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Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufspaltung zwischen einer eingetragenen Genossenschaft und einer GbR

Leitsatz (amtlich)

Ist eine eingetragene Genossenschaft Rechtstr盲gerin des Betriebsunternehmens und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft, liegt die f眉r eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung vor, wenn die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft f眉r Abschluss und Beendigung der Miet- oder Pachtvertr盲ge gemeinsam zur Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung der Gesellschaft befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden.

Normenkette

EStG 搂 15 Abs. 2 S. 1; GewStG 搂 2 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob die GbR I in den Streitjahren 1996 und 1997 kraft Betriebsaufspaltung einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist Rechtsnachfolgerin der GbR I. Die GbR I wurde im Dezember 1996 von der X eG und der X-GmbH gegr眉ndet, wobei die X eG zu 99 % und die X-GmbH zu 1 % am Kapital der GbR I in Gesamth枚he von 100.000 DM beteiligt waren. Alleinige Gesellschafterin der X-GmbH war die X eG. Nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR I lag die alleinige Gesch盲ftsf眉hrungs- und Vertretungsbefugnis bei der X-GmbH; f眉r den Abschluss und die Beendigung von Mietvertr盲gen 眉ber das Grundst眉ck und Teile des Grundst眉cks war jedoch gemeinsame Gesch盲ftsf眉hrungs- und Vertretungsbefugnis durch die X-GmbH und die X eG vorgesehen. F眉r Entscheidungen der Gesellschafter 眉ber die ihnen nach dem Gesellschaftsvertrag zugewiesenen Angelegenheiten war Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit vereinbart, wobei je 1.000 DM Gesellschaftskapital eine Stimme ergaben.

Rz. 3

Im Dezember 1996 erwarb die GbR I von der X eG ein Grundst眉ck, auf dem sich das Hauptstellengeb盲ude der X eG befand. Die GbR I vermietete das Grundst眉ck mit Wirkung zum 1. Januar 1997 an die X eG zur眉ck.

Rz. 4

Die X eG ist mit Wirkung zum 1. Januar 1998 auf die Y eG verschmolzen worden, die ihrerseits zum 1. Januar 1999 auf die Kl盲gerin verschmolzen wurde. Am 31. Dezember 2002 wurde die GbR I im Wege der Anwachsung von der Kl盲gerin 眉bernommen, so dass sie zu diesem Zeitpunkt erlosch.

Rz. 5

Die GbR I erkl盲rte f眉r die Streitjahre Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit Bescheid vom 3. November 1998 f眉r das Jahr 1996 und mit Bescheid vom 21. Januar 1999 f眉r das Jahr 1997 Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb fest und st眉tzte dies auf 搂 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach einer Au脽enpr眉fung hob das FA mit Bescheiden vom 10. Dezember 2002 den Vorbehalt der Nachpr眉fung im Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1996 auf und 盲nderte wegen der Ber眉cksichtigung einer Gewerbesteuerr眉ckstellung die Gewinnfeststellung f眉r 1997 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung. Weiterhin erlie脽 das FA am 10. Dezember 2002 an die Grundst眉cksgemeinschaft gerichtete Bescheide 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer f眉r 1996 und 1997 sowie 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 und auf den 31. Dezember 1997.

Rz. 6

Den Einspruch der Kl盲gerin als Rechtsnachfolgerin der GbR I hiergegen wies das FA am 7. Mai 2004 als unbegr眉ndet ab. Es begr眉ndete die Gewerblichkeit der GbR I mit einer Betriebsaufspaltung zur X eG.

Rz. 7

W盲hrend des Klageverfahrens erlie脽 das FA am 24. Januar 2005 gem盲脽 搂搂 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) einen an die Kl盲gerin als Rechtsnachfolgerin der GbR I gerichteten 脛nderungsbescheid 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer f眉r 1997. Darin wurde die betragsm盲脽ig unver盲nderte Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer gem盲脽 搂 165 Abs. 1 Satz 2 AO f眉r vorl盲ufig erkl盲rt.

Rz. 8

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 14. Juni 2007 ab. Es bejahte das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung. Im Hinblick auf die Klage gegen die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags und der Gewerbesteuer f眉r 1997 erging das Urteil zum Bescheid vom 10. Dezember 2002.

