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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Betriebsaufspaltung zwischen Eigent眉mer und Mieter bei Vermietung durch Erbbauberechtigten

Leitsatz (amtlich)

Bestellt der Eigent眉mer an einem unbebauten Grundst眉ck ein Erbbaurecht und errichtet der Erbbauberechtigte ein Geb盲ude, das er an ein Betriebsunternehmen vermietet, fehlt zwischen dem Eigent眉mer und dem Betriebsunternehmen die f眉r die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung.

Normenkette

EStG 搂听15 Abs.听1 S. 1 Nr. 1, Abs.听2, 搂听21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; BGB 搂搂听133, 157, 181, 709; ErbbauVO 搂听1 Abs. 1, 搂听12 Abs. 1 S. 1, 搂听27 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Februar 2013 3 K 190/11, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. September 2011, die ge盲nderten Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom 4. Dezember 2009 sowie ersatzlos die Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2005 bis 2009 aufgehoben.

Die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 werden dahingehend ge盲ndert, dass anstelle der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 149.403 EUR f眉r 2007, in H枚he von 149.388 EUR f眉r 2008 und in H枚he von 149.387 EUR f眉r 2009 festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GbR, wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 鈥� 2003 (GbR-Vertrag) gegr眉ndet. Gesellschafter waren A, der zu 90 v.H. beteiligt war, und seine Ehefrau M mit einer Beteiligung von 10 v.H. Der Gesellschaftszweck der Kl盲gerin bestand gem盲脽 搂 2 GbR-Vertrag in der Verwaltung eigener Grundst眉cke 鈥揳uch durch Bestellung von Erbbaurechten鈥� zur Erzielung von 脺bersch眉ssen. Der Vertrag enth盲lt u.a. folgende Bestimmungen:

Rz. 2

鈥灺� 7 Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung:

(鈥�)

2. F眉r die erste Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes: Die Gesellschafter <A> und <M> sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von 搂 181 BGB befreit. Im Innenverh盲ltnis darf hierbei die Gesellschafterin <M> handeln bei Verhinderung des Gesellschafters <A>.

(鈥�)

搂 12 Gesellschafterbeschl眉sse:

1. Gesellschafterbeschl眉sse 眉ber

鈥� den Abschlu脽 von Mietvertr盲gen

鈥� den Abschlu脽 von Erbbaurechtsvertr盲gen

鈥� den Verkauf von Grundst眉cken

鈥� die Beleihung von Grundverm枚gen

bed眉rfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses, wobei Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen gelten.

Ansonsten werden Gesellschafterbeschl眉sse, sofern das Gesetz oder dieser Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und gelten Stimmenenthaltungen als nicht abgegebene Stimmen.

2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verh盲ltnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsverm枚gen (鈥�) zu.

(鈥�)

7. Der Beschlu脽fassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen neben den Gegenst盲nden gem. 搂 12 Abs. 1 insbesondere:

a) die Genehmigung der von der Gesch盲ftsf眉hrung aufgestellten 脺berschussrechnung;

b) die Entlastung der Gesch盲ftsf眉hrung;

c) die 脛nderung des Gesellschaftsvertrages;

d) die Aufl枚sung der Gesellschaft;

e) alle sonstigen Fragen, welche die Gesch盲ftsf眉hrung der Gesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorlegt.

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Rz. 3

A war Eigent眉mer mehrerer in B belegener Grundst眉cke, die er in derselben notariellen Urkunde am 鈥� 2003 in die Kl盲gerin einbrachte.

Rz. 4

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 鈥� 2005 (EV) bestellte die Kl盲gerin zugunsten der C-GmbH, deren Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von 搂 181 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Gesch盲ftsf眉hrer A war, ein Erbbaurecht an den eingebrachten Grundst眉cken f眉r die Dauer von 49 Jahren (1. M盲rz 2005 bis 28. Februar 2054). Das Erbbaurecht wurde gem盲脽 Abschnitt III 搂 1 Nr. 1 EV f眉r die Errichtung von Einzelhandelsh盲usern und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen Anlagen wie Parkpl盲tze, Stra脽en etc. bestellt. Der Erbbauzins betrug 150.000 EUR pro Jahr (Abschnitt IV Nr. 1 EV mit Anpassungsklausel gem盲脽 Abschnitt V). Bei Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch Heimfall sollte das Erbbaurecht einschlie脽lich etwaiger Bauwerke ohne Verg眉tung oder Entsch盲digung an die Kl盲gerin zur眉ckfallen (Abschnitt III 搂搂 6 und 9 EV).

Rz. 5

Die C-GmbH war durch Vertrag vom 鈥� 2002 gegr眉ndet worden. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb, die Bebauung, die Erschlie脽ung und die Verwaltung eigenen Grund- und Anlageverm枚gens, insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschlie脽ung und Verwaltung von Grundst眉cken, belegen in B.

Rz. 6

Die C-GmbH errichtete auf dem Erbbaurecht ein kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgeb盲ude mit einer Bruttogeschossfl盲che von ca. 33 000 qm und vermietete mit Vertrag vom 鈥� 2004 das nach den Vorgaben der Mieterin geplante Geb盲ude f眉r den monatlichen Mietzins in H枚he von 87.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer an die D-GmbH, deren Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von 搂 181 BGB befreiter Gesch盲ftsf眉hrer ebenfalls A war, zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, B眉ro, Restauration und Parkfl盲che.

Rz. 7

In den Bescheiden 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Streitjahre 2005 vom 1. Juni 2007 und 2006 vom 18. April 2008 wurden erkl盲rungsgem盲脽 Eink眉nfte der Kl盲gerin aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 124.934 EUR f眉r das Jahr 2005 und in H枚he von 149.402 EUR f眉r das Jahr 2006 festgestellt.

Rz. 8

Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) zu dem Ergebnis, dass zwischen der Kl盲gerin und der D-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe.

Rz. 9

Das FA erlie脽 daraufhin am 4. Dezember 2009 ge盲nderte Feststellungsbescheide f眉r die Streitjahre 2005 und 2006, in denen es die als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erkl盲rten Eink眉nfte nunmehr als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 124.934 EUR (Jahr 2005) und in H枚he von 138.461,30 EUR (Jahr 2006) feststellte, sowie Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Streitjahre 2005, 2006 und 2007 mit Gewerbesteuermessbetr盲gen in H枚he von 3.090 EUR (Jahr 2005), in H枚he von 4.495 EUR (Jahr 2006) und in H枚he von 5.040 EUR (Jahr 2007). Am 2. Dezember 2010 ergingen die Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Streitjahre 2008 und 2009 mit Gewerbesteuermessbetr盲gen jeweils in H枚he von 4.368 EUR. In den Feststellungsbescheiden f眉r das Streitjahr 2007 vom 4. Dezember 2009 und f眉r die Streitjahre 2008 und 2009 vom 2. Dezember 2010 wurden die jeweils erkl盲rten Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 149.403 EUR (Jahr 2007), in H枚he von 149.388 EUR (Jahr 2008) und in H枚he von 149.387 EUR (Jahr 2009) festgestellt.

Rz. 10

Die Einspr眉che blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 942 ver枚ffentlichten Urteil als unbegr眉ndet ab. Es l盲gen zwischen der Kl盲gerin als Besitzgesellschaft und der D-GmbH als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor. Auch sei eine Betriebsaufspaltung zwischen der Kl盲gerin (Besitzgesellschaft) und der C-GmbH (Betriebsgesellschaft) gegeben.

