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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer K枚rperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Verm枚gensmehrungen, die durch Schulderla脽 zum Zweck der Sanierung entstehen, unterliegen auch ohne eine dem 搂 11 Ziff. 4 KStG entsprechende einkommensteuerrechtliche Regelung nicht der Einkommensteuer.

Der mit einer verlustbringenden Sonderma脽nahme des Schuldners zusammenh盲ngende Forderungsverzicht eines einzigen Gl盲ubigers f眉hrt insbesondere dann nicht zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn des Schuldners, wenn dessen Hauptbetrieb nicht gef盲hrdet war.

Normenkette

EStG 搂搂听4-5; KStG 搂 11 Ziff. 4

Tatbestand

Der Rechtsstreit geht um die Anerkennung eines steuerfreien Sanierungsgewinns. W盲hrend der Kohlenkrise im Jahre 1951 er枚ffnete der Bf. einen Kohlensch眉rfbetrieb (Kleinstzeche), um die durch Brennstoffmangel ins Stocken geratenen Materiallieferungen einer ausw盲rtigen Fabrik an ihn als Dauerkunden wieder zu erm枚glichen. Die Fabrik gab dem Bf. zum Ausbau des Stollens und zur Anschaffung des Maschinenparks Darlehen von 49 500 DM. Nach Normalisierung der Verh盲ltnisse auf dem Kohlenmarkt wurde der Kohlensch眉rfbetrieb des Bf. stillgelegt. Im M盲rz 1953 strich die Gl盲ubigerin ihre noch in H枚he von 28.868 DM bestehende Darlehnsforderung gegen den Bf. Dieser wies den Posten noch in der Bilanz vom 31. Dezember 1953 in unver盲nderter H枚he als Schuld aus.

Im Einkommensteuerbescheid 1953 wurde unter Ber眉cksichtigung weiterer Feststellungen einer Fahndungspr眉fung der Gewinn des Bf. um die erlassene Darlehnsschuld erh枚ht. In dem hiergegen erhobenen Einspruch begehrte der Bf. erstmals die Anerkennung des erlassenen Darlehnsrestes von 28.868 DM als steuerfreien Sanierungsgewinn. Finanzamt und Finanzgericht lehnten dies unter eingehender W眉rdigung der tats盲chlichen Vorg盲nge nach Verneinung der rechtlichen Voraussetzungen f眉r eine Sanierung ab.

Nach der Entscheidung der Vorinstanz ist schon die Sanierungsbed眉rftigkeit im Sinne der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung zu verneinen. Es habe weder ein Vergleichs- noch ein Konkursverfahren stattgefunden. W眉rden wie hier Schulden von einem einzigen Gl盲ubiger ganz oder zum Teil erlassen, so m眉sse nach der Rechtsprechung gepr眉ft werden, ob au脽er der Sanierungsabsicht des Gl盲ubigers auch die Sanierungsbed眉rftigkeit des Schuldners vorliege. F眉r die vom Bf. behauptete Existenzgef盲hrdung sei objektiv nicht das geringste dargetan worden. Der 1952 stillgelegte Sch眉rfbetrieb sei mit Beseitigung der Kohlenknappheit f眉r dauernd unrentabel geworden. Der Hauptbetrieb des Bf. dagegen sei nach den Handelsbilanzen 1951 bis 1953 durchaus gesund gewesen und geblieben. Die wirtschaftliche Existenz des Bf. sei durch den Verlust des Sch眉rfbetriebs nicht gef盲hrdet worden. Der Bf. habe in den Jahren 1951 bis 1954 hohe Gewinne gemacht und entsprechend hohe Privatentnahmen vorgenommen. Von der Gl盲ubigerin des Darlehens habe entsprechend dem in der Vergangenheit 眉ber jedes normale Ma脽 hinausgehenden Entgegenkommen auch in der Zukunft keine Gefahr gedroht. Gegen die Sanierungsbed眉rftigkeit des Bf. spreche auch sein Versuch, zur Vermeidung der Gewinnrealisierung den Erla脽 des Darlehens wieder r眉ckg盲ngig zu machen und es freiwillig durch eine Gegenleistung zu tilgen. Nicht au脽er acht zu lassen sei auch das ganze Verhalten des Bf., insbesondere seine von zwei amtlichen Pr眉fungen best盲tigte mangelhafte Buchf眉hrung und die Erh枚hung der Einkommensteuer 1951 bis 1953 um das drei- bis f眉nffache gegen眉ber seinen Steuererkl盲rungen einschlie脽lich eines Sicherheitszuschlages von 2 v. H. des Umsatzes. Da schon die Sanierungsbed眉rftigkeit zu verneinen sei, brauche auf die stark zu bezweifelnde Sanierungsabsicht der Darlehnsgl盲ubigerin nicht eingegangen zu werden.