Rz. 9

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung sei nicht mit dem GmbH & Co. KG-Beschluss des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar. Das richterrechtliche Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung m眉sse aufgrund des Prinzips der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung eng ausgelegt werden. Die Annahme einer umgekehrten Betriebsaufspaltung sei fehlerhaft, da es an einer Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen und einer betriebsverm枚gensm盲脽igen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen fehle. Auf Ebene der GbR I bed眉rfe es keiner Umqualifikation in gewerbliche Eink眉nfte, da ihre Gesellschafter bereits kraft Rechtsform gewerbliche Eink眉nfte erzielten, das Betriebsverm枚gen insofern gewerbesteuerlich verhaftet bleibe und f眉r die Gesellschafter auch keine unterschiedlichen Gewerbesteuerhebes盲tze gelten. Es sei vorzugsw眉rdig, die f眉r Zebragesellschaften entwickelten Grunds盲tze anzuwenden.

Rz. 10

Die Kl盲gerin beantragt,- das angefochtene Urteil des FG vom 14. Juni 2007 (Az.: 15 K 3201/04 B) aufzuheben,- den Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 1996 vom 3. November 1998, ge盲ndert durch Bescheid vom 10. Dezember 2002, sowie den Bescheid 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r 1997 vom 21. Januar 1999, ge盲ndert durch Bescheid vom 10. Dezember 2002, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004, dahingehend abzu盲ndern, dass die Eink眉nfte erkl盲rungsgem盲脽 als solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werdensowie- den Bescheid vom 10. Dezember 2002 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004,- den Bescheid vom 10. Dezember 2002 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004, ge盲ndert durch Bescheid vom 24. Januar 2005,- den Bescheid vom 10. Dezember 2002 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 und- den Bescheid vom 10. Dezember 2002 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004aufzuheben.

Rz. 11

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Ein einheitlicher gesch盲ftlicher Bet盲tigungswille als Voraussetzung der personellen Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung sei nicht davon abh盲ngig, ob das Besitzunternehmen das Betriebsunternehmen beherrscht oder umgekehrt. Die Art der Eink眉nfte der Gesellschafter aus einer gesamth盲nderischen Verbundenheit bestimme sich anhand der T盲tigkeit der Personengesellschaft und nicht nach steuerlichen Folgen bei den Gesellschaftern.

Rz. 12

Mit Senatsbeschluss vom 5. Januar 2010 wurde die X-GmbH zum Revisionsverfahren hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 und 1997 beigeladen. Diese hat keine Antr盲ge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt.

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Rz. 13

II. Der Tatbestand des angefochtenen Urteils ist in zwei Punkten zu korrigieren. Auf S. 2 des FG-Urteils hei脽t es statt "Die GbR I wurde am 29. Dezember 2000 im Wege der Anwachsung von der Kl盲gerin 眉bernommen" richtig "Die GbR I wurde am 31. Dezember 2002 im Wege der Anwachsung von der Kl盲gerin 眉bernommen". Weiterhin hei脽t es auf S. 2 des FG-Urteils statt "Die Bekl. erlie脽 am 03. November 1998 bzw. 21. Dezember 1999 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlage" richtig "Die Bekl. erlie脽 am 3. November 1998 bzw. am 21. Januar 1999 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen". Der erkennende Senat ist im Rahmen des Revisionsverfahrens f眉r die Berichtigung des Tatbestands der Vorentscheidung gem盲脽 搂 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zust盲ndig (BFH-Urteile vom 22. Juli 1987 II R 92/85, BFH/NV 1988, 664, und II R 45/85, BFH/NV 1989, 370).

Rz. 14

III. Die Revision ist teilweise begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit dieses den Bescheid f眉r 1997 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 betrifft. Im 脺brigen ist die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO).

Rz. 15

1. Das FG-Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben, soweit es den Bescheid f眉r 1997 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 betrifft. Der w盲hrend des finanzgerichtlichen Klageverfahrens am 24. Januar 2005 erlassene 脛nderungsbescheid 眉ber den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer f眉r 1997 ist an die Stelle des angegriffenen Ausgangsbescheids vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 getreten und gem盲脽 搂 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Da das FG-Urteil dennoch zum Ausgangsbescheid vom 10. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2004 ergangen ist, liegt ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass es insoweit keinen Bestand haben kann (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.). Es bedarf keiner Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Der 脛nderungsbescheid hat den Gegenstand des Rechtsstreits nicht ber眉hrt, das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen sind durch die teilweise Aufhebung des Urteils nicht entfallen. Sie bilden unver盲ndert die Grundlage f眉r die Entscheidung des erkennenden Senats.

Rz. 16

2. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den 搂搂 121 und 100 FGO in der Sache selbst.

Rz. 17

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die GbR I in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur X eG gewerbliche Eink眉nfte erzielt hat.

Rz. 18

a) Eine Personengesellschaft, die sich als Besitzgesellschaft in der Weise bet盲tigt, dass sie ihr Anlageverm枚gen an eine Betriebsgesellschaft vermietet oder verpachtet, ist nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung gewerblich t盲tig, wenn aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem Betriebsunternehmen besteht, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungst盲tigkeit 眉ber das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BFH-Urteile vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, und vom 18. M盲rz 1993 IV R 96/92, BFH/NV 1994, 15). Die vom Besitzunternehmen vermieteten oder verpachteten Wirtschaftsg眉ter m眉ssen daf眉r zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebsunternehmens geh枚ren (sachliche Verflechtung), und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen muss eine enge personelle Verflechtung bestehen (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500).

Rz. 19

Ist eine eingetragene Genossenschaft Rechtstr盲gerin des Betriebsunternehmens und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft, liegt die f眉r eine Betriebsaufspaltung erforderliche enge personelle Verflechtung vor, wenn die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft f眉r Abschluss und Beendigung der Miet- oder Pachtvertr盲ge gemeinsam zur Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung der Gesellschaft befugt sind und dabei mit Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital der Gesellschaft entscheiden.

Rz. 20

aa) Eine eingetragene Genossenschaft ist gem盲脽 搂 17 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (GenG) selbst盲ndige Tr盲gerin von Rechten und Pflichten und damit eine eigenst盲ndige juristische Person. Eine juristische Person kann in der Lage sein, ihren einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen gleicherma脽en in Besitz- und Betriebsunternehmen durchzusetzen, wenn sie Rechtstr盲gerin des Betriebsunternehmens und Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ist. Der Gro脽e Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4. der Gr眉nde) keine Einschr盲nkung dahin vorgenommen, dass eine personelle Verflechtung nur vorliegt, wenn nat眉rliche Personen an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sind oder diese aufgrund tats盲chlicher Machtstellung beherrschen. F眉r einen eingetragenen gemeinn眉tzigen Verein hat der BFH bereits entschieden, dass eine personelle Verflechtung vorliegt, wenn der Verein als Rechtstr盲ger des Besitzunternehmens wesentliche Betriebsgrundlagen an eine GmbH vermietet, deren alleiniger Gesellschafter er ist (BFH-Urteil vom 21. Mai 1997 I R 164/94, BFH/NV 1997, 825, unter II.2. der Gr眉nde).

Rz. 21

bb) Einer personellen Verflechtung zwischen einer eingetragenen Genossenschaft als Rechtstr盲gerin des Betriebsunternehmens und einer Besitzpersonengesellschaft, an der die Genossenschaft mehrheitlich beteiligt ist, steht nicht entgegen, dass es an einer betriebsverm枚gensm盲脽igen Verflechtung zwischen beiden Unternehmen fehlt. Die Beteiligung der Genossenschaft an der Besitzpersonengesellschaft geh枚rt nicht zum Betriebsverm枚gen der Genossenschaft, da nach gegenw盲rtiger Rechtsauffassung der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenst盲ndiges Wirtschaftsgut darstellt (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IV R 33/01, BFHE 201, 36, BStBl II 2003, 272, unter 2. der Gr眉nde). Eine betriebsverm枚gensm盲脽ige Verflechtung in diesem Sinne ist f眉r das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nicht ausschlaggebend. Das Merkmal der betriebsverm枚gensm盲脽igen Verflechtung dient lediglich dazu, die F盲lle einer Betriebsaufspaltung aufgrund von Beteiligungsverh盲ltnissen von denen aufgrund eines rein tats盲chlichen Herrschaftsverh盲ltnisses abzugrenzen (BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.d der Gr眉nde). Es hat dar眉ber hinaus keine eigenst盲ndige Bedeutung (BFH-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 27/06, BFHE 225, 187, BStBl II 2009, 881, unter II.1.c bb der Gr眉nde).

Rz. 22

cc) Eine eingetragene Genossenschaft, die Rechtstr盲gerin des Betriebsunternehmens und Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ist, kann ihren gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen in beiden Unternehmen einheitlich durchsetzen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der Besitzpersonengesellschaft f眉r den Abschluss und die Beendigung der Mietvertr盲ge die Gesellschafter nur gemeinsam gesch盲ftsf眉hrungs- und vertretungsbefugt sind und die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt.

Rz. 23

Als Rechtstr盲gerin des Betriebsunternehmens trifft die eingetragene Genossenschaft, handelnd durch ihren Vorstand als ihr organschaftlicher Vertreter (搂 24 Abs. 1 GenG), alle gesch盲ftlichen Entscheidungen f眉r das Betriebsunternehmen. Als Mehrheitsgesellschafterin kann die Genossenschaft zugleich, handelnd durch ihren Vorstand, in der Besitzpersonengesellschaft mit ihrer Stimmrechtsmacht die Beschl眉sse herbeif眉hren, um den Abschluss der Miet- oder Pachtvertr盲ge mit ihr als Rechtstr盲gerin des Betriebsunternehmens zu bewirken oder deren einseitige Beendigung durch K眉ndigung seitens der Besitzpersonengesellschaft gegen ihren Willen zu verhindern.

Rz. 24

aaa) Hierbei ist unerheblich, ob die Genossenschaft neben einer unmittelbaren Beteiligung auch 眉ber eine hundertprozentige Tochterkapitalgesellschaft an der Besitzpersonengesellschaft beteiligt ist. Die Beteiligung am Besitzunternehmen 眉ber eine hundertprozentige Tochterkapitalgesellschaft begr眉ndet keine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Die Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit Abschirmwirkung und f眉hrt daher zu einem Durchgriffsverbot auf die an ihr beteiligten Personen (BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.a der Gr眉nde; vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e aa (2) der Gr眉nde, und in BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.d der Gr眉nde). Daher ist eine Tochterkapitalgesellschaft eine Person, die nur am Besitzunternehmen beteiligt ist (Nur-Besitzgesellschafter).

Rz. 25

bbb) Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt (BFH-Urteil vom 9. November 1983 I R 174/79, BFHE 140, 90, BStBl II 1984, 212). F眉r die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Zu den wesentlichen Fragen geh枚ren insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungs眉berlassungsvertr盲ge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgel枚st werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b der Gr眉nde, und vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.3. der Gr眉nde). Sind an der Besitzpersonengesellschaft Personen beteiligt, die nicht auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen, f眉hrt das Einstimmigkeitsprinzip dazu, dass auch eine Mehrheitsbeteiligung an der Besitzpersonengesellschaft nicht ausreicht, um im Besitzunternehmen einen mit dem Betriebsunternehmen einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen durchzusetzen.

Rz. 26

ccc) Eine Beherrschungsidentit盲t durch die an beiden Unternehmen beteiligte Person oder Personengruppe ist aber im Falle von Nur-Besitzgesellschaftern gegeben, wenn f眉r die Beschlussfassung in der Besitzpersonengesellschaft das einfache Mehrheitsprinzip gilt (BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722, unter II.1.a der Gr眉nde). Gleiches gilt f眉r den Fall, dass die alleinige Gesch盲ftsf眉hrungsbefugnis f眉r die laufende Verwaltung einschlie脽lich der Nutzungs眉berlassung auf die Person oder Personengruppe 眉bertragen ist, die auch hinter dem Betriebsunternehmen steht (BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, unter II.2.b cc der Gr眉nde, und vom 24. August 2006 IX R 52/04, BFHE 215, 107, BStBl II 2007, 165, unter II.1. der Gr眉nde). Diese kann dann den Nur-Besitzgesellschafter als Minderheitsgesellschafter 眉berstimmen oder im Rahmen ihrer alleinigen Gesch盲ftsf眉hrungsbefugnis die gesch盲ftlichen Entscheidungen in Bezug auf die zur Nutzung 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter treffen. Sie ist damit in der Lage, beide Unternehmen in der Weise zu beherrschen, dass sie ihren gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen in beiden Unternehmen durchsetzen kann.

