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Leitsatz (amtlich)

Die in den Veranlagungszeitraum fallenden Vorsteuerbetr盲ge f眉r eine Lieferung, die der Unternehmer zun盲chst nicht nutzt, in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum aber zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet, sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Normenkette

UStG 1967 搂搂听9, 15 Abs.听1-2, 搂听16 Abs. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) vermietete zwei Parkh盲user an die X-AG. Mit Schreiben vom ... gab sie dem Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) gegen眉ber gem. 搂 9 UStG 1967 die Erkl盲rung ab, da脽 sie f眉r den 1. Veranlagungszeitraum auf die Befreiung nach 搂 4 Nr. 12 Buchst. a des Gesetzes (Ums盲tze aus Vermietung von Grundst眉cken) verzichte. In diesem Veranlagungszeitraum erbaute die Kl盲gerin ein drittes Parkhaus (III). Im Zusammenhang damit wurden ihr von den Bauunternehmern Steuern im Gesamtbetrag von a DM gesondert in Rechnung gestellt. Das Parkhaus III vermietete die Kl盲gerin ebenfalls an die X-AG. F眉r diesen 2. Veranlagungszeitraum gab die Kl盲gerin eine Erkl盲rung gem. 搂 9 UStG 1967 nicht ab. In der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r den 1. Veranlagungszeitraum setzte die Kl盲gerin die ihr von den Bauunternehmern gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als abziehbare Vorsteuerbetr盲ge an und errechnete eine negative Umsatzsteuerzahlungsschuld von b DM.

Das FA setzte jedoch durch vorl盲ufigen Umsatzsteuerbescheid eine (positive) Steuerzahlungsschuld von c DM fest. Die geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge erkannte es dabei im Umfang von a DM nicht als abziehbar an. Es vertrat dazu die Auffassung, die mit der Errichtung von III im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbetr盲ge seien gem. 搂 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, weil dieses Geb盲ude der Kl盲gerin ausschlie脽lich zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze diene.

Gegen diesen Bescheid hat die Kl盲gerin mit Zustimmung des FA gem. 搂 45 Abs. 1 FGO unmittelbar Klage erhoben und sinngem盲脽 beantragt, die Umsatzsteuerzahlungsschuld f眉r 1968 nach der um d DM verminderten Berechnung in der Umsatzsteuererkl盲rung festzusetzen.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat sich dabei der Rechtsauffassung des FA angeschlossen.

Gegen dieses Urteil hat die Kl盲gerin Revision eingelegt und beantragt, die Entscheidung des FG aufzuheben und nach dem Klageantrag zu erkennen. Zur Begr眉ndung des Rechtsmittels tr盲gt sie vor:

Das FG habe den in 搂 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 1969 festgelegten Begriff des Unternehmens verkannt. Das Unternehmen habe im 1. Veranlagungszeitraum nicht nur aus dem damals im Bau befindlichen und noch nicht zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen verwendeten Parkhaus III bestanden; es h盲tten vielmehr zwei weitere Parkh盲user dazugeh枚rt. F眉r dieses gesamte Unternehmen habe die Kl盲gerin f眉r dieses Jahr von dem Optionsrecht des 搂 9 UStG 1967 Gebrauch gemacht. Der Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge von der aus der steuerpflichtigen Vermietung entstandenen Umsatzsteuer k枚nne ihr deshalb nicht versagt werden. Die Tatsache, da脽 das Parkhaus III im 1. Veranlagungszeitraum zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen nicht verwendet worden sei und da脽 das Unternehmen seit der Verwendung des Parkhauses III im 2. Veranlagungszeitraum nur noch steuerfreie Ums盲tze ausgef眉hrt habe, sei f眉r den 1. Veranlagungszeitraum ohne rechtliche Bedeutung. Die M枚glichkeit, in diesem Veranlagungszeitraum gem. 搂 9 UStG 1967 zu optieren und im n盲chsten auf die Option zu verzichten, sei gesetzlich gew盲hrleistet. Die Auffassung des FG, die Kl盲gerin habe das Parkhaus III zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet, sei irrig, da f眉r die Besteuerung nur die gewerbliche T盲tigkeit der Kl盲gerin im 1. Jahre in Betracht zu ziehen sei. In dieser Zeit sei das Bauwerk aber noch nicht in den Dienst des Unternehmens gestellt gewesen. Im 眉brigen versto脽e es gegen Treu und Glauben, wenn das FA einerseits die aufgrund der Option entstandene Steuer verlange, andererseits aber den Abzug der angefallenen Vorsteuerbetr盲ge mit der Begr眉ndung versage, da脽 der Betrieb auf die Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze ausgerichtet sei.