Rz. 11

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 12

Mit Datum vom 17. August 2015 wurden die Feststellungsbescheide f眉r die Streitjahre 2007 bis 2009 mit der Feststellung der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 137.958,14 EUR f眉r das Jahr 2007, der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 157.777,48 EUR f眉r das Jahr 2008 und der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in H枚he von 156.791,43 EUR f眉r das Jahr 2009 sowie die Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Streitjahre 2007 bis 2009 mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags in H枚he von 4.465 EUR f眉r das Jahr 2007, des Gewerbesteuermessbetrags in H枚he von 4.662 EUR f眉r das Jahr 2008 und des Gewerbesteuermessbetrags in H枚he von 4.627 EUR f眉r das Jahr 2009 ge盲ndert.

Rz. 13

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den ge盲nderten Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r das Jahr 2005 vom 4. Dezember 2009 und den ge盲nderten Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r das Jahr 2006 vom 4. Dezember 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, aufzuheben, die Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 dahingehend zu 盲ndern, dass anstelle der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 149.403 EUR f眉r 2007, in H枚he von 149.388 EUR f眉r 2008 und in H枚he von 149.387 EUR f眉r 2009 festgestellt werden, sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011 betreffend die Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2005 bis 2009 und die Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2005 bis 2009 aufzuheben.

Rz. 14

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 15

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, der ge盲nderten Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom 4. Dezember 2009 sowie zur ersatzlosen Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2005 bis 2009 und zur 脛nderung der Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 mit der Ma脽gabe, dass anstelle der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 149.403 EUR f眉r 2007, in H枚he von 149.388 EUR f眉r 2008 und in H枚he von 149.387 EUR f眉r 2009 festgestellt werden.

Rz. 16

1. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der Streitjahre 2007 bis 2009 bereits aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben. Es kann insoweit keinen Bestand haben, weil an die Stelle der angefochtenen Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 2007 bis 2009 sowie der Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2007 bis 2009 die w盲hrend des Revisionsverfahrens erlassenen ge盲nderten Feststellungsbescheide f眉r die Jahre 2007 bis 2009 sowie die ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2007 bis 2009, jeweils vom 17. August 2015, getreten sind (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912; vom 20. August 2013 IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, und vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837).

Rz. 17

Der Senat entscheidet nach 搂 121 Satz 1 FGO i.V.m. 搂 68 Satz 1 FGO 眉ber diese zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide vom 17. August 2015 auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen in der Sache. Die vorliegend streitigen Punkte sind unver盲ndert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zur眉ckverweisung nach 搂 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, Rz 15; in BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, Rz 22, und in BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 18) und entscheidet in der Sache selbst.

Rz. 18

2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Kl盲gerin in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur D-GmbH sowie zur C-GmbH gewerbliche Eink眉nfte erzielt hat. Die Kl盲gerin hat vielmehr Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) erzielt.

Rz. 19

a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen f眉r seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen 眉berlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, st盲ndige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verh盲ltnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32, m.w.N.).

Rz. 20

b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob zwischen der Kl盲gerin und der D-GmbH eine personelle Verflechtung bestanden hat. Eine Betriebsaufspaltung kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil eine sachliche Verflechtung zwischen der Kl盲gerin und der D-GmbH ausscheidet.

Rz. 21

aa) Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung 眉berl盲sst. Das gilt sowohl f眉r Nutzungs眉berlassungen auf schuldrechtlicher als auch f眉r solche auf dinglicher Grundlage. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundst眉ck kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigent眉mer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem (Betriebsgesellschaft) und damit eine Betriebsaufspaltung begr眉nden (BFH-Urteile vom 19. M盲rz 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, und vom 6. November 2008 IV R 79/06, BFH/NV 2009, 730). Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundst眉ck von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Geb盲uden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die f眉r das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.2.b bb).

Rz. 22

bb) Nach diesen Ma脽st盲ben liegt im Streitfall keine sachliche Verflechtung zwischen der Kl盲gerin und der D-GmbH vor, da die Kl盲gerin der D-GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung 眉berlassen hat. Die Kl盲gerin hat nur der C-GmbH (Erbbauberechtigte), nicht aber der D-GmbH das Erbbaurecht 眉ber 49 Jahre einger盲umt. Das zwischen der C-GmbH und der D-GmbH vereinbarte Mietverh盲ltnis stellt gegen眉ber dem Erbbaurecht ein eigenst盲ndiges Nutzungsrecht und damit ein aliud dar und betraf zudem ein anderes Wirtschaftsgut. Das Erbbaurecht ist das ver盲u脽erliche und vererbliche Recht, auf einem Grundst眉ck ein Bauwerk zu haben (搂 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes 鈥揈rbbauRG鈥�). Mit dessen Bestellung hat die C-GmbH ein langj盲hriges, dingliches Nutzungsrecht an den Grundst眉cksfl盲chen erhalten. Sie errichtete auf eigenes wirtschaftliches Risiko das Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgeb盲ude und vermietete es in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an die D-GmbH. Das Geb盲ude wurde nach 搂 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG zum wesentlichen Bestandteil des Erbbaurechts (vgl. Bardenhewer in Ingenstau/Hustedt, ErbbauRG, 10. Aufl., 搂 12 Rz 4) und stand damit im Eigentum der C-GmbH. Aufgrund der durch das Erbbaurecht bewirkten wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung von Grundst眉ck und Geb盲ude ist es unzutreffend, wenn das FG (Urteil, Seite 20) davon ausgeht, dass das der C-GmbH von der Kl盲gerin 鈥灻糱erlassene Grundst眉ck (鈥�) f眉r die D-GmbH (鈥�) eine wesentliche Betriebsgrundlage鈥� sei. Denn die Kl盲gerin hat der C-GmbH nur das Erbbaurecht bestellt und diese hat der D-GmbH nicht das Grundst眉ck 眉berlassen, sondern das Geb盲ude. Dass die Einr盲umung des Erbbaurechts an die C-GmbH auch wirtschaftlich nicht mit der Nutzungs眉berlassung des Mietobjekts von der C-GmbH an die D-GmbH gleichgesetzt werden kann, ist zudem daran erkennbar, dass der von der C-GmbH an die Kl盲gerin j盲hrlich zu leistende Erbbauzins 150.000 EUR betrug, w盲hrend die D-GmbH an die C-GmbH einen Mietzins in H枚he von 1.044.000 EUR pro Jahr entrichtete.

Rz. 23

cc) Anders als das FG meint, l盲sst sich auch aus der Rechtsprechung des X. Senats des BFH (Urteile vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363; X R 49/97, BFH/NV 2002, 631) zur mittelbaren Nutzungs眉berlassung eine sachliche Verflechtung im Streitfall zwischen der Kl盲gerin und der D-GmbH nicht herleiten.

Rz. 24

(1) Nach diesen Urteilen in BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 und in BFH/NV 2002, 631 ist der f眉r die Betriebsaufspaltung ma脽gebliche Einfluss auf das Betriebsunternehmen insbesondere dann anzunehmen, wenn die Personen, die die Geschicke des verpachtenden Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, 眉ber ein zwischengeschaltetes Unternehmen bei einem Betriebsunternehmen ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen. Dieselben Grunds盲tze gelten, wenn sich die Herrschaft 眉ber das Besitzunternehmen 鈥搈ittelbar鈥� 眉ber einen Zwischenvermieter auswirkt, der verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten.

Rz. 25

(2) Der Streitfall ist indes mit jenen Sachverhalten nicht vergleichbar. Die C-GmbH 眉bte mit der Bebauung eine eigene wesentliche wirtschaftliche Funktion aus und war keine Zwischenvermieterin. Zudem war sie gegen眉ber der Kl盲gerin nicht zur Weitervermietung an ein bestimmtes Unternehmen verpflichtet.

