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Leitsatz (amtlich)

Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen m眉ssen - auch im Fall einer Gesamtrechtsnachfolge - grunds盲tzlich den Namen, bei Kaufleuten die Firma, desjenigen enthalten, an den sie sich richten. Sie sind andernfalls unwirksam, auch wenn sie der Person, an die sie sich richten sollen, zugehen.

Normenkette

AO 搂 91 Abs. 1

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist die alleinige Erbin des Inhabers der Firma E. K. Diese Firma wurde durch Umwandlung der F盲rberei F. K.-GmbH Rechtsnachfolgerin dieser Gesellschaft. Der Umwandlungsbeschlu脽 wurde am 6. Juli 1960 in das Handelsregister eingetragen. Der Revisionskl盲ger (das FA) setzte die K枚rperschaftsteuer 1959/1960 der GmbH ohne Gew盲hrung der Verg眉nstigungen nach dem Umwandlungs-Steuergesetz (UmwStG) fest. Der Bescheid vom 8. Februar 1963 war an die Firma F. K.-GmbH gerichtet, ging aber dem E. K. zu. Dieser erhob Einspruch. Das FA wies den Einspruch als unbegr眉ndet zur眉ck. Die Einspruchsentscheidung erging in der "K枚rperschaftsteuersache der F. K.-GmbH" und war an die "Firma F. K.-GmbH" zu H盲nden der Herren M. und D. gerichtet.

Gegen die Einspruchsentscheidung legte E. K. Berufung ein, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Klage behandelt wurde.

Das FG hat den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufgehoben. Zur Begr眉ndung hat es ausgef眉hrt:

Mit der Umwandlung der F. K.-GmbH sei E. K. deren Gesamtrechtsnachfolger geworden (搂搂 5, 24 des Gesetzes 眉ber die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 - UmwG -). Damit seien nach 搂 8 StAnpG auch die Steuerschulden der GmbH auf E. K. 眉bergegangen. Das FA h盲tte deshalb die K枚rperschaftsteuer 1959/1960 durch einen Bescheid gegen den neuen Steuerpflichtigen E. K. als Gesamtrechtsnachfolger der F. K.-GmbH festsetzen m眉ssen. Der angefochtene Bescheid sei an eine nicht mehr bestehende juristische Person gerichtet. Er sei zwar dem E. K. zugegangen, enthalte aber gleichwohl keine rechtsverbindliche Steuerfestsetzung gegen E. K. Denn ein Steuerbescheid werde f眉r eine Person dadurch wirksam, da脽 er demjenigen zugehe, f眉r den er seinem Inhalt nach bestimmt sei (搂 91 Abs. 1 AO). Der angefochtene Bescheid sei seinem Inhalt nach nicht f眉r E. K., sondern f眉r die F. K.-GmbH bestimmt. Er bezeichne ausdr眉cklich als Adressaten die F. K.-GmbH. E. K. werde in dem angefochtenen Bescheid 眉berhaupt nicht genannt. Nach dem Willen des FA sollte der Bescheid auch der F. K.-GmbH als Steuerpflichtige bekanntgegeben werden. In den Erl盲uterungen zum Bescheid sei zwar wegen einer Abweichung von der Steuererkl盲rung auf den Feststellungsbescheid verwiesen worden. In diesem Feststellungsbescheid vom 22. Januar 1963 habe das FA Ausf眉hrungen zur Umwandlung gemacht, aus denen hervorgehe, da脽 die F. K.-GmbH in die Einzelfirma E. K. umgewandelt worden sei. Daraus k枚nne aber nicht gefolgert werden, da脽 sich aus dem Inhalt des Bescheides ergebe, dieser solle dem E. K. als Steuerpflichtigem zugehen. Eine Steuerfestsetzung ergehe nicht ohne weiteres gegen den, der nach dem Gesetz Steuerschuldner sei und dem die Steuerfestsetzung bekannt werde.