Das FA ist der Revision entgegengetreten. Es weist darauf hin, da脽 die Kl盲gerin die mit der Parkhauserrichtung zusammenh盲ngenden Leistungen der Bauhandwerker nur "zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet" habe (搂 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967), und nimmt Bezug auf den Erla脽 des BdF vom 28. Juni 1969 IV A/3 - S 7300 - 48/69 (BStBl I, 349, USt-Kartei 搂 15 S 7304, Karte 1, Abschn. E Abs. 5, S. 4 und 5). Es vertritt die Auffassung, es widerspreche Sinn und Zweck des UStG 1967, in dem einen Jahr, in dem keine Ums盲tze erzielt werden, "formell" gem. 搂 9 UStG 1967 zu optieren, um den Vorsteuerabzug f眉r das im Bau befindliche Geb盲ude zu erreichen und im n盲chsten Jahr diese Option zu widerrufen, um die Selbstverbrauchsteuerpflicht des 搂 30 UStG 1967 "zu umgehen". Au脽erdem macht es geltend, da脽 nach dem Ergebnis einer Betriebspr眉fung von den Steuern, die die Kl盲gerin als abziehbare Vorsteuern beurteilt, im 1. Jahr nur e DM gesondert in Rechnung gestellt worden seien.

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1. Die Revision ist zul盲ssig ...

2. Die Revision ist aber nicht begr眉ndet.

a) Nach 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 ist die Vermietung von Grundst眉cken, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausf眉hrt, grunds盲tzlich steuerfrei. Erbringt der Unternehmer aber eine solche Leistung an andere Unternehmer f眉r deren Unternehmen und erkl盲rt er dem FA, da脽 er diese Ums盲tze der Besteuerung unterwerfen will, so sind gem盲脽 搂 9 UStG 1967 auch diese Ums盲tze steuerpflichtig.

Da die Kl盲gerin nach den Feststellungen des FG aus der Vermietung ihrer beiden alten Parkh盲user an die X-AG im 1. Veranlagungszeitraum Einnahmen erzielt und f眉r diesen Zeitraum die Erkl盲rung gem盲脽 搂 9 UStG 1967 abgegeben hat, hat das FG zutreffend entschieden, da脽 das FA die Kl盲gerin wegen dieser Ums盲tze rechtm盲脽ig mit dem sich aus 搂 12 UStG 1967 ergebenden Steuersatz zur Umsatzsteuer herangezogen hat.

b) Von dieser Steuer konnte die Kl盲gerin gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1, 搂 16 Abs. 2 UStG 1967 die ihr "von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen", die f眉r ihr Unternehmen "ausgef眉hrt worden sind", abziehen, wenn bis zum Ende des 1. Veranlagungszeitraums sowohl diese Lieferungen oder sonstigen Leistungen erbracht als auch die Steuern f眉r sie der Kl盲gerin gesondert in Rechnung gestellt worden waren. Die analog 搂 13 Abs. 1 UStG 1967 mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums entstandenen Vorsteuerabzugsanspr眉che waren im Verfahren 眉ber die Festsetzung der Umsatzsteuer f眉r 1968 geltend zu machen. Anderenfalls w盲re mit ausschlie脽ender Wirkung die gesetzliche Forderung des 搂 16 Abs. 2 UStG 1967 nicht erf眉llt gewesen, da脽 die "in den Veranlagungszeitraum fallenden, nach 搂 15 abziehbaren Vorsteuerbetr盲ge" abzusetzen sind. Jedoch war vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer f眉r diejenigen Lieferungen und die sonstigen Leistungen, die die Kl盲gerin zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet bzw. in Anspruch genommen hatte (搂 15 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967).

c) Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, da脽 die Kl盲gerin zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt war, soweit dieser an die Lieferung des Parkhauses III gekn眉pft und im Umfang von a DM geltend gemacht worden war.