Rz. 26

c) Zwischen der Kl盲gerin und der C-GmbH scheidet mangels personeller Verflechtung gleichfalls eine Betriebsaufspaltung aus.

Rz. 27

aa) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Gesch盲fts- und Bet盲tigungswillen durchzusetzen (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, und vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415). F眉r die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25). Zu den wesentlichen Fragen geh枚ren insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungs眉berlassungsvertr盲ge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgel枚st werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b der Gr眉nde; vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 3. der Gr眉nde, und in BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.3. der Gr眉nde).

Rz. 28

bb) Nach dem gesellschaftsrechtlichen Regelstatut gilt f眉r eine GbR das Einstimmigkeitsprinzip (搂 709 Abs. 1 BGB). Das ist nur dann anders, wenn die Gesellschafter gem盲脽 搂 709 Abs. 2 BGB im Gesellschaftsvertrag vereinbart haben, dass die Beschl眉sse mit der Mehrheit der Stimmen gefasst werden k枚nnen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722). Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt, da die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsg眉ter, die sogenannten Gesch盲fte des t盲glichen Lebens, einschlie脽t (BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136).

Rz. 29

cc) Nach diesen Ma脽st盲ben ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass A als Alleingesellschafter der C-GmbH auch in der Kl盲gerin seinen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen hinsichtlich des Erbbaurechts durchsetzen konnte, weil er 眉ber die Verwaltung und die Beendigung des Erbbaurechts allein h盲tte bestimmen k枚nnen. Es hat rechtsfehlerhaft der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung zur Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschl眉ssen und den Besonderheiten des Erbbaurechts keine entscheidende Bedeutung beigemessen. In einer Gesamtschau lassen die gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur die Beurteilung zu, dass A nicht in der Lage war, in der GbR (Kl盲gerin) in Bezug auf das Erbbaurecht seinen Willen durchzusetzen.

Rz. 30

(1) Das FG hat den GbR-Vertrag so ausgelegt, dass Gesellschafterbeschl眉sse grunds盲tzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen waren, wobei A die Stimmenmehrheit in H枚he von 90 v.H. besa脽. Dar眉ber hinaus habe ihm im Innenverh盲ltnis allein die Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung der Kl盲gerin oblegen. A h盲tte damit die laufende Verwaltung des Erbbaurechts allein bestimmt.

Rz. 31

(2) Die Auslegung von Willenserkl盲rungen geh枚rt zwar grunds盲tzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu 眉berpr眉fen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (搂搂 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungss盲tze zutreffend angewandt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). Es ist der wirkliche Wille des Erkl盲renden zu erforschen und nicht an dem buchst盲blichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Empfangsbed眉rftige Willenserkl盲rungen sind so auszulegen, wie sie der Erkl盲rungsempf盲nger nach Treu und Glauben mit R眉cksicht auf die Verkehrssitte unter Ber眉cksichtigung aller ihm bekannten Umst盲nde verstehen musste (Empf盲ngerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grunds盲tzen, ist sie f眉r den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber m枚glich war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

Rz. 32

(3) Diese Grunds盲tze zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall gegen 搂搂 133, 157 BGB versto脽en. A konnte hinsichtlich der Durchf眉hrung und der Beendigung des Erbbaurechts seinen Willen in der Kl盲gerin rechtlich nicht durchsetzen.

Rz. 33

Anders als es das FG gesehen hat, l盲sst sich aus 搂 7 Nr. 2 GbR-Vertrag 鈥揹as FG spricht versehentlich von 鈥灺� 7 Abs. 3 Satz 2 des Vertrages鈥濃�� nicht herleiten, dass A im Innenverh盲ltnis alleine die Gesch盲ftsf眉hrung der Kl盲gerin oblag. Denn der Regelungsgehalt der Vertragsklausel ist nicht klar bestimmbar. Sie kann sowohl dahingehend interpretiert werden, dass sie lediglich eine Klarstellung f眉r den gesetzlichen Regelfall der gemeinschaftlichen Gesch盲ftsf眉hrung der Gesellschafter (搂 709 Abs. 1 BGB) enth盲lt, als auch dahingehend, dass M nur bei Verhinderung des Gesellschafters A handeln darf. Die Auslegung ergibt daher insoweit kein eindeutiges Ergebnis. Im Streitfall deutet zwar die Regelung des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 GbR-Vertrag auf das Vorliegen einer personellen Verflechtung hin, soweit danach Gesellschafterbeschl眉sse, sofern das Gesetz oder der Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst werden. K盲me es allein auf das in 搂 12 Nr. 1 Satz 2 GbR-Vertrag statuierte Mehrheitsprinzip an, k枚nnte A, der 眉ber 90 v.H. der Stimmen bei der Kl盲gerin verf眉gte, auch dort seinen Willen durchsetzen. Diese Sichtweise misst jedoch der im Streitfall vorliegenden Regelung des 搂 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag zur Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschl眉ssen hinsichtlich des Abschlusses von Erbbaurechtsvertr盲gen und den Besonderheiten des Erbbaurechts nur ungen眉gende Bedeutung bei. Denn die Beherrschung muss sich insbesondere auf das Nutzungsverh盲ltnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dies richtet sich nach den tats盲chlichen Umst盲nden des Einzelfalles.

Rz. 34

Auf einen Einfluss des A auf die laufende Verwaltung des bestellten Erbbaurechts ist dabei nicht entscheidend abzustellen, da im Streitfall nach Abschluss des Erbbaurechtsvertrages kaum Verwaltungsgesch盲fte anfielen. Der Verwaltung des Erbbaurechts ist in diesem Fall nur geringe Bedeutung beizumessen. Entscheidend gegen eine Beherrschungsidentit盲t durch A spricht indes, dass bei der Kl盲gerin nach 搂 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag ein einstimmiger Gesellschafterbeschluss von A und M zum Abschluss des Erbbaurechtsvertrages erforderlich war, und A auch keine rechtliche M枚glichkeit hatte, dessen Beendigung vor dem vereinbarten Zeitablauf nach 49 Jahren alleine herbeizuf眉hren. Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass A als Gesch盲ftsf眉hrer und Mehrheitsgesellschafter der Kl盲gerin und Alleingesellschafter der C-GmbH die M枚glichkeit hatte, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch den Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder durch die Schaffung der Voraussetzungen f眉r einen Heimfall und die Aus眉bung des Heimfallrechts zu beenden. Eine solche Auffassung ber眉cksichtigt nicht die Besonderheiten des Erbbaurechts und des GbR-Vertrages. Ist das Erbbaurecht 鈥搘ie im Streitfall f眉r 49 Jahre鈥� f眉r bestimmte Zeit bestellt, dann endet es mit dem Ablauf dieser Zeit (搂 27 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG). Sobald das Erbbaurecht 鈥搘ie im Streitfall鈥� im Grundbuch eingetragen und damit zur Entstehung gelangt ist, k枚nnen gesetzliche oder vertragliche R眉cktritts- oder K眉ndigungsrechte gem盲脽 搂 1 Abs. 4 ErbbauRG nicht mehr ausge眉bt werden; es verbleibt nur die Aus眉bung eines etwaigen Heimfallanspruchs nach 搂 2 Nr. 4 ErbbauRG (Bardenhewer in Ingenstau/Hustedt, a.a.O., 搂 11 Rz 53). Unbeschadet dessen, dass mit der Eintragung im Grundbuch der Bestand des Erbbaurechts f眉r seine gesamte, von Anfang an vorgesehene Dauer gesichert (vgl. v. Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 5. Aufl., Rz 2.139) und A deshalb bereits rechtlich die einseitige Beendigung nicht m枚glich war, ergibt sich auch aus dem in 搂 2 GbR-Vertrag geregelten Gesellschaftszweck der Kl盲gerin, der die Verwaltung eigener Grundst眉cke insbesondere durch die Bestellung von Erbbaurechten vorsieht, dass eine Beendigung des Erbbaurechtsvertrages durch A den Grundlagengesch盲ften zuzurechnen ist, weil eine solche die Erf眉llung des Gesellschaftszwecks unm枚glich machen w眉rde. Da 搂 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag mit seinen dem Einstimmigkeitserfordernis unterliegenden Beschlussgegenst盲nden an die Verfolgung des dargestellten Gesellschaftszwecks ankn眉pft, ist die Regelung dahingehend auszulegen, dass die den Gesellschaftszweck der Kl盲gerin vereitelnden Gesch盲fte nach 搂 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses bed眉rfen. Dieses Einstimmigkeitserfordernis umfasst auch die Beendigung als actus contrarius zum Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages. Aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (z.B. Urteil vom 17. September 2013 II ZR 68/11, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2014, 349, unter II.2.a aa (2), m.w.N.), wonach eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Mehrheitsentscheidung auch f眉r die Grundlagen der Gesellschaft ber眉hrende Ma脽nahmen ausreichend sein kann, folgt kein anderes Ergebnis, weil die Auslegung von 搂 2 und 搂 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag im Streitfall gerade ergibt, dass die Beendigung des Erbbaurechtsvertrages nicht nur einer Mehrheitsentscheidung, sondern einem einstimmig zu fassenden Gesellschafterbeschluss unterfallen soll.