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Die Rb., die trotz zweimaliger Fristverl盲ngerung nicht begr眉ndet worden ist, kann keinen Erfolg haben. F眉r den Begriff des Sanierungsgewinns fehlt eine ausdr眉ckliche gesetzliche Regelung im EStG. Der VI. (Einkommensteuer-) Senat des Reichsfinanzhofs hat das steuerliche Problem des Verm枚genszuwachses durch Schulderla脽 im Weg der Rechtsprechung zu l枚sen versucht. Nach dem ersten hierzu ergangenen Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 297/27 vom 30. Juni 1927 (RStBl 1927 S. 197, Slg. Bd. 21 S. 263; vgl. ferner Becker, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1927 Sp. 894 und Mirre, Deutsche Steuer-Zeitung 1927 S. 770) handelt es sich um einen betriebsfremden Vorgang. In sp盲teren Entscheidungen (z. B. VI A 1499/28 vom 12. Dezember 1928, RStBl 1929 S. 86, und VI A 968/31 vom 21. Oktober 1931, RStBl 1932 S. 160, Slg. Bd. 29 S. 315) hat der Reichsfinanzhof diese Auffassung eingeschr盲nkt. Er hat eine Sanierung nur insofern als betriebsfremd bezeichnet, als der dabei erfolgte Nachla脽 nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der erwerbenden T盲tigkeit des Unternehmers stehe. Im 眉brigen wurde aber ein Zusammenhang mit dem Unternehmen durch die Annahme anerkannt, der Unternehmer bringe den durch den Gl盲ubigerverzicht erlangten Vorteil aus seinem Privatverm枚gen in den Betrieb als Einlage ein. Dieser Auffassung hat sich der K枚rperschaftsteuer- Senat des Reichsfinanzhofs ausdr眉cklich nicht angeschlossen. Die Folge davon war die gesetzliche Regelung der Abzugsf盲higkeit des Sanierungsgewinns durch 搂 11 Ziff. 4 KStG 1954. Nach Zitzlaff, StuW 1940 Sp. 871, w盲re auch f眉r das Einkommensteuerrecht eine gesetzliche Regelung f眉r den Sanierungsgewinn entsprechend 搂 11 Ziff. 4 KStG erforderlich gewesen.

Bereits aus dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI 633/39 vom 10. April 1940, RStBl 1940 S. 609, geht hervor, da脽 in der Sanierung kein betriebsfremder Vorgang zu erblicken ist. In neuerer Zeit 眉berwiegen die Auffassungen, da脽 die Sanierung einen betrieblichen Vorgang darstellt (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 35/61 U vom 4. August 1961, BStBl 1961 III S. 516, Slg. Bd. 73 S. 685; ebenso die Besprechungen hierzu von Hoffmann in Finanz-Rundschau 1961 S. 491; Eisenberg in Loepelmann und Heinemann in Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, Anmerkung zu 搂 10d, Rechtsspruch 11). Die Tatbest盲nde sind gleichgelagert und die gesetzgeberische Absicht bei Schaffung des 搂 11 Ziff. 4 KStG zielte gerade darauf ab, eine Gleichbehandlung der K枚rperschaftsteuer und der Einkommensteuer zu erreichen (amtliche Begr眉ndung zum KStG 1934, RStBl 1935 S. 85). Der erkennende Senat tr盲gt kein Bedenken, sich der Auffassung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs im Urteil VI 35/61 U anzuschlie脽en, wonach der Gesetzgeber diese Rechtsprechung gebilligt habe. Verm枚gensmehrungen durch Schulderla脽 zum Zwecke der Sanierung unterliegen demnach auch nach Aufgabe der urspr眉nglichen Konstruktion des Reichsfinanzhofs nicht der Einkommensteuer.

Unter Sanierung sind geeignete Ma脽nahmen zur finanziellen Gesundung eines notleidenden sanierungsbed眉rftigen Unternehmens zu verstehen. Eine geeignete Ma脽nahme in diesem Sinn ist der Erla脽 von Schulden, so da脽 bei dem zu sanierenden Unternehmen eine buchm盲脽ige Verm枚gensmehrung entsteht. Der Schulderla脽 mu脽 rechtsverbindlich von s盲mtlichen Gl盲ubigern durch allgemeinen Akkord oder - unter bestimmten Voraussetzungen - von einem oder mehreren Gl盲ubigern ausgesprochen werden.

Das Unternehmen mu脽 objektiv sanierungsbed眉rftig sein. Die Pr眉fung in dieser Hinsicht erstreckt sich nach den Urteilen des Reichsfinanzhofs VI 95/38 vom 23. M盲rz 1938, RStBl 1938 S. 566; VI 194/38 vom 30. M盲rz 1938, RStBl 1938 S. 629, und I 240/41 vom 14. Juli 1942, RStBl 1942 S. 956, insbesondere auf die Ertragslage und die H枚he des Betriebsverm枚gens vor und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch die Ertr盲ge des Unternehmens, die M枚glichkeiten zur Bezahlung von Steuern und sonstigen Schulden, das hei脽t auf das Verh盲ltnis der fl眉ssigen Mittel zur H枚he der Schuldenlast, die Gesamtleistungsf盲higkeit des Unternehmens und die H枚he des Privatverm枚gens.

Es kommt entscheidend darauf an, wie sich das Unternehmen ohne den Schulderla脽 weiterentwickelt h盲tte. Gelangt man dabei zu dem Ergebnis, da脽 ohne den Schulderla脽 die f眉r eine erfolgreiche Weiterf眉hrung des Betriebs und die Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden k枚nnte, mu脽 das Unternehmen als sanierungsbed眉rftig angesehen werden (so insbesondere das oben angef眉hrte Urteil des Reichsfinanzhofs VI 95/38). Hat ein Unternehmer mehrere getrennte Betriebe, von denen f眉r sich betrachtet nur einer oder einzelne sanierungsbed眉rftig sind, so mu脽 von der Gesamtheit der Betriebe ausgegangen werden. Zur Sanierungsbed眉rftigkeit mu脽 die Sanierungsabsicht der Gl盲ubiger treten. Diese m眉ssen mit dem Schulderla脽 die Sanierung bezwecken. Diese Absicht mu脽 mindestens mitentscheidend f眉r den Erla脽 sein. Dabei soll kein allzu strenger Ma脽stab angelegt werden (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 300 und 308/42 vom 7. April 1943, RStBl 1943 S. 450).

Die Vorinstanzen haben mit Recht die Sanierungsbed眉rftigkeit des Bf. und den Sanierungswillen des einzigen Gl盲ubigers, auf den es hier ankommt, verneint. Insbesondere war die wirtschaftliche Existenz des Bf. im ganzen trotz des erheblichen und beinahe schlagartig eingetretenen Verlustes aus dem Kohlensch眉rfbetrieb niemals ernstlich gef盲hrdet. Das damit verbundene finanzielle Engagement darf nicht f眉r sich, sondern nur im Rahmen des durchaus gesunden Hauptbetriebs des Bf. betrachtet werden. Mit Recht hat das Finanzgericht hervorgehoben, da脽 das mit dem verlustbringenden Kohlensch眉rfbetrieb verbundene Risiko von Anfang an zugunsten eines Gl盲ubigers 眉bernommen wurde, von dem f眉r den Bf. angesichts der unentwegt guten Gesch盲ftsbeziehungen keine Gefahr drohen konnte. Daf眉r spricht auch der nur aus der steuerlichen Situation verst盲ndliche Vorsto脽 des Bf. bei seiner Gl盲ubigerin, den Schulderla脽 wieder r眉ckg盲ngig zu machen und das Darlehen durch kaum ernst zu nehmende vereinbarte Leistungen zu tilgen.

Der Vorgang, der zu dem Darlehnserla脽 gef眉hrt hat, hebt sich zwar deutlich aus der 眉blichen wirtschaftlichen Bet盲tigung des Bf. in seinem Hauptbetrieb heraus. Sein Gewicht ist jedoch nicht so gro脽, da脽 er zu einer Sanierung im Sinne der Verkehrsauffassung, das hei脽t zu einer durchgreifenden Gesamtma脽nahme gef眉hrt hat.

Fundstellen