Nach den Feststellungen des FG war das Parkhaus III im 1. Veranlagungszeitraum nur z. T. fertiggestellt. Mangels weiterer einschl盲giger Feststellungen bestehen daher Zweifel, ob die Lieferung dieses Geb盲udes an die Kl盲gerin schon in dem f眉r die Entscheidung ma脽geblichen 1. Veranlagungszeitraum "ausgef眉hrt" worden war. Auch zur weiteren Voraussetzung f眉r den begehrten Vorsteuerabzug, da脽 von den leistenden Unternehmern die Steuern noch vor Ablauf des 1. Veranlagungszeitraums gesondert in Rechnung gestellt worden waren, fehlen klare Feststellungen des FG. Die erst im Revisionsverfahren vorgetragene Behauptung des FA, die Betriebspr眉fung habe zu dem Ergebnis gef眉hrt, da脽 von den hinsichtlich der Abzugsf盲higkeit strittigen Vorsteuerbetr盲gen nur e DM durch Rechnungen aus dem 1. Veranlagungszeitraum belegt seien, kann der erkennende Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO allerdings nicht ber眉cksichtigen. Es besteht aber gleichwohl die M枚glichkeit, da脽 das angefochtene Urteil schon im Mangel dieser Voraussetzungen seine Rechtfertigung finden k枚nnte.

d) Indessen mu脽 es bei der Klageabweisung aus den nachstehenden Erw盲gungen auch verbleiben, wenn unterstellt wird, da脽 die vorstehend bezweifelten Voraussetzungen gegeben sind. Denn der von der Kl盲gerin erhobene Anspruch scheitert jedenfalls an der gebotenen Anwendung des 搂 15 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967, weil die Kl盲gerin nach den Feststellungen des FG die Lieferung des Parkhauses III zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet hat.

Die von der Kl盲gerin vorgetragene Rechtsauffassung kann eine andere Entscheidung nicht rechtfertigen:

Die Kl盲gerin meint, da gem盲脽 搂 16 Abs. 2 UStG 1967 der Vorsteuerabzug an das Abschnittsprinzip gebunden sei, sei der Anspruch auf den Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 1 UStG 1967 gegeben, wenn nur in dem Veranlagungszeitraum, in den die Vorsteuerbetr盲ge "fallen" (搂 16 Abs. 2 UStG 1967), die Verwendung der entsprechenden Lieferung f眉r steuerfreie Ums盲tze unterblieben sei.

Das Abschnittsprinzip hat allerdings im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug die Rechtswirkung, da脽 zur Meidung des Verlustes des Anspruchs "die in den Veranlagungszeitraum fallenden, nach 搂 15 UStG 1967 abziehbaren Vorsteuerbetr盲ge" mit Wirkung f眉r diesen Veranlagungszeitraum abgesetzt werden m眉ssen. Der Senat geht auch, wie schon oben gesagt, davon aus, da脽 die geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge in den 1. Veranlagungszeitraum "gefallen" sind. Schlie脽lich ber眉cksichtigt das erkennende Gericht, worauf sich die Kl盲gerin besonders nachdr眉cklich beruft, da脽 搂 15 Abs. 1 UStG 1967 - allerdings nur f眉r sich allein betrachtet - dem Abzug der Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen nicht entgegensteht, die der Unternehmer in dem Veranlagungszeitraum nicht verwendet bzw. nicht in Anspruch nimmt, in den die Vorsteuerbetr盲ge fallen.

Alle diese Gesichtspunkte f眉hren aber an der Regelung des 搂 15 Abs. 2 UStG 1967 nicht vorbei. Der Tatbestand dieser Vorschrift erg盲nzt n盲mlich die Merkmale, die nach Absatz 1 den Anspruch auf Vorsteuerabzug begr眉nden. Dies bedeutet, da脽 kein Steuerbetrag, der dem Unternehmer f眉r eine ihm erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellt wurde, von der nach 搂 16 Abs. 1 UStG 1967 f眉r einen Veranlagungszeitraum berechneten Steuer als ein in diesen Veranlagungszeitraum fallender Vorsteuerbetrag abziehbar ist, wenn der Unternehmer diese Lieferung oder diese sonstige Leistung zur Ausf眉hrung steuerfreier Ums盲tze verwendet bzw. in Anspruch nimmt. Im Gegensatz zur Auffassung der Kl盲gerin kommt es dabei auf den Zeitpunkt oder Zeitraum dieser Verwendung oder Inanspruchnahme, unbeschadet einer - hier nicht gegebenen - Fallgestaltung nach 搂 15 Abs. 7 i. V. m. 搂 27 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967, nicht an. Wesentlich ist nur, da脽 das FA im Zeitpunkt der Veranlagung feststellen kann, es habe eine Verwendung der entsprechenden Lieferung zu steuerfreien Ums盲tzen nicht stattgefunden oder werde jedenfalls nicht stattfinden.