Rz. 35

Im 脺brigen geht das FG bei seiner W眉rdigung unzutreffend davon aus, dass es unerheblich sei, ob der Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder die Schaffung der Voraussetzungen f眉r einen Heimfall wirtschaftlich sinnvoll gewesen w盲ren. Diese Sichtweise l盲sst au脽er Acht, dass die Beurteilung, ob A seinen Willen auch in der Kl盲gerin (GbR) hinsichtlich des Erbbaurechtsverh盲ltnisses durchsetzen konnte, anhand der tats盲chlichen Umst盲nde zu treffen ist. Dies schlie脽t es aus, rein hypothetische, lebensfremde oder fernliegende Geschehensabl盲ufe, f眉r deren Eintritt keine Anhaltspunkte bestehen, zu ber眉cksichtigen. Die vom FG angenommenen M枚glichkeiten des A, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder Schaffung der Voraussetzungen f眉r einen Heimfall und die Aus眉bung des Heimfallrechts zu beenden, sind im Streitfall lediglich hypothetischer Natur. F眉r den tats盲chlichen Eintritt solcher Ma脽nahmen bestehen keine Anhaltspunkte. Vielmehr widerspr盲chen sie dem Gesellschaftszweck der Kl盲gerin und h盲tten erhebliche wirtschaftliche Nachteile f眉r die Kl盲gerin und die C-GmbH zur Folge.

Rz. 36

3. Scheidet im Streitfall somit eine sachliche Verflechtung mit der D-GmbH und eine personelle Verflechtung mit der C-GmbH und damit in beiden F盲llen die Annahme einer Betriebsaufspaltung aus, hat die Kl盲gerin im Rahmen des Erbbaurechtsverh盲ltnisses lediglich Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Das Urteil des FG ist von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen und daher insgesamt aufzuheben.

Rz. 37

4. Die Sache ist spruchreif. Die ge盲nderten Bescheide 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 2005 und 2006, jeweils vom 4. Dezember 2009, sowie die Gewerbesteuermessbescheide f眉r die Jahre 2005 bis 2009 werden aufgehoben und in den Bescheiden 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 werden anstelle der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb antragsgem盲脽 Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von 149.403 EUR f眉r 2007, in H枚he von 149.388 EUR f眉r 2008 und in H枚he von 149.387 EUR f眉r 2009 festgestellt.

Rz. 38

5. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen