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Leitsatz (amtlich)

1. Die Ursprungsbescheinigung gem盲脽 搂 8 BerlinFG enth盲lt nicht nur die Feststellung tats盲chlicher Vorg盲nge, sondern auch rechtliche Wertungen. Sie unterliegt jedenfalls in rechtlicher Hinsicht der Nachpr眉fung durch die Finanzbeh枚rden.

2. Zum Begriff der "nur geringf眉gigen" Behandlung eines Gegenstandes im BerlinFG.

Orientierungssatz

1. Entscheidungen anderer Beh枚rden sind f眉r die Finanzbeh枚rden grunds盲tzlich nur dann verbindlich, wenn dies im Gesetz unmittelbar vorgesehen ist oder wenn dies mittelbar aus dem Gesetz folgt, soweit dieses eine Beh枚rde zur Vornahme von Rechtsgestaltungen, insbesondere zu Genehmigungen oder Anerkennungen, erm盲chtigt (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

2. Die Rechtsgrunds盲tze zum Bearbeitungsbegriff und Verarbeitungsbegriff des 搂 12 UStDB 1951 gelten entsprechend bei der Auslegung des 搂 6 BerlinFG (Lit.). Danach entstand ein Gegenstand anderer Marktg盲ngigkeit, wenn durch die Bearbeitung oder Verarbeitung die Wesensart des Gegenstands ge盲ndert wurde, d.h. wenn durch die Behandlung des Gegenstandes nach der Verkehrsauffassung ein neues Verkehrsgut entstand. Die 脛nderung der Marktg盲ngigkeit kann nicht nur durch ein positives Tun, sondern auch durch bewu脽tes Unterlassen des Unternehmers bewirkt werden (Lit.). Sie kann ferner darin liegen, da脽 eine Ware durch die Behandlung 眉berhaupt erst verkehrsf盲hig und marktg盲ngig gemacht wird (vgl. RFH-Urteil vom 19.7.1940 V 399/39; Lit.).

3. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Gegenstand nur "geringf眉gig" behandelt worden ist (搂 6 BerlinFG), kommt es nicht entscheidend darauf an, in welchem Verh盲ltnis der wirtschaftliche Aufwand f眉r die Bearbeitung zum Erl枚s f眉r das Endprodukt steht. Ma脽geblich ist vielmehr, ob und in welchem Umfang die Behandlung eines Gegenstandes nach allgemeinem wirtschaftlichen und technischen Verst盲ndnis nennenswert ist und f眉r die Belebung der Berliner Wirtschaft Bedeutung hat. In die Beurteilung ist der gesamte Behandlungsvorgang einzubeziehen; es ist nicht zul盲ssig, einzelne Arbeitsvorg盲nge herauszugreifen und zu pr眉fen, ob diese nur als geringf眉gig anzusehen sind. In die Betrachtung sind auch Vorg盲nge einzubeziehen, die f眉r sich allein gesehen gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Satz 2 BerlinFG nicht als Bearbeitung oder Verarbeitung gelten (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

BerlinFG 搂听6 Abs. 1, 搂听8; UStDB 1951 搂 12

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) stellt das Produkt "P" her, und zwar seit 1962 teilweise in Berlin (West).

Im September 1973 stellte die Kl盲gerin ihren Berliner Betrieb auf eine vollst盲ndige und eigenst盲ndige Produktion um. Seitdem stellen die Betriebe in Berlin und A (Bundesgebiet) selbst盲ndig und unabh盲ngig voneinander das genannte Produkt her.

In ihren Steuererkl盲rungen f眉r 1973 und 1974 machte die Kl盲gerin unter Vorlage entsprechender Ursprungsbescheinigungen des Senators f眉r Wirtschaft, Berlin, Umsatzsteuerk眉rzungen gem盲脽 搂 1 des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG) geltend. Mit den vorl盲ufigen Umsatzsteuerbescheiden 1973 und 1974 versagte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die beantragten Umsatzsteuerk眉rzungen f眉r 1973 vollst盲ndig und f眉r 1974 insoweit, als sie Lieferungen bis einschlie脽lich Mai 1974 betrafen. Zur Begr眉ndung f眉hrte das FA u.a. aus, die bei der sogenannten Teilproduktion vorgenommenen Be- und Verarbeitungen seien als geringf眉gig i.S. des 搂 6 BerlinFG anzusehen.

W盲hrend des Einspruchsverfahrens erlie脽 das FA im Anschlu脽 an eine Betriebspr眉fung f眉r 1973 einen endg眉ltigen Umsatzsteuerbescheid, in dem es die beantragten Umsatzsteuerk眉rzungen wiederum nicht ber眉cksichtigte. Mit der Einspruchsentscheidung gab das FA dem Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 1973 aus anderen Gr眉nden zum Teil statt. Den Einspruch wegen Umsatzsteuer 1974 wies es als unbegr眉ndet zur眉ck.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 6 BerlinFG.

Es beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FA durfte trotz der vorliegenden Ursprungsbescheinigungen pr眉fen, ob die Behandlung des fraglichen Produkts in Berlin (West) geringf眉gig i.S. des 搂 6 BerlinFG war. Das FG hat dies zutreffend verneint.

I. Gem盲脽 搂 1 Abs.1 BerlinFG in der f眉r den Streitfall ma脽geblichen Fassung vom 29.Oktober 1970 (BGBl I 1970, 1482, BStBl I 1970, 1016) ist ein Berliner Unternehmer, der Gegenst盲nde an einen westdeutschen Unternehmer geliefert hat, berechtigt, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer um 4,5 v.H. des f眉r diese Gegenst盲nde vereinbarten Entgelts zu k眉rzen, wenn die Gegenst盲nde in Berlin (West) hergestellt worden sind und aus Berlin (West) in den 眉brigen Geltungsbereich dieses Gesetzes gelangt sind. Berliner Unternehmer ist auch eine in Berlin (West) belegene Betriebsst盲tte eines Unternehmers, der wie hier die Kl盲gerin, seine Gesch盲ftsleitung im Bundesgebiet hat (搂 5 Abs.1 Nr.2 BerlinFG). Eine Herstellung in Berlin (West) liegt vor, wenn durch eine Bearbeitung oder Verarbeitung in Berlin (West) nach der Verkehrsauffassung ein Gegenstand anderer Marktg盲ngigkeit entstanden ist, es sei denn, da脽 der Gegenstand in Berlin (West) nur geringf眉gig behandelt worden ist. Kennzeichnen, Umpacken, Umf眉llen, Sortieren, das Zusammenstellen von erworbenen Gegenst盲nden zu Sachgesamtheiten und das Anbringen von Steuerzeichen gelten nicht als Bearbeitung oder Verarbeitung (搂 6 Abs.1 BerlinFG).

1. Der Nachweis, da脽 ein Gegenstand in Berlin (West) hergestellt oder eine Werkleistung in Berlin (West) ausgef眉hrt worden ist, ist durch eine Ursprungsbescheinigung zu f眉hren, die der Senator f眉r Wirtschaft, Berlin, auf Antrag ausstellt (搂 8 Abs.1 Satz 1 BerlinFG). Der Inhalt dieser Bescheinigung ersch枚pft sich jedoch nicht in der Feststellung tats盲chlicher Vorg盲nge (so S枚nksen/S枚ffing, Berlinf枚rderungsgesetz, Randnote 33 zu 搂 8; George, Berliner Steuerpr盲ferenzen, 6.Aufl., Randnote 21 zu 搂 8 BerlinFG). Sie enth盲lt dar眉ber hinaus auch rechtliche Wertungen. Die Entscheidung dar眉ber, ob ein Gegenstand anderer Marktg盲ngigkeit entstanden und ob dieser Gegenstand nicht nur geringf眉gig behandelt worden ist (搂 6 BerlinFG), betrifft nicht nur die W眉rdigung des Sachverhalts, sondern ist auch Rechtsanwendung.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Umsatzsteuerkartei --UStKart--, S.7480, Karte 12, Randnote 163) ist die Ursprungsbescheinigung ein Beweismittel, das in vollem Umfang durch die Finanzbeh枚rden nachpr眉f- und widerlegbar ist. Der Senat kann uner枚rtert lassen, ob er dieser Rechtsauffassung uneingeschr盲nkt folgen k枚nnte. Er ist jedoch der Ansicht, da脽 die Ursprungsbescheinigung f眉r die Finanzbeh枚rden und das FG jedenfalls insoweit nicht verbindlich ist, als darin die --im Streitfall allein umstrittenen-- Rechtsfragen beurteilt werden.

a) Entscheidungen anderer Beh枚rden sind f眉r die Finanzbeh枚rden grunds盲tzlich nur dann verbindlich, wenn dies im Gesetz unmittelbar vorgesehen ist oder wenn dies mittelbar aus dem Gesetz folgt, soweit dieses eine Beh枚rde zur Vornahme von Rechtsgestaltungen, insbesondere zu Genehmigungen oder Anerkennungen, erm盲chtigt (vgl. insbesondere Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.Februar 1966 II 60/63, BFHE 85, 521, BStBl III 1966, 438; vom 13.Dezember 1985 III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245, ergangen zu 搂 171 der Abgabenordnung --AO 1977--; K眉hn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Anm.4 zu 搂 88 AO 1977; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Randnote 12 zu 搂 88 AO 1977).

b) Eine Bindung der Finanzbeh枚rden an den Inhalt der Ursprungsbescheinigung ist weder im BerlinFG selbst ausdr眉cklich vorgeschrieben, noch ergibt sie sich aus dem Bedeutungszusammenhang, in dem 搂 8 BerlinFG steht. Der Verwaltungsakt des Senators f眉r Wirtschaft, Berlin, ist nicht rechtsgestaltend (rechtsbegr眉ndend) in bezug auf die Beurteilung der hier streitigen Rechtsfragen. Insoweit enth盲lt die Bescheinigung nicht nur au脽ersteuerrechtliche Werturteile, sondern eine Beurteilung auch spezifisch steuerrechtlicher Fragen. Dies gilt auch hinsichtlich der Frage der Geringf眉gigkeit, da diese im Zusammenhang mit dem steuerrechtlichen Begriff der Be- und Verarbeitung (siehe dazu unten unter 2.a) zu beurteilen ist. Finanzbeh枚rden und FG sind insoweit berechtigt und verpflichtet, die endg眉ltige Entscheidung selbst zu treffen (vgl. BFH-Urteile vom 30.April 1954 III 171/53 S, BFHE 58, 728, BStBl III 1954, 189; vom 19.M盲rz 1981 IV R 49/77, BFHE 133, 144, BStBl II 1981, 538, unter 3.). Diese Auslegung des Senats wird best盲tigt durch den Willen des Gesetzgebers, wie er in der Gesetzesbegr眉ndung (BRDrucks 455/67 S.8) seinen Ausdruck gefunden hat. Danach soll es die Geringf眉gigkeitsklausel sowohl den Finanzbeh枚rden als auch dem Senator f眉r Wirtschaft, Berlin, erm枚glichen, die Gew盲hrung der Verg眉nstigung "aus Rechtsgr眉nden" zu versagen.

c) Der Ansicht des Senats steht nicht entgegen, da脽 das Recht auf Erteilung der Ursprungsbescheinigung ein eigenst盲ndiges Recht des Senators f眉r Wirtschaft, Berlin, ist und mit dieser Regelung dem Gesichtspunkt der Sachkunde Rechnung getragen wird. Dieser Umstand kann allenfalls Bedeutung f眉r die Frage haben, inwieweit die Finanzbeh枚rden an die in der Ursprungsbescheinigung enthaltenen tats盲chlichen Feststellungen gebunden sind, nicht aber hinsichtlich der rechtlichen Beurteilung, die im Hinblick auf deren umsatzsteuerrechtlichen Charakter dem Aufgabenbereich der Finanzbeh枚rden zuzuordnen ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 25.M盲rz 1965 VIII C 395.63, BVerwGE 21, 33, 36 f.).

2. Entgegen der Auffassung des FA ist durch die Be- und Verarbeitung des Produkts "P" in Berlin (West) ein Gegenstand anderer Marktg盲ngigkeit entstanden.

a) Die Regelung in 搂 6 Abs.1 Satz 1 BerlinFG lehnt sich an den Be- und Verarbeitungsbegriff des 搂 12 der Durchf眉hrungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB 1951) an. Danach entstand ein Gegenstand anderer Marktg盲ngigkeit, wenn durch die Be- oder Verarbeitung die Wesensart des Gegenstandes ge盲ndert wurde, d.h. wenn durch die Behandlung des Gegenstandes nach der Verkehrsauffassung ein neues Verkehrsgut entstand. Die 脛nderung der Marktg盲ngigkeit kann nicht nur durch ein positives Tun, sondern auch durch bewu脽tes Unterlassen des Unternehmers bewirkt werden (Pl眉ckebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 9.Aufl., Randnoten 4712 und 4788 zu 搂 7 Abs.3; M枚脽lang in S枚lch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, Randnote 5 zu 搂 6 BerlinFG). Sie kann ferner darin liegen, da脽 eine Ware durch die Behandlung 眉berhaupt erst verkehrsf盲hig und marktg盲ngig gemacht wird (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 19.Juli 1940 V 399/39, RStBl 1940, 887; Pl眉ckebaum/Malitzky, a.a.O., Randnote 4622 zu 搂 7 Abs.3).

Diese Rechtsgrunds盲tze gelten entsprechend bei der Auslegung des 搂 6 BerlinFG (M枚脽lang in S枚lch/Ringleb/List, a.a.O., Randnote 4 zu 搂 6 BerlinFG; S枚nksen/S枚ffing, a.a.O., Randnote 4 zu 搂 6).

b) Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht folgendes festgestellt: (Wird ausgef眉hrt)

Da das FA insoweit keine Verfahrensr眉gen geltend gemacht hat, ist der Senat an diese Feststellungen gebunden (vgl. 搂 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

c) Das FG ist aufgrund der von ihm getroffenen tats盲chlichen Feststellungen zum Ergebnis gelangt, da脽 durch die Bearbeitung des Produkts "P" in Berlin (West) ein Gegenstand anderer Marktg盲ngigkeit entstanden ist. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. (Wird ausgef眉hrt)

3. Das FG hat ferner zu Recht die Ansicht vertreten, da脽 das Produkt "P" in Berlin (West) nicht nur geringf眉gig behandelt worden ist.

a) Zum Begriff der nur "geringf眉gigen" Behandlung eines Gegenstandes hat der BFH im Urteil vom 10.Oktober 1974 V R 160/73 (BFHE 114, 146, BStBl II 1975, 130) Stellung genommen. Danach kommt es nicht entscheidend darauf an, in welchem Verh盲ltnis der wirtschaftliche Aufwand f眉r die Bearbeitung zum Erl枚s f眉r das Endprodukt steht. Ma脽geblich ist vielmehr, ob und in welchem Umfang die Behandlung eines Gegenstandes nach allgemeinem wirtschaftlichen und technischen Verst盲ndnis nennenswert ist und f眉r die Belebung der Berliner Wirtschaft (Schaffung von Arbeitspl盲tzen, Ausl枚sung von Investitionen und 盲hnliches mehr) Bedeutung hat. Der BFH hat diese Rechtsprechung in den Urteilen vom 10.Februar 1977 V R 24/76 (BFHE 121, 567, BStBl II 1977, 519) und vom 14.Juli 1983 V R 128/80 (BFHE 139, 214, BStBl II 1983, 704) fortgef眉hrt. Er hat dabei insbesondere die Ansicht vertreten, da脽 in die Beurteilung der gesamte Behandlungsvorgang einzubeziehen und es nicht zul盲ssig ist, einzelne Arbeitsvorg盲nge herauszugreifen und zu pr眉fen, ob diese nur als geringf眉gig anzusehen sind. In die Betrachtung sind auch Vorg盲nge einzubeziehen, die f眉r sich allein gesehen gem盲脽 搂 6 Abs.1 Satz 2 BerlinFG nicht als Be- oder Verarbeitung gelten, wie Kennzeichnen, Umpacken, Umf眉llen usw. (Urteil in BFHE 121, 567, BStBl II 1977, 519).

Entgegen der Auffassung des FA ist das BFH-Urteil vom 3.M盲rz 1978 III R 30/76 (BFHE 125, 70, BStBl II 1978, 412) nicht einschl盲gig, da es im Streitfall nicht auf die Abgrenzung zwischen dem Herstellungs- und Vertriebsbereich ankommt. Ebensowenig ist entscheidungserheblich, in welchem Wert- oder Bedeutungsverh盲ltnis die Produktionsvorg盲nge in Berlin (West) zu dem in dem Bundesgebiet stehen und wo die wesentlichen produktspezifischen Ursachen gesetzt werden. Entscheidend ist vielmehr lediglich, ob der Gegenstand in Berlin (West) nicht nur geringf眉gig behandelt wird. Diese Voraussetzung kann aber auch dann noch vorliegen, wenn der Schwerpunkt der Bearbeitung au脽erhalb von Berlin (West) liegt. Ma脽gebend sind dabei entgegen der Auffassung des FA die Verh盲ltnisse des Unternehmers, der in Berlin (West) eine Be- oder Verarbeitung vornimmt. Weichen diese von denen anderer Unternehmen der gleichen Branche ab, so ist dies jedenfalls dann unerheblich, wenn die Abweichungen --wie im Streitfall-- durch die Eigenart des Produkts bedingt sind.

b) Nach den unangefochtenen und den Senat bindenden tats盲chlichen Feststellungen des FG wandte die Kl盲gerin f眉r den Berliner Betrieb in den Jahren 1968 bis 1974 rd. ....Mio DM auf. Davon entfielen rd. ...Mio DM auf die Fertigung, der Rest auf Verwaltung und Vertrieb. An L枚hnen und Geh盲ltern zahlte die Kl盲gerin in den Jahren 1973 und 1974 rd. ...Mio DM bzw. ...Mio DM. Im Durchschnitt der Jahre 1968 bis 1974 waren j盲hrlich etwa 80 Arbeitnehmer besch盲ftigt.

Das FG ist aufgrund einer Gesamtw眉rdigung der von ihm insgesamt festgestellten tats盲chlichen Gegebenheiten zum Ergebnis gelangt, da脽 das Produkt "P" in Berlin (West) nicht nur geringf眉gig behandelt worden ist. Dies ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden. F眉r eine nicht nur geringf眉gige Bearbeitung spricht zun盲chst die Zahl der besch盲ftigten Arbeitnehmer und die H枚he der sowohl in den Streitjahren als auch in den vorangegangenen Jahren get盲tigten Investitionen. Die absolute H枚he der Aufwendungen ist jedoch nicht stets allein ma脽geblich; denn auch ein nur geringf眉giger Aufwand kann sich zu einer beachtlichen Gr枚脽e summieren, wenn eine entsprechend gro脽e Anzahl von Gegenst盲nden bearbeitet wird. Im Streitfall hat das FG jedoch zutreffend auch darauf verwiesen, da脽 den Produktionsvorg盲ngen in Berlin (West) ma脽gebliche Bedeutung innerhalb des gesamten Produktionsablaufs zukommt, und zwar insofern, als diese Vorg盲nge einen wesentlichen Fortschritt bei der Herstellung des Produkts zur Folge haben.

c) Der Einwand des FA, die Umsatzsteuerverg眉nstigung des 搂 1 BerlinFG sei deshalb zu versagen, weil die von der Kl盲gerin in Anspruch genommenen steuerlichen Vorteile betragsm盲脽ig h枚her als die Gesamtinvestitionen seien, ist unbegr眉ndet.

Mit der Geringf眉gigkeitsklausel sollte lediglich ausgeschlossen werden, da脽 geringf眉gige Be- und Verarbeitungen zur Inanspruchnahme der Umsatzsteuerverg眉nstigungen berechtigen (BRDrucks 455/67 S.8). Dies bedeutet andererseits, da脽 Herstellungsvorg盲nge, die i.S. von 搂 6 Abs.1 BerlinFG nicht nur geringf眉gig sind, grunds盲tzlich vom F枚rderungszweck des BerlinFG erfa脽t werden. Aus der Tatsache, da脽 sich Unternehmen der jeweils gegebenen Rechtslage anpassen, kann nicht ohne weiteres geschlossen werden, da脽 die jeweilige Bearbeitungsma脽nahme nicht zu beg眉nstigen sei. Das BerlinFG bezweckt gerade, Betriebe nach Berlin (West) zu ziehen, und zwar selbst solche, die ohne die Verg眉nstigungen m枚glicherweise hier nicht rentabel w盲ren. Sollten sich aus den geltenden gesetzlichen Regelungen unerw眉nschte Entwicklungen ergeben, so ist es Aufgabe des Gesetzgebers, entsprechende Ausnahmen und Einschr盲nkungen vorzusehen, wie dies bereits in 搂 4 BerlinFG geschehen ist (vgl. insbesondere 搂 4 Abs.1 Nr.11 BerlinFG).

Fundstellen