichen Interessen nach Ma脽gabe von Organschaftsvertr盲gen einschlie脽lich von Gewinn- und Verlust眉bernahme.

In den Vertr盲gen zwischen der Muttergesellschaft und den beiden Tochtergesellschaften ist bestimmt, da脽 die Tochtergesellschaften im Innenverh盲ltnis ausschlie脽lich f眉r Rechnung der Obergesellschaft und nach dem Willen der Obergesellschaft und deren Weisungen zu handeln haben, wobei genaue Abmachungen 眉ber die in dieser Hinsicht zu treffenden Ma脽nahmen seitens der Obergesellschaft festgelegt sind.

Aus diesen satzungsm盲脽igen und vertraglich festgelegten Bindungen, die sich durch die Verweisungen als ein einheitliches Ganzes erweisen und deshalb auch einheitlich zu beurteilen sind, ergibt sich, da脽 die Rechte, die hiernach der Muttergesellschaft zustehen, so weitgehend sind, da脽 diese weder als reine Verwaltungsgesellschaft, wie von der Bfin. auch nicht behauptet wird, noch aber auch als blo脽e Gesch盲ftsf眉hrungsgesellschaft angesprochen werden kann. Die Muttergesellschaft hat nicht nur eine unbedingte Weisungsbefugnis, die f眉r sich betrachtet als ein Merkmal der Gesch盲ftsf眉hrung anzuerkennen ist, die Tochtergesellschaften handeln auch ausschlie脽lich f眉r Rechnung der Obergesellschaft und haben den gesamten Ertrag an die Muttergesellschaft herauszugeben, die ihnen Erstattung ihrer Aufwendungen und eine gewisse Verzinsung ihres Kapitals gew盲hrt. Diese Befugnisse k枚nnen in ihrer Gesamtheit nicht mehr als ein Ausflu脽 der Gesellschaftereigenschaft der Muttergesellschaft angesehen werden, sie 眉berschreiten auch die Rechte und Pflichten einer nur die Gesch盲fte leitenden Person. Ihr Inhalt ergibt vielmehr, da脽 die Muttergesellschaft die ausschlie脽lich nach ihren Weisungen und auf ihre Rechnung gef眉hrten Werke der Tochtergesellschaft wirtschaftlich selbst betreibt, wobei sie sich der Tochtergesellschaften als ihrer Organe bedient. Nach dem Gesamtbild der bestehenden Verh盲ltnisse mu脽 die Muttergesellschaft deshalb wirtschaftlich und tats盲chlich als Unternehmerin der Werke der Tochtergesellschaften erachtet werden. Ihr Unternehmen umfa脽t diese Werke, wobei die Tochtergesellschaft jeweils das Werk bewirtschaftet, das ihr von der Muttergesellschaft zugewiesen ist. Hiernach liegen alle Voraussetzungen bei der Muttergesellschaft vor, die das UStG f眉r den Begriff des Unternehmens verlangt. Da脽 die Ums盲tze, die bei diesem Unternehmen gegen Entgelt get盲tigt werden, nicht im Namen der Muttergesellschaft, sondern in dem der Tochtergesellschaften erfolgen, die Muttergesellschaft also nach au脽en nicht erkennbar hervortritt, vermag hieran nichts zu 盲ndern. Die Rechtsprechung erkennt gerade in F盲llen der vorliegenden Art ein Auftreten der Muttergesellschaft nach au脽en an, indem sich diese der Tochtergesellschaften als ihrer Organe f眉r die Bet盲tigung der Ums盲tze bedient (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs V A 136/34 vom 11. Januar 1935 - RStBl 1935 S. 636, Slg. Bd. 27 S. 132, und die dort aufgef眉hrten Urteile -, ferner V 312/38 vom 6. Oktober 1939 - RStBl 1939 S. 1109 -, Urteil des Bundesfinanzhofs V 162/52 S vom 8. Februar 1955, BStBl 1955 III S. 113, Slg. Bd. 60 S. 294).

In dieses Unternehmen der Muttergesellschaft sind die Tochtergesellschaften, also auch die Bfin., finanziell durch die 100 %ige Beteiligung der Muttergesellschaft an ihnen, organisatorisch - wie unbestritten - durch weitgehende Personengleichheit in Vorstand und Aufsichtsrat der Mutter- und Tochtergesellschaften und wirtschaftlich durch die Gesch盲ftsf眉hrung der Obergesellschaft eingegliedert.