Rz. 27

ddd) Gleicherma脽en beherrscht der Mehrheitsgesellschafter, der zugleich Rechtstr盲ger des Betriebsunternehmens ist, das Besitzunternehmen, wenn die Besitzpersonengesellschafter f眉r Abschluss und Beendigung der Miet- oder Pachtvertr盲ge gemeinsam gesch盲ftsf眉hrungs- und vertretungsbefugt sind und die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. Der Mehrheitsgesellschafter ist dann aufgrund seiner Stimmrechtsmacht in der Gesellschafterversammlung in der Lage, auch gegen den Willen des Nur-Besitzgesellschafters die seinem Gesch盲ftswillen entsprechenden Beschl眉sse der Besitzpersonengesellschaft herbeizuf眉hren, um den Abschluss der Miet- oder Pachtvertr盲ge mit dem Betriebsunternehmen zu bewirken oder deren einseitige Beendigung gegen seinen Willen zu verhindern.

Rz. 28

Hierbei ist es f眉r das Vorliegen einer personellen Verflechtung unsch盲dlich, wenn sich die gemeinsame Gesch盲ftsf眉hrungs- und Vertretungsbefugnis nur auf Abschluss und Beendigung der Nutzungs眉berlassungsvertr盲ge bezieht und der Nur-Besitzgesellschafter hinsichtlich der laufenden Verwaltung allein gesch盲ftsf眉hrungs- und vertretungsbefugt ist. Zwar hat der erkennende Senat entschieden, dass es an einer personellen Verflechtung fehlt, wenn an der Besitzgesellschaft ein Nur-Besitzgesellschafter beteiligt ist und das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsg眉ter einschlie脽t (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771, unter 1. der Gr眉nde). Der damit entschiedene Grundsatz, dass die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen in der Besitzpersonengesellschaft auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungs眉berlassung durchsetzen k枚nnen muss, ist aber eingehalten, wenn der Mehrheitsgesellschafter der Besitzpersonengesellschaft personenidentisch mit dem Rechtstr盲ger des Betriebsunternehmens ist. Denn der Mehrheitsgesellschafter kann dann in seiner Eigenschaft als Rechtstr盲ger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungs眉berlassung nachteilige Vertrags盲nderungen vornimmt.

Rz. 29

dd) Die Grunds盲tze der Betriebsaufspaltung sind mit dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) vereinbar, wonach die Art der Eink眉nfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft regelm盲脽ig durch die T盲tigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit, mithin durch die T盲tigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt wird (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296). Die personelle und sachliche Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen f眉hren dazu, dass sich die Vermietungs- und Verpachtungst盲tigkeit der Besitzgesellschaft als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (BFH-Urteile in BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; in BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662, und in BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296, unter I.2.c der Gr眉nde). Dies gilt auch dann, wenn eine eingetragene Genossenschaft sowohl Rechtstr盲gerin des Betriebsunternehmens als auch Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ist und f眉r die gemeinsame Gesch盲ftsf眉hrungs- und Vertretungsbefugnis bei Abschluss und Beendigung der Nutzungs眉berlassungsvertr盲ge einfache Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital gilt. Die eingetragene Genossenschaft hat dann die M枚glichkeit, das Verm枚gen und die Ertragskraft beider Unternehmen zu koordinieren und in der Weise zu instrumentalisieren, dass sie zur Verwirklichung eines einheitlichen Zwecks eingesetzt werden. Dies ist der eigentliche Rechtfertigungsgrund f眉r die Umqualifizierung der verm枚gensverwaltenden Bet盲tigung des Besitzunternehmens in eine gewerbliche T盲tigkeit (BFH-Urteil vom 29. M盲rz 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.c bb der Gr眉nde).

Rz. 30

ee) F眉r das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ist es unerheblich, ob die an der Besitzpersonengesellschaft beteiligten Personen bereits kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Eink眉nfte erzielen. Die Art der Eink眉nfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft wird in erster Linie durch die T盲tigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamth盲nderischen Verbundenheit, mithin durch die T盲tigkeit der Gesellschaft, bestimmt (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a der Gr眉nde). Die daf眉r ma脽geblichen Grunds盲tze gelten unabh盲ngig davon, welche Rechtsform ein Personengesellschafter hat (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b bb der Gr眉nde). Erzielt das Besitzunternehmen nach dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung gewerbliche Eink眉nfte, ist es ein eigenst盲ndiges Gewerbesteuersubjekt, das im Falle von gewerblich t盲tigen Besitzpersonengesellschaftern neben diese tritt.