Obwohl danach der angefochtene Bescheid keine Rechtswirkung habe, da er sich gegen eine nicht mehr bestehende juristische Person richte, sei durch ihn E. K. als Gesamtrechtsnachfolger der F. K.-GmbH beschwert gewesen und sei nach ihm die Steuerpflichtige als Rechtsnachfolgerin des E. K. durch ihn beschwert. Denn durch den Bescheid sei der Rechtsschein entstanden, als ob gegen die GmbH die K枚rperschaftsteuer 1959/1960 festgesetzt werde. Die Rechtsnachfolger seien dadurch in ihren Rechten beeintr盲chtigt worden und k枚nnten die Beseitigung des Rechtsscheins verlangen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA.

Das FA r眉gt unrichtige Anwendung des 搂 91 Abs. 1 AO und f眉hrt dazu aus: Ein Steuerbescheid und eine Einspruchsentscheidung, in denen der Steuerpflichtige ungenau, unvollst盲ndig oder sogar unrichtig bezeichnet werde, die aber dem richtigen Steuerpflichtigen zugingen, seien trotz des Mangels der Bezeichnung des Steuerpflichtigen wirksam, wenn zu erkennen sei, wer mit dem Bescheid in Anspruch genommen werde. Nach der Rechtsprechung gen眉ge es im Falle einer Gesamtrechtsnachfolge f眉r die Wirksamkeit von Steuerbescheiden und Einspruchsentscheidungen, wenn diese auf den Rechtsvorg盲nger ausgestellt, aber dem Rechtsnachfolger bekanntgegeben worden seien (Urteil des RFH VI A 855/35 vom 12. Dezember 1935, RStBl 1936, 4; Urteile des BFH IV 43/60 vom 8. September 1960, HFR 1961, 106; II 14/60 vom 8. Mai 1963, HFR 1963, 401; II 9/62 U vom 28. April 1965, BFH 82, 484, BStBl III 1965, 422). Der angefochtene Bescheid sei zwar auf den Namen der Rechtsvorg盲ngerin ausgestellt, jedoch abweichend von den vorher erlassenen Bescheiden nicht an deren Gesch盲ftssitz, sondern an den Wohnsitz des Rechtsnachfolgers E. K. adressiert. Die Einspruchsentscheidung sei zwar in der Steuersache der F. K.-GmbH ergangen, jedoch an diese zu H盲nden der Bevollm盲chtigten des Rechtsnachfolgers gerichtet gewesen. Das reiche aus, um die Bekanntgabe an den Rechtsnachfolger zu gew盲hrleisten. Dar眉ber hinaus sei nach 搂 91 Abs. 1 AO nicht nur die Anschrift, sondern der gesamte Inhalt des Steuerbescheides und der Einspruchsentscheidung zur Ermittlung des richtigen Adressaten heranzuziehen. Steuerbescheid im Sinne der 搂搂 210, 211 AO sei der bei den Akten des FA befindliche Berechnungsbogen und nicht etwa die dem Steuerpflichtigen zugegangene Ausfertigung (BFH-Urteil I 345/61 U vom 17. M盲rz 1964, BFH 79, 309, BStBl III 1964, 343). Die bei den Akten liegende Verf眉gung 眉ber die Steuerfestsetzung sei aber im Zusammenhang mit dem 眉brigen Akteninhalt zu sehen. Der Akteninhalt weise eindeutig aus, da脽 das FA den Willen gehabt habe, den Rechtsnachfolger durch Bescheid heranzuziehen. Au脽erdem sei im angefochtenen Bescheid auf den Feststellungsbescheid vom 22. Januar 1963 verwiesen. Dieser sei aber ordnungsgem盲脽 an den Rechtsnachfolger E. K. gerichtet gewesen. Ferner verweise der Feststellungsbescheid darauf, da脽 die GmbH nur noch bis zum Zeitpunkt der L枚schung im Handelsregister bestanden habe. Ebenso werde eingangs der Begr眉ndung der Einspruchsentscheidung auf 搂 5 UmwG hingewiesen, wonach das Verm枚gen der umgewandelten Kapitalgesellschaft, einschlie脽lich der Schulden, auf den Rechtsnachfolger 眉bergehe. Der Rechtsnachfolger E. K. habe daher ohne Schwierigkeiten sehen k枚nnen, da脽 er in Anspruch genommen werden solle. Schlie脽lich sei im Streitfall das Verhalten des Rechtsnachfolgers E. K. ein sicheres Merkmal f眉r die Erkennbarkeit des beh枚rdlichen Willens, da脽 sich der Bescheid und die Einspruchsentscheidung an ihn richteten. Der Rechtsnachfolger E. K. habe n盲mlich Einspruch eingelegt und Klage erhoben, um seine Inanspruchnahme durch sachliche Einwendungen abzuwehren, ohne zu beanstanden, da脽 der Bescheid und die Einspruchsentscheidung nicht ausdr眉cklich auf ihn ausgestellt worden seien. Erst als das FG fast 4 1/2 Jahre nach Erhebung der Klage auf die mangelhafte Anschrift des angefochtenen Bescheides und der Einspruchsentscheidung hingewiesen habe, habe die Steuerpflichtige diesen Gesichtspunkt aufgegriffen und die Unwirksamkeit des Bescheides und der Einspruchsentscheidung aus diesem Grunde geltend gemacht.

V枚llig unbefriedigend sei das angefochtene Urteil, wenn man bedenke, da脽 inzwischen die Verj盲hrung der Steuerforderung eingetreten sein k枚nnte, wenn man bei der Unterbrechung der Verj盲hrung durch Festsetzung der Steuer an die richtige Adresse die gleichen Anforderungen stelle wie das FG bei der Frage der Wirksamkeit des Steuerbescheides.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Gegen die Ansicht des FA, es reiche im Streitfall aus, da脽 im Bescheid der Wohnsitz des Rechtsnachfolgers der GmbH und in der Einspruchsentscheidung die Bevollm盲chtigten des Rechtsnachfolgers angegeben seien, wendet die Steuerpflichtige ein, die F. K.-GmbH habe am 10. November 1959 ihr B眉ro in das Haus verlegt, in dem sich die Wohnung des Rechtsnachfolgers E. K. befunden habe. Die Bevollm盲chtigten des Rechtsnachfolgers E. K. seien vorher die Bevollm盲chtigten der F. K.-GmbH gewesen.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist nicht begr眉ndet. Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind unwirksam, weil sie an eine nicht mehr bestehende GmbH gerichtet sind.

Verf眉gungen des FA f眉r einzelne Personen werden dadurch wirksam, da脽 sie demjenigen zugehen, f眉r den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind (搂 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Bei Auslegung dieser Vorschrift d眉rfen nicht Folgerungen au脽er Betracht gelassen werden, die sich aus dem Wesen des Verwaltungsaktes ergeben. Da der Verwaltungsakt eine hoheitliche Regelung f眉r den Einzelfall darstellt, richtet er sich, wie 搂 91 Abs. 1 Satz 1 AO ausdr眉cklich hervorhebt, an eine einzelne Person oder an mehrere einzelne Personen. Daraus folgt, da脽 der Verwaltungsakt die Person oder die Personen bezeichnen mu脽, an die er sich richtet. Diese Bezeichnung hat bei der Bekanntgabe von Bescheiden, die schriftlich zu erteilen sind, und damit bei Steuerbescheiden (搂搂 210 b, 211 AO) grunds盲tzlich in der Weise zu geschehen, da脽 der Name der Person, an die sich der Verwaltungsakt richtet, im Verwaltungsakt angegeben wird. Denn in der bestehenden Rechtsordnung ist es der Name, durch den eine Person von den anderen unterschieden wird (vgl. 搂搂 11, 12, 21, 22, 37, 62, 63, 64 des Personenstandsgesetzes). Bei Kaufleuten und Handelsgesellschaften ist es die Firma (搂搂 1, 6, 17 HGB). Ob ausnahmsweise auch eine andere Bezeichnung des Adressaten des Verwaltungsaktes ausreicht, kann im Streitfall auf sich beruhen. Denn es m眉脽te sich auf jeden Fall um eine Bezeichnung handeln, deren Unterscheidungskraft dem Namen oder der Firma gleichkommt. Im Streitfall enthalten die zu beurteilenden Verwaltungsakte weder den Namen oder die Firma noch eine gleichwertige Bezeichnung des Adressaten.

Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind nicht an E. K., sondern an die F. K.-GmbH gerichtet. Ob das FA den Willen hatte, den Bescheid und die Einspruchsentscheidung an E. K. zu richten, ist ohne Bedeutung, solange dieser Wille nicht in der geschilderten Weise im Verwaltungsakt selbst zum Ausdruck gelangt ist. Unerheblich ist auch, da脽 E. K. kraft Gesetzes durch Gesamtrechtsnachfolge Schuldner der Steuern der F. K.-GmbH geworden ist (搂搂 5, 24 UmwG, 搂 8 Abs. 1 StAnpG). Denn das ist eine Rechtsfolge des sachlichen Rechts, die es verfahrensrechtlich gebietet, den Bescheid an den Rechtsnachfolger zu richten, die es aber nicht gestattet, diesen richtigen verfahrensrechtlichen Vollzug des sachlichen Rechts zu unterstellen. Der Fall darf nicht verwechselt werden mit dem, da脽 der Bescheid bereits vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge an den Rechtsvorg盲nger gerichtet und ihm zugegangen war. In diesem Fall mu脽 der Gesamtrechtsnachfolger, da er in die gesamte Rechtsstellung des Rechtsvorg盲ngers einr眉ckt, auch den Bescheid gegen sich gelten lassen.

Es gen眉gt auch nicht, da脽 in der Anschrift des angefochtenen Bescheides die n盲here Bezeichnung des Sitzes der F. K.-GmbH mit der Wohnung des E. K. 眉bereinstimmt und da脽 die Einspruchsentscheidung an die F. K.-GmbH zu H盲nden der Bevollm盲chtigten des E. K. gerichtet war. Denn die Person, gegen die sich der Bescheid richtet, ist, wie ausgef眉hrt, grunds盲tzlich mit dem Namen und nicht nur mit der Wohnung oder mit der Anschrift der Bevollm盲chtigten zu bezeichnen. Die Wohnung ist ein ungenaues Unterscheidungsmerkmal, wie gerade der vorliegende Fall dadurch anschaulich lehrt, da脽 die Steuerpflichtige angibt, der Sitz der F. K.-GmbH und der Wohnsitz des E. K. h盲tten 眉bereingestimmt. Die Anschrift der Bevollm盲chtigten sagt gar nichts 眉ber die Person des Steuerschuldners. Sie gibt nur den Zustellungsadressaten an, nicht aber denjenigen, gegen den sich der Verwaltungsakt richtet.

Auch der sonstige Inhalt des angefochtenen Bescheides und der Einspruchsentscheidung bietet kein Merkmal, das ebenso sicher wie der Name oder die Firma den E. K. als Adressaten dieser Verwaltungsakte angibt. Weder der Hinweis auf den Feststellungsbescheid vom 22. Januar 1963, der gegen E. K. gerichtet war, noch die Erw盲hnung der Gesamtrechtsnachfolge nach 搂 5 UmwG und des Erl枚schens der GmbH reicht aus, um mit der im Rechtsverkehr erforderlichen Klarheit anzuordnen, da脽 dieser Bescheid und diese Einspruchsentscheidung an E. K. gerichtet seien.

Da der geschilderte Mangel - das Fehlen der erforderlichen Bezeichnung des E. K. als des Adressaten des Verwaltungsaktes - auch dem Bescheid und der Einspruchsentscheidung, die sich bei den Akten befinden, anhaftet, kann sich das FA nicht auf das BFH-Urteil I 345/61 U (a. a. O.) berufen, nach dem als Bescheid der bei den Akten befindliche, mit der Unterschrift des zust盲ndigen Beamten versehene Berechnungsbogen anzusehen ist und das von diesem Bescheid abweichende, dem Steuerpflichtigen bekanntgegebene Schriftst眉ck jederzeit richtiggestellt werden kann. Aus diesem Urteil die Folgerung zu ziehen, da脽 auch der 眉brige Akteninhalt zur Bezeichnung des richtigen Adressaten des Verwaltungsaktes herangezogen werden k枚nne, ist nicht zul盲ssig.

Ob E. K. den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung tats盲chlich auf sich bezogen hat, ist unerheblich. Denn ein Verwaltungsakt mu脽 objektiv, f眉r jeden klar erkennbar zeigen, an wen er sich richtet. Da dieses Erfordernis, wie dargelegt, aus dem Wesen des Verwaltungsaktes entspringt, ist es unverzichtbar. Es kommt daher auch nicht darauf an, ob und wann die Steuerpflichtige das Fehlen der richtigen Bezeichnung des Adressaten ger眉gt hat.

F眉r die hier zu beurteilende Frage, ob der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung dem E. K. wirksam zugegangen sind, ist es schlie脽lich ohne Bedeutung, ob die Steuerforderung inzwischen verj盲hrt ist.

Waren somit im Streitfall der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung ihrem Inhalt nach nicht an E. K., sondern an die F. K.-GmbH gerichtet, so erlangten sie mit dem Zugehen an E. K. f眉r diesen keine Wirksamkeit (搂 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Vielmehr sind sie unwirksam und waren ersatzlos aufzuheben, weil sie an eine nicht mehr bestehende GmbH gerichtet waren (vgl. BFH-Urteil VI R 180/66 vom 8. M盲rz 1967, BFH 89, 14, BStBl III 1967, 517). Der Senat stimmt dem FG darin zu, da脽 die Steuerpflichtige ein Rechtsschutzbed眉rfnis hat, den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung im Wege der Anfechtungsklage aus der Welt zu schaffen.

Auf die bisherige Rechtsprechung kann sich das FA nicht berufen. In den F盲llen der BFH-Urteile II 9/62 U, a. a. O., und IV 43/60, a. a. O., waren die Bescheide an den Rechtsvorg盲nger "zu H盲nden des Herrn B." (IV 43/60) und "zu H盲nden des Rechtsnachfolgers XY" (II 9/62 U) gerichtet. Damit war wenigstens der Name des Rechtsnachfolgers in der Adresse enthalten. Die gew盲hlte Adresse war zwar rechtlich nicht zutreffend. Der Bescheid h盲tte allein an den namentlich bezeichneten Rechtsnachfolger gerichtet sein m眉ssen. Aber die Fassung "zu H盲nden des Rechtsnachfolgers" l盲脽t doch erkennen, da脽 der Rechtsnachfolger als Steuerschuldner angesprochen werden soll. Das BFH-Urteil II 14/60 (a. a. O.) betraf nicht die Frage, ob ein Verwaltungsakt wirksam zugegangen ist (搂 91 AO), sondern die Frage, ob die Einspruchsentscheidung und das Urteil des FG, die noch auf den Namen der erloschenen GmbH lauteten, auf den Namen des Rechtsnachfolgers richtiggestellt werden konnte (vgl. 搂 92 Abs. 2 AO, 搂 107 FGO). Der BFH hat diese Frage bejaht und sich dabei freilich auch auf das BFH-Urteil IV 43/60 (a. a. O.) berufen. Wenn schlie脽lich der RFH in dem Urteil VI A 855/35 (a. a. O.) ausgef眉hrt hat, der gegen den Pflichtigen erlassene Steuerbescheid wirke ohne weiteres gegen den Erben, so kann der Senat nur mit der Einschr盲nkung zustimmen, da脽 das gilt, wenn der Bescheid bereits gegen den Erblasser vor seinem Tod ergangen war, nicht aber wenn der Bescheid erst nach dem Eintritt des Erbfalles erlassen wird.

Fundstellen