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Leitsatz (amtlich)

1. Der Nutzungswert eines im Ausland belegenen eigengenutzten Einfamilienhauses ist gem盲脽 搂 21 Abs.2 EStG durch Gegen眉berstellung des zu sch盲tzenden Rohmietwerts und der nachgewiesenen Werbungskosten zu ermitteln.

2. Die Verwaltungsanweisung in Abschn.161a Abs.2 Satz 3 EStR, wonach der Nutzungswert in der Regel eine angemessene Verzinsung (mindestens 3 v.H.) des aufgewendeten Kapitals nicht unterschreiten darf, ist mit 搂 21 Abs.2 EStG nicht vereinbar.

Orientierungssatz

1. Die unterschiedliche Ermittlung der Eink眉nfte aus eigengenutzten Einfamilienh盲usern entsprechend ihrer Belegenheit im Inland oder im Ausland verst枚脽t nicht gegen den Gleichheitssatz.

2. Wird ein Einfamilienhaus nur an den Wochenenden und in der Ferienzeit genutzt, so ist eine Eigennutzung nicht nur f眉r die Zeit der tats盲chlichen Nutzung anzunehmen, sondern f眉r den ganzen Zeitraum, in dem das Haus dem Steuerpflichtigen zur jederzeitigen Nutzung zur Verf眉gung steht (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.1980 VIII R 134/78).

3. Die Eink眉nfte eines unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen aus einem in Gro脽britannien belegenen Einfamilienhaus sind nach Art. XII i.V.m. Art. XVIII DBA-Gro脽britannien steuerfrei. F眉r die Bundesrepublik Deutschland besteht ein Progressionsvorbehalt. Zur Errechnung des auf die inl盲ndischen Eink眉nfte anzuwendenden Steuersatzes sind die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung des in Gro脽britannien belegenen Einfamilienhauses in das Gesamteinkommen einzubeziehen. Die Ermittlung dieser Eink眉nfte ist nach innerstaatlichem Recht vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.1979 I R 149/76).

Normenkette

EStG 1977 搂听21 Abs. 2, 搂搂听21a, 32b; EStR Abschn. 161a Abs. 2 S. 3; DBA GBR Art. XII; DBA GBR Art. XVIII Abs. 2 Buchst. A; GG Art. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger), die ihren Wohnsitz im Inland haben, sind Eigent眉mer eines Einfamilienhauses in Gro脽britannien. Mit dem Einspruch gegen den aufgrund ihrer Steuererkl盲rung ergangenen Einkommensteuerbescheid 1977 machten die Kl盲ger geltend, da脽 f眉r die Berechnung des Einkommensteuersatzes der Verlust aus ihrem Einfamilienhaus in Gro脽britannien zu ber眉cksichtigen sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren trugen die Kl盲ger vor, da脽 ihr Haus bis April 1977 vermietet gewesen sei und sie es im 眉brigen anl盲脽lich von Wochenendfahrten und w盲hrend der Ferienzeit bewohnt h盲tten. Die tats盲chlich erzielte Miete, die der erzielbaren Marktmiete entspreche, habe monatlich 125 Pfund betragen. Das entspreche 6 060 DM j盲hrlich. Diesem Betrag st盲nden Werbungskosten von 8 268,55 DM gegen眉ber. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ging unter Berufung auf Abschn.161a Abs.2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1975 (EStR) von einem Nutzungswert von 2 894 DM (= 3 v.H. des eingesetzten Kapitals) aus. Das Finanzgericht (FG) holte 眉ber den Bundesminister der Finanzen (BMF) eine Auskunft der britischen Finanzbeh枚rden 眉ber die erzielbare orts眉bliche mittlere Miete (Marktmiete) ein. Nach der Auskunft der "Inland Revenue Policy Division" betrug sie 125 Pfund monatlich.

Das FG gab der Klage mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 234 ver枚ffentlichten Entscheidung statt. Es f眉hrte aus, die Voraussetzungen der Anwendung des Progressionsvorbehalts (搂 32b des Einkommensteuergesetzes 1977 --EStG--) l盲gen vor. Die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung seien f眉r das in Gro脽britannien belegene Einfamilienhaus mit j盲hrlich 6 060 DM anzusetzen. F眉r die Zeit der Fremdnutzung h盲tten die Kl盲ger 125 Pfund monatlich erhalten. F眉r die Zeit der Eigennutzung entspreche dieser Betrag der Marktmiete, die sich aus der Auskunft der "Inland Revenue Policy Division" ergebe. F眉r die Anwendung anderer Methoden der Sch盲tzung des Nutzungswerts nach 搂 21 Abs.2 EStG sei danach kein Raum (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.Oktober 1977 VIII R 20/75, BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860). Nach Abzug der unstreitigen Werbungskosten von 8 268,55 DM ergebe sich ein Verlust von 2 208,55 DM. Die Verwaltungsanweisung in Abschn.161a Abs.2 Satz 3 EStR, wonach bei im Ausland belegenen eigengenutzten Wohnungen der Nutzungswert 3 v.H. des eingesetzten Kapitals nicht unterschreiten d眉rfe, entbehre der gesetzlichen Grundlage.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA Verletzung der 搂搂 21 Abs.2 und 8 Abs.2 EStG. Es f眉hrt aus, zwar gelte 搂 21a EStG nicht f眉r im Ausland belegenen Grundbesitz. Da die Ermittlung des Nutzungswerts nach 搂 21 Abs.2 EStG jedoch rechtlich und tats盲chlich eine Sch盲tzung darstelle, bei der 搂 8 Abs.2 EStG sinngem盲脽 angewendet werde (vgl. Urteil des BFH vom 17.Oktober 1969 VI R 17/67, BFHE 97, 117, BStBl II 1970, 60), sei die Nutzungswertermittlung des 搂 21a EStG auch bei im Ausland belegenen selbstgenutzten Einfamilienh盲usern anzuwenden. Eine unterschiedliche Behandlung nur aufgrund der Belegenheit versto脽e gegen den Grundsatz der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung. Da脽 搂 21a EStG wegen des R眉ckgriffs auf die Einheitswertfeststellung nur f眉r inl盲ndische Geb盲ude direkt G眉ltigkeit habe, lasse die grunds盲tzliche Aussage unber眉hrt. Es fehle insoweit nicht an einer Rechtsgrundlage, sondern nur an einer ausdr眉cklichen Erfassung ausl盲ndischer Einfamilienh盲user. Rechtsgrundlage f眉r die in Abschn.161a Abs.2 Satz 3 EStR enthaltene Regelung bleibe 搂 21 Abs.2 EStG.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

Sie verweisen auf das Urteil des BFH vom 22.Januar 1980 VIII R 134/78 (BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447). Ein Versto脽 gegen den Grundsatz der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung liege schon deshalb nicht vor, da es sich aufgrund der Belegenheit der Objekte nicht um gleiche, sondern um unterschiedliche Tatbest盲nde handele.

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Die Revision des FA ist nicht begr眉ndet.

Das FG hat ohne Rechtsfehler den Nutzungswert des in Gro脽britannien belegenen eigengenutzten Einfamilienhauses der Kl盲ger durch Gegen眉berstellung der Marktmiete und der Werbungskosten ermittelt und den Werbungskosten眉berschu脽 bei der Berechnung des Steuersatzes ber眉cksichtigt.

1. Nach 搂 32b EStG ist bei unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen, bei denen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus einem ausl盲ndischen Vertragsstaat stammende Eink眉nfte steuerfrei bleiben, auf das nach 搂 32a Abs.1 EStG zu versteuernde Einkommen der Steuersatz anzuwenden, der sich ergibt, wenn die ausl盲ndischen Eink眉nfte, ausgenommen die darin enthaltenen au脽erordentlichen Eink眉nfte, bei der Berechnung der Einkommensteuer einbezogen werden. Die Eink眉nfte der Kl盲ger aus dem in Gro脽britannien belegenen Einfamilienhaus sind nach Art.XII des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten K枚nigreich Gro脽britannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk眉rzung vom 26.November 1964 --DBA-Gro脽britannien-- (BGBl II 1966, 358, 367, BStBl I 1966, 729, 738) i.V.m. Art.XVIII Abs.2 a i.d.F. des Gesetzes zu dem Revisionsprotokoll vom 23.M盲rz 1970 zu diesem Abkommen (BStBl I 1971, 139) steuerfrei, weil die Besteuerung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung von in Gro脽britannien belegenem Grundbesitz Gro脽britannien zugewiesen ist. F眉r die Bundesrepublik Deutschland besteht ein Progressionsvorbehalt. Zur Errechnung des auf die inl盲ndischen Eink眉nfte der Kl盲ger anzuwendenden Steuersatzes sind die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung des in Gro脽britannien belegenen Einfamilienhauses in das Gesamteinkommen einzubeziehen. Die Ermittlung dieser Eink眉nfte ist nach innerstaatlichem Recht vorzunehmen (BFH-Urteil vom 11.Juli 1979 I R 149/76, BFHE 128, 248).

2. Der gem盲脽 搂 21 Abs.2 EStG einkommensteuerpflichtige Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus ist nach st盲ndiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 13.Dezember 1983 VIII R 17/82, BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368, und vom 23.Oktober 1984 IX R 48/80, BFHE 143, 313, BStBl II 1985, 453), soweit nicht 搂 21a EStG eingreift, durch Gegen眉berstellung des zu sch盲tzenden Rohmietwerts und der nachgewiesenen Werbungskosten zu errechnen. Da das Haus der Kl盲ger in Gro脽britannien nicht im Einheitswertverfahren seiner Art nach als Einfamilienhaus bewertet worden ist (vgl. 搂 21a Abs.1 Satz 1 EStG), kommt 搂 21a EStG nicht zur Anwendung (BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447).

Entgegen der Auffassung des FA ist eine pauschale Sch盲tzung der Eink眉nfte in Anlehnung an die Regelung des 搂 21a EStG mit 3 v.H. des aufgewendeten Kapitals nicht zul盲ssig. F眉r die Verwaltungsanweisung in Abschn.161a Abs.2 Satz 3 EStR fehlt eine gesetzliche Grundlage. Der nach 搂 21 Abs.2 EStG anzusetzende Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus braucht nicht positiv zu sein. Beim Ansatz des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus handelt es sich um eine gedachte Mieteinnahme; der Eigenwohner wird so behandelt, als ob er die Wohnung an sich selbst vermietet h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368). Das kann dazu f眉hren, da脽 ein negativer Nutzungswert entsteht, wenn die Werbungskosten der Wohnung deren Rohmietwert 眉bersteigen. Dies gilt auch f眉r eigengenutzte im Ausland belegene Einfamilienh盲user, obgleich sich nach 搂 21a EStG als Nutzungswert eigengenutzter im Inland belegener Einfamilienh盲user grunds盲tzlich --ausgenommen beim Ansatz erh枚hter Absetzungen (搂 21a Abs.3 Nr.2 EStG)-- kein Werbungskosten眉berschu脽 ergeben kann.

Der Gleichheitssatz (Art.3 des Grundgesetzes --GG--) gebietet keine einkommensteuerrechtliche Gleichbehandlung von im Ausland mit im Inland belegenen eigengenutzten Einfamilienh盲usern. F眉r die unterschiedliche Behandlung sprechen einleuchtende sachliche Gr眉nde, die sich aus der Belegenheit des Einfamilienhauses im Ausland ergeben. Ein dem Einheitswert vergleichbarer Wert l盲脽t sich f眉r ein im Ausland belegenes Einfamilienhaus nicht feststellen. Ausgangspunkt f眉r die Erfassung und Bemessung des Nutzungswerts des eigengenutzten Einfamilienhauses war urspr眉nglich der Gedanke der Kapitalnutzung. Als Nutzungswert der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus sollte danach der Betrag angesetzt werden, bei dem unter Ber眉cksichtigung des regelm盲脽igen Aufwands, auf l盲ngere Sicht gesehen, f眉r den Inhaber noch eine angemessene Verzinsung des in dem Haus angelegten Kapitals bleibt. Dabei wurde der Einfachheit halber als angelegtes Kapital der Einheitswert angesehen (vgl. Runderla脽 des Reichsministers der Finanzen vom 26.Januar 1937, RStBl 1937, 161). Mittlerweile sind durch die Entwicklung der Grundst眉cks- und Baupreise im Inland Einheitswert und angelegtes Kapital keine vergleichbaren Gr枚脽en mehr. Das im Ausland eingesetzte Kapital ist ebensowenig eine dem Einheitswert entsprechende Bezugsgr枚脽e. Die unterschiedliche Ermittlung der Eink眉nfte aus eigengenutzten Einfamilienh盲usern entsprechend ihrer Belegenheit im Inland oder im Ausland begegnet danach keinen verfassungsrechtlichen Bedenken; denn die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist. Der Gesetzgeber braucht im Einzelfall nicht jeweils die zweckm盲脽igste, vern眉nftigste oder gerechteste L枚sung gefunden zu haben (Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 12.Oktober 1978 2 BvR 154/74, BVerfGE 49, 343, 360).

Die Ermittlung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung durch das FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat f眉r die Zeit der Fremdvermietung nach 搂 21 Abs.1 EStG die vereinnahmte Miete und f眉r die Zeit der Eigennutzung entsprechend den zu 搂 21 Abs.2 EStG entwickelten Rechtsgrunds盲tzen als Rohmietwert die ermittelte Marktmiete zugrunde gelegt (vgl. Urteile in BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860, und in BFHE 140, 234, BStBl II 1984, 368). Zutreffend hat es eine Eigennutzung nicht nur f眉r die Zeit der tats盲chlichen Nutzung angenommen, sondern f眉r den ganzen Zeitraum nach Beendigung der Fremdvermietung, in dem das Haus den Kl盲gern zur jederzeitigen Nutzung zur Verf眉gung stand (vgl. Urteil in BFHE 130, 261, BStBl II 1980, 447). Was die H枚he der vom FG ermittelten Marktmiete und der Werbungskosten betrifft, so ist der Senat an diese Feststellungen nach 搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.

Fundstellen