Hiernach ist die Bfin. der Muttergesellschaft untergeordnet, in ihr Unternehmen eingegliedert. Damit erledigen sich auch die weiteren Einw盲nde der Bfin. hinsichtlich der Auslegung des Art. II des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 15 und der sich hieraus etwa ergebenden weiteren Bedenken. Es liegt somit zwischen der Muttergesellschaft und der Bfin. ein Unterordnungsverh盲ltnis vor, das die Unternehmereinheit, die ein Nebenordnungsverh盲ltnis verlangt, ausschlie脽t. Auf die aus den Darlegungen der Bfin. sich ergebende Frage, ob bei einer Unternehmereinheit eine juristische Person lediglich Unternehmer anderer juristischer Personen sein k枚nne, war im Streitfalle nicht einzugehen, da die tats盲chlichen Verh盲ltnisse des Falles f眉r die Annahme eines solchen Sachverhalts nicht zutrafen. Es kann daher auch dahingestellt bleiben, ob eine solche M枚glichkeit 眉berhaupt besteht. Inwieweit im 眉brigen von der Bfin. aufgef眉hrte Beispiele in tats盲chlicher Hinsicht dem hier vorliegenden Falle gleichzustellen sind oder inwiefern sie davon abweichen, kann der Senat im Streitfalle nicht beurteilen und dar眉ber auch nicht entscheiden.

Hiernach war der Vorinstanz im Ergebnis beizutreten. Nach den vorliegenden tats盲chlichen Verh盲ltnissen und der im streitigen Zeitraum bestehenden Rechtslage haben die Vorinstanzen zutreffend die Einnahmen der Bfin. im Januar 1955 aus ihren Lieferungen an die Schwestergesellschaft der Umsatzsteuer unterworfen. Die Rb. war deshalb als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

II. - Urteil Wegen des Sachverhaltes und dessen rechtlicher W眉rdigung wird auf den Bescheid des Senats vom 12. Dezember 1957 Bezug genommen.

Die Beschwerdef眉hrerin (Bfin.) hat in der m眉ndlichen Verhandlung geltend gemacht, da脽 die Ausf眉hrungen des Bescheides, wonach die Unternehmereinheit keine Eingliederung bedeute, im Gegensatz zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs II 36/50 U vom 15. Juni 1951 (BStBl 1951 III S. 215, Slg. Bd. 55 S. 529) und V 162/52 S vom 8. Februar 1955 (BStBl 1955 III S. 113, Slg. Bd. 60 S. 294) st眉nden. Der Bfin. ist darin zuzustimmen, da脽 sowohl bei der Organschaft als auch bei der Unternehmereinheit eine Eingliederung vorliegt, allerdings bei der Organschaft im Sinne der Unterordnung, bei der Unternehmereinheit im Sinne der Nebenordnung. Wenn im Bescheid vom 12. Dezember 1957 ausgef眉hrt ist, da脽 Organschaft im Verh盲ltnis zu mehreren Gesellschaften Eingliederung und damit Abh盲ngigkeit = Unterordnung; Unternehmereinheit keine Eingliederung und damit Unabh盲ngigkeit Nebenordnung der in Betracht kommenden Gesellschaften bedeutet, so sollte damit in Anlehnung an den bei der Definition der Organschaft verwendeten Begriff des Eingliederns (搂 17 Abs. 2 der Durchf眉hrungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz - UStDB -) zum Ausdruck kommen, da脽 hier Eingliederung im Sinne der Abh盲ngigkeit = Unterordnung gebraucht wird und zu verstehen ist. An der im Bescheid vertretenen Auffassung 盲ndert sich im Ergebnis nichts dadurch, da脽 auch bei der Unternehmereinheit von einer Eingliederung, aber im Sinne der Nebenordnung gesprochen wird. Es bedeutet also Eingliederung bei der Organschaft Abh盲ngigkeit = Unterordnung, Eingliederung bei der Unternehmereinheit Unabh盲ngigkeit Nebenordnung. Tats盲chlich und rechtlich ist es nicht m枚glich, da脽 eine Gesellschaft abh盲ngig (untergeordnet) und gleichzeitig unabh盲ngig (nebengeordnet) ist. Dies trifft sowohl bei einer 100 % - igen Beteiligung einer Obergesellschaft an anderen Gesellschaften als auch bei einer geringeren Beteiligung einer Obergesellschaft zu.

Die weiter in der m眉ndlichen Verhandlung geltend gemachte Auffassung der Bfin., da脽 ein Unterordnungs-, also ein Organschaftsverh盲ltnis nur m枚glich sei, wenn die Obergesellschaft selbst ein Unternehmen habe, in das die Tochtergesellschaft eingegliedert werden k枚nne, steht mit der die Organschaftslehre begr眉ndenden Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs nicht in Einklang. Schon in den fr眉hesten Entscheidungen hat der Reichsfinanzhof ein Organschaftsverh盲ltnis auch dann angenommen, wenn die Muttergesellschaft erst dadurch, da脽 sie eine ihr dienende Organgesellschaft ins Leben gerufen hat, zur Unternehmerin wurde (vgl. das in dieser Hinsicht grundlegende Urteil des Reichsfinanzhofs VA 97/24 vom 10. Februar 1925, Slg. Bd. 15 S. 312 ff). Die Muttergesellschaft bet盲tigt sich in diesen F盲llen vermittels der Tochtergesellschaft als ihrem Organ. Diese Rechtsprechung wurde stets aufrechterhalten, wie sich beispielsweise auch aus dem Urteil V A 140/34 vom 11. Januar 1935 (RStBl 1935 S. 661) ergibt. Da die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ihren Niederschlag in der gesetzlichen Festlegung des Begriffes der Organschaft gefunden hat (vgl. Begr眉ndung zum Umsatzsteuergesetz 1934, RStBl 1934 S. 1549, 1550), mu脽 davon ausgegangen werden, da脽 die Begriffsbestimmung der Organschaft im Umsatzsteuergesetz auch solche Tatbest盲nde umfa脽t.

Wenn die Bfin. sich auf das zur Gewerbesteuer ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs I 119/56 U vom 25. Juni 1957 (BStBl 1957 III S. 303, Slg. Bd. 65 S. 181) beruft, wonach unabdingbare Voraussetzung eines Organschaftsverh盲ltnisses ein Gewerbebetrieb der Obergesellschaft sei, in dem die Tochtergesellschaft als Organ der Obergesellschaft t盲tig werde, so kann dem f眉r die Umsatzsteuer nicht gefolgt werden. Bei den unterschiedlichen Zielsetzungen der Umsatzsteuer als allgemeiner Verbrauchsteuer und der Gewerbesteuer als Ertrag- (Real-) steuer ist eine Gleichsetzung des Organschaftsbegriffes in vollem Umfange f眉r beide Steuerarten nicht m枚glich. W盲hrend die Gewerbesteuer grunds盲tzlich auf den Betrieb abstellt, kommt es bei der Umsatzsteuer nur auf die Lieferungen und Leistungen an, gleichviel von welchem Gebilde diese ausgehen. Der erkennende Senat mu脽 deshalb die 眉bernahme der im Urteil I 119/56 U vom 25. Juni 1957 f眉r die Gewerbesteuer dargelegten Grunds盲tze f眉r die Umsatzsteuer ablehnen.

Die Bfin. hat in der m眉ndlichen Verhandlung ferner hervorgehoben, da脽 der Sachverhalt des Streitfalles sich mit dem dem Urteil V 162/52 S vom 8. Februar 1955 zugrunde liegenden decke, so da脽, nachdem dort Unternehmereinheit anerkannt worden sei, dies auch im Streitfalle geschehen m眉sse. Der Senat kann jedoch nicht anerkennen, da脽 der Sachverhalt in beiden F盲llen gleich ist. So trugen die Beziehungen zwischen der Verwaltungsgesellschaft und den Betriebsgesellschaften im Falle des Urteils V 162/52 S nicht den ausschlie脽lichen Charakter der Eingliederung im Sinne der Abh盲ngigkeit und Unterordnung wie dies hier der Fall ist; auch bestanden dort hinsichtlich der Personenidentit盲t der Gesellschafter bei allen Gesellschaften klare und eindeutige Verh盲ltnisse, die pers枚nlich haftenden Gesellschafter der Verwaltungsgesellschaft waren in allen Gesellschaften t盲tig, w盲hrend im Streitfalle die Gesellschafter der Muttergesellschaft unbekannt sind. Diese wesentlichen Unterschiede im Sachverhalt der beiden F盲lle rechtfertigen auch eine unterschiedliche rechtliche Beurteilung.

Die Bfin. machte endlich noch geltend, da脽, selbst wenn man zu der Auffassung k盲me, es l盲ge im Streitfalle ein Organschaftsverh盲ltnis vor, eine Steuerpflicht zwischen den beiden Tochtergesellschaften doch nicht gegeben sei, weil Art. II des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 15 hier nicht anwendbar sei. Diese Vorschrift sei als Vorschrift der Besatzungsbeh枚rden eng auszulegen und betreffe nur die F盲lle, in denen ein Mutterunternehmen den Tochtergesellschaften vorgeordnet sei. Dies ergebe sich aus dem englischen Text des KRG, der von einem "parent enterprise" als der Obergesellschaft spreche. Im Streitfalle habe die Obergesellschaft kein Unternehmen im Sinne dieser Bestimmung gehabt. Der Senat stimmt der Auffassung der Bfin. darin zu, da脽 die Vorschrift des KRG eng auszulegen ist. Er hat deshalb auch ein Organschaftsverh盲ltnis, das zwischen einer Einzelperson als Unternehmerin und abh盲ngigen Gesellschaften besteht, als nicht unter das KRG fallend angesehen (Urteil des Bundesfinanzhofs V 104/54 S vom 26. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 234, Slg. Bd. 61 S. 95). Dagegen vermag der Senat der von der Bfin. vorgetragenen Auslegung des Art. II Ziff. 1 KRG nicht zuzustimmen. Der englischen Fassung, die nach dem Wortlaut von einem Mutterunternehmen spricht, steht die franz枚sische Fassung gegen眉ber, die die Obergesellschaft schlechthin als societe mere bezeichnet. Wie in dem Grundsatzurteil des Bundesfinanzhofs V 17/52 S vom 17. Juli 1952 (BStBl 1952 III S. 234, Slg. Bd. 56 S. 604) ausgef眉hrt wurde, weichen die fremdsprachigen Texte der Kontrollratsgesetzgebung wegen der notwendigen Zusammenarbeit verschiedener M盲chte mit jeweils eigener Gesetzestechnik h盲ufig voneinander ab und f眉hren in dem erforderlichen Bestreben, die Texte aufeinander abzustimmen, zu unklaren Formulierungen. Deshalb gibt der Text allein keine sichere Grundlage f眉r die richtige Auslegung. Nach dem genannten Urteil V 17/52 S, von dem abzuweichen der erkennende Senat keinen Anla脽 sieht, steht jedoch fest, da脽 es sich bei Art. II KRG Nr. 15 um die im Umsatzsteuergesetz festgelegte Organschaft handelt, und zwar entsprechend der oben erw盲hnten engen Auslegung um Organschaftsverh盲ltnisse von Mutter- und Tochtergesellschaft. In allen F盲llen deshalb, in denen ein solches Verh盲ltnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft wie hier festgestellt ist, m眉ssen die Voraussetzungen f眉r die Anwendung des KRG entsprechend seiner wirtschaftspolitischen Einstellung als gegeben angesehen werden. Die Bfin. kann sich in diesem Zusammenhang auch nicht auf den mit Urteil V 162/52 S vom 8. Februar 1955 entschiedenen, mehrfach erw盲hnten Fall berufen, da dort - im Gegensatz zum vorliegenden Falle - die Steuerfreiheit der Ums盲tze wegen bestehender Unternehmereinheit auszusprechen war und diese vom KRG nicht betroffen ist. Eine ungleiche Behandlung beider F盲lle kann deshalb auch vom Standpunkt des KRG Nr. 15 aus nicht anerkannt werden.

Hiernach mu脽 es bei der im Bescheid erfolgten rechtlichen Beurteilung des Streitfalles verbleiben.

Fundstellen