Rz. 31

ff) Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung verletzt nicht den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung oder das Prinzip vom Gesetzesvorbehalt. Die gefestigte BFH-Rechtsprechung zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bei sachlicher und personeller Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen ist eine zul盲ssige richterliche Rechtsfortbildung, mit der die auslegungsf盲higen und auslegungsbed眉rftigen gesetzlichen Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebs i.S. des 搂 15 Abs. 2 Satz 1 EStG und 搂 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes ausgef眉llt werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12. M盲rz 1985听 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475, unter C.I.2. der Gr眉nde).

Rz. 32

b) Das FG hat nach diesen Grunds盲tzen zu Recht entschieden, dass die GbR I in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur X eG gewerbliche Eink眉nfte erzielt hat.

Rz. 33

aa) Die GbR I war Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der X eG. Es bestand in den Streitjahren eine sachliche Verflechtung zwischen beiden Unternehmen. Das Grundst眉ck, auf dem sich das Hauptstellengeb盲ude der X eG befand, war wesentliche Betriebsgrundlage f眉r die X eG. Die X eG und die GbR I waren auch personell miteinander verflochten. Entgegen dem FG-Urteil ist hierf眉r nicht die zu 1 % mittelbare Beteiligung der X eG an der GbR I 眉ber die X-GmbH ma脽geblich, da die X-GmbH insoweit Abschirmwirkung gegen眉ber der hinter ihr stehenden X eG entfaltet. Die X eG konnte jedoch dadurch ihren gesch盲ftlichen Willen in der GbR I durchsetzen, dass sie in H枚he von 99 % am Kapital der GbR I beteiligt war und f眉r Abschluss und Beendigung des Mietvertrags 眉ber das Grundst眉ck die Gesellschafter gemeinsam gesch盲ftsf眉hrungs- und vertretungsbefugt waren, wobei die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgte. Dadurch verf眉gte die X eG in der GbR I 眉ber die Stimmrechtsmacht, um die entsprechenden Gesellschafterbeschl眉sse zum Abschluss des Grundst眉cksmietvertrags herbeizuf眉hren und dessen einseitige Beendigung durch die GbR I gegen ihren Willen zu verhindern.

Rz. 34

bb) Die Eink眉nfte der GbR I sind bereits im Jahr 1996 sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung als auch f眉r gewerbesteuerliche Zwecke als gewerbliche Eink眉nfte kraft Betriebsaufspaltung zu qualifizieren.

Rz. 35

Nach den Feststellungen der Betriebspr眉fung, auf die das FG in seinem Urteil Bezug genommen hat, wurde das Grundst眉ck bereits am 31. Dezember 1996 infolge des zuvor abgeschlossenen Kaufvertrags von der X eG an die GbR I 眉bergeben. Zu diesem Zeitpunkt gingen Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen und damit das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundst眉ck auf die GbR I 眉ber (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juni 1988 III R 18/85, BFH/NV 1989, 348, unter II.B.1. der Gr眉nde, und vom 12. Oktober 2006 II R 26/05, BFH/NV 2007, 386, unter II.2.a aa der Gr眉nde). Dementsprechend wurden im Jahresabschluss der GbR I f眉r 1996, auf den das FG-Urteil ebenfalls Bezug genommen hat, anteilig Abschreibungen f眉r das auf dem Grundst眉ck befindliche Geb盲ude vorgenommen. F眉r den Beginn des Abzugs von Anschaffungskosten im Rahmen der Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung im Sinne der 脺bertragung des wirtschaftlichen Eigentums an (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, unter II.2.c der Gr眉nde). Die AfA f眉r den Monat Dezember des jeweiligen Wirtschaftsjahres ist auch dann vorzunehmen, wenn der 脺bergang des wirtschaftlichen Eigentums am letzten Kalendertag eines Jahres erfolgt. Mit dem AfA-Beginn f盲llt der Beginn des Gewerbebetriebs f眉r gewerbesteuerliche Zwecke zusammen (BFH-Urteil in BFHE 233, 257, unter II.2.c der Gr眉nde).

Fundstellen