Verwendet der Unternehmer, wie in der vorliegenden Sache, die entsprechende Lieferung in dem Veranlagungszeitraum, in den i. S. des 搂 16 Abs. 2 UStG 1967 die Vorsteuerbetr盲ge "fallen", weder zu steuerpflichtigen noch zu steuerfreien Ums盲tzen, so kann bei der Veranlagung des Unternehmers f眉r diesen Veranlagungszeitraum in Ausnahmef盲llen eine Unsicherheit dar眉ber bestehen, ob sich die negative Anspruchsvoraussetzung f眉r den Vorsteuerabzug, n盲mlich die Nichtverwendung zu steuerfreien Ums盲tzen, erf眉llt. In solchen F盲llen kann der Unternehmer seinen Anspruch nicht deshalb verlieren, weil einerseits die Beurteilung der Vorsteuerbetr盲ge hinsichtlich ihrer Abziehbarkeit mangels Klarheit 眉ber die Anspruchsvoraussetzungen in dem Veranlagungszeitraum noch nicht m枚glich ist, in den diese Betr盲ge fallen, und andererseits diese Vorsteuerbetr盲ge nicht in den Veranlagungszeitraum fallen, in dem die erforderliche Klarheit 眉ber das negative Anspruchsmerkmal eingetreten ist. In diesen F盲llen wird in der Regel die endg眉ltige Veranlagung f眉r den Veranlagungszeitraum, in den diese Vorsteuerbetr盲ge fallen, bis zum Eintritt der Anspruchsgrundlagen zur眉ckzustellen sein.

e) Der erkennende Senat braucht aber die Rechtsverh盲ltnisse solcher F盲lle nicht abschlie脽end zu behandeln, da in der vorliegenden Sache eine Unsicherheit 眉ber die Frage, ob die Vorsteuerbetr盲ge f眉r das Parkhaus III abziehbar sind, weder f眉r die Kl盲gerin bei Abgabe der Steuererkl盲rung f眉r das 1. Jahr noch f眉r das FA beim Erla脽 des angefochtenen Steuerbescheids f眉r dieses Jahr bestanden hat. F眉r beide Beteiligte war es vielmehr nach den Feststellungen des FG zu den angegebenen Zeitpunkten gewi脽, da脽 das Parkhaus III nach der Lieferung unmittelbar einer Verwendung zu steuerfreien Ums盲tzen zugef眉hrt worden war.

f) Das angefochtene Urteil kann schlie脽lich auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben beanstandet werden. Auf diesen Grundsatz hat sich die Kl盲gerin erstmals im Revisionsverfahren berufen. Sie f眉hrt dazu aus, ihre regelm盲脽ig gem盲脽 搂 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1967 steuerfreien Ums盲tze aus Vermietung der alten beiden Parkh盲user h盲tten auch unter Ber眉cksichtigung ihrer Erkl盲rung nach 搂 9 UStG 1967 nicht besteuert werden d眉rfen, wenn ihr das mit der Option verfolgte Ziel, die Vorsteuerbetr盲ge aus der Lieferung des Parkhauses III zu gewinnen, habe versperrt bleiben m眉ssen. Die Kl盲gerin verkennt dabei das Wesen der Option als einer einseitigen, rechtsgestaltenden Willenserkl盲rung (vgl. dazu das zur Option nach 搂 19 Abs. 4 a. F. UStG 1967 ergangene Urteil des BFH vom 11. Januar 1973 V R 3/72, BFHE 109, 287, BStBl II 1973, 574), die die Steuer zur Entstehung bringt. Diesem Entstehungsgrund kann jedenfalls im vorliegenden Falle ein nach Treu und Glauben rechtshinderndes, rechtshemmendes oder rechtsvernichtendes Verhalten des FA nicht entgegengehalten werden. Infolge der Option war daher das FA verpflichtet, die Ums盲tze der Kl盲gerin der Steuer zu unterwerfen.

Die Ber眉cksichtigung des Revisionsvorbringens als eine auf den Widerruf der Option gerichtete Erkl盲rung ist unabh盲ngig von der Frage, ob 眉berhaupt und ggf. in welchem Verfahrensstand der Widerruf gegeben ist, jedenfalls im Revisionsverfahren nicht mehr m枚glich, da der BFH neue Tatsachen, die den geltend gemachten Anspruch betreffen, nicht mehr ber眉cksichtigen kann (搂 118 Abs. 2 FGO).

3. Die Revision war aus diesen Erw盲gungen gem盲脽 搂 126 Abs. 2 FGO als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Fundstellen