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Leitsatz (amtlich)

Sachzuwendungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer in Form einer Kur geh枚ren nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Kur im 眉berwiegenden betrieblichen Interesse zur Wiederherstellung oder Erhaltung der Arbeitsf盲higkeit durchgef眉hrt wird. Diese Voraussetzungen sind bei Kreislauftrainingskuren erf眉llt, wenn die Teilnehmer durch Betriebs盲rzte ausgew盲hlt werden, wenn die Kur notwendig ist und wenn sie unter betriebs盲rztlicher Aufsicht in einer streng auf den Kurzweck abgestellten Weise durchgef眉hrt wird.

Normenkette

EStG 搂 19 Abs. 1; LStDV 搂 2

Tatbestand

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) nahm die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) - eine Aktiengesellschaft - im Anschlu脽 an eine Lohnsteuerau脽enpr眉fung durch Haftungsbescheid vom 29. November 1965 wegen nichteinbehaltener Lohn- und Kirchenlohnsteuer f眉r die Jahre 1957 bis 1964 als Arbeitgeberin in Anspruch. Im Revisionsverfahren ist allein streitig, ob die Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r sogenannte Kreislauftrainingskuren zum steuerpflichtigen Arbeitslohn der Kurteilnehmer geh枚ren.

Die Kl盲gerin f眉hrte f眉r ihre m盲nnlichen Angestellten in A Kreislauftrainingskuren durch. Voraussetzung f眉r die Teilnahme war eine betriebs盲rztliche Bescheinigung, nach der eine Kreislauftrainingskur notwendig (zweckdienlich) und erfolgversprechend sein mu脽te. Eine Kreislauftrainingskur dauerte ca. drei Wochen. Im Anschlu脽 an die Kur wurden drei Tage Schonzeit gew盲hrt. W盲hrend der Kur wurde das Arbeitsentgelt fortbezahlt. Eine Woche der Kur wurde auf den Jahresurlaub der Besch盲ftigten angerechnet. Die Kur, bei der es sich um eine sogenannte Terrainkur handelte, wurde unter Leitung von Betriebs盲rzten durchgef眉hrt. Die 脺bungen und Kuranwendungen fanden unter der Aufsicht von Betriebs盲rzten vornehmlich im nat眉rlichen Gel盲nde statt. In Abendvortr盲gen wurden den Besch盲ftigten Wege zu einer gesunden Lebensweise aufgezeigt. Die Kurteilnehmer waren verpflichtet, an den verordneten 脺bungen und Anwendungen sowie an den Vortr盲gen teilzunehmen. Die Betriebs盲rzte waren als Dienstvorgesetzte weisungsbefugt. Das Rauchen und der Genu脽 konzentrierter Alkoholika sollten w盲hrend der Kur eingestellt werden. Der Besuch von Lokalen und privaten Veranstaltungen nach 22 Uhr war untersagt. Die Ehegatten und sonstige Angeh枚rige der Kurteilnehmer durften weder in A noch in der Umgebung untergebracht werden. Kraftfahrzeuge durften zur Kur nicht mitgebracht werden.

Seit 1959 f眉hrt die Kl盲gerin in 盲hnlicher Weise f眉r ihre weiblichen Angestellten im Alter von 35 bis 50 Jahren Kreislauftrainingskuren in B, f眉r ihre 盲lteren Arbeiter und Arbeiterinnen mit langj盲hriger Betriebszugeh枚rigkeit in den Monaten au脽erhalb der allgemeinen Urlaubszeit Kreislauftrainingskuren in einem betriebseigenen Erholungsheim in C durch. Die Kl盲gerin trug in den Streitjahren s盲mtliche Aufwendungen f眉r die Kreislauftrainingskuren in A, B und C. Au脽erdem ersetzte sie den Kurteilnehmern die Fahrtkosten. Die Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r die Kreislauftrainingskuren betrugen in den Streitjahren zwischen 200 und 500 DM je Arbeitnehmer.

Das FA ist der Ansicht, den Arbeitnehmern der Kl盲gerin sei durch die Teilnahme an den Kreislauftrainingskuren ein geldwerter Vorteil in H枚he der Aufwendungen der Kl盲gerin zugeflossen. Es hat die nachzufordernde Lohnsteuer auf 20 v. H. der Aufwendungen festgesetzt.

Das FG hat die Haftungssumme, soweit sie auf die an Arbeiter und Arbeiterinnen gew盲hrten Kreislauftrainingskuren in C entf盲llt, unter dem Gesichtspunkt der steuerfreien Beihilfen (Abschn. 10 Abs. 2 LStR) um 30 v. H. erm盲脽igt und die Klage im 眉brigen abgewiesen. Es hat im wesentlichen ausgef眉hrt: Aufwendungen eines Arbeitgebers f眉r die Gesundheitsf眉rsorge seiner Arbeitnehmer geh枚rten zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, soweit es sich nicht um die Abwehr oder Beseitigung von - hier nicht vorliegenden - typischen Berufskrankheiten handele. Die H枚he der Aufwendungen f眉r die Kreislauftrainingkuren stehe im Streitfall der Annahme einer blo脽en Annehmlichkeit entgegen. Der geldwerte Vorteil werde durch die kurbedingten Einschr盲nkungen der pers枚nlichen Freiheit und die Anrechnung einer Woche der Kurzeit auf den Jahresurlaub nicht gemindert. Hieran 盲ndere nichts, da脽 es sich im Streitfall um sehr intensive, unter strenger 盲rztlicher Kontrolle durchgef眉hrte Kuren handele. Es sei nicht gerechtfertigt, die Aufwendungen f眉r die Kreislauftrainingskuren in A und B unter dem Gesichtspunkt der Notstandsunterst眉tzung steuerfrei zu lassen. Die Voraussetzungen des Abschn. 10 Abs. 2 Nr. 2 LStR in der bis zum 31. Dezember 1964 geltenden Fassung seien im Streitfall nicht erf眉llt. Bei den Angestellten der Kl盲gerin habe - anders als bei einem Teil der Arbeiter und Arbeiterinnen - ein Notstand nicht vorgelegen.

Die Kl盲gerin tr盲gt mit der Revision im wesentlichen vor: In den Genu脽 einer Kreislauftrainingskur k盲men nur solche Arbeitnehmer, bei denen die Kur nach betriebs盲rztlicher Bescheinigung unerl盲脽lich sei. Diese Arbeitnehmer seien krankenversichert und k枚nnten mithin die 脺bernahme der Kosten f眉r die Kur durch die Sozialversicherungstr盲ger, die Ersatzkasse oder die private Krankenkasse beanspruchen. Die Arbeitnehmer seien durch die Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r Kreislauftrainingskuren deshalb wirtschaftlich nicht bessergestellt worden. Die Annahme eines geldwerten Vorteils sei daher nicht gerechtfertigt. Es sei weiter zu beachten, da脽 die Kl盲gerin aus der ihr obliegenden F眉rsorgepflicht f眉r ihre Arbeitnehmer gehalten sei, die durch den Einsatz im Beruf erlittenen gesundheitlichen Sch盲den zu beheben. Auch aus dieser Erw盲gung heraus seien die Aufwendungen der Kl盲gerin - 盲hnlich wie die an die 枚ffentlich Bediensteten geleisteten Beihilfen - steuerfrei zu lassen. Im 眉brigen gew盲hre die Kl盲gerin die Kreislauftrainingskuren in erster Linie aus eigenbetrieblichen Interessen. Akute Kreislaufzusammenbr眉che und bleibende Herzbeschwerden der Arbeitnehmer verursachten der Kl盲gerin infolge l盲ngerer Ausfallzeiten wesentlich h枚here Aufwendungen. Durch eine besonders intensive Durchf眉hrung der Kreislauftrainingskur und die einschneidenden Einschr盲nkungen der pers枚nlichen Freiheit der Kurteilnehmer sei es m枚glich, die sonst 眉bliche Kurzeit von vier auf drei Wochen und die 眉bliche vierzehnt盲gige Schonzeit auf drei Tage abzuk眉rzen. Zu Unrecht habe das FG die K眉rzung des Jahresurlaubs und die weitgehenden Einschr盲nkungen der pers枚nlichen Freiheit w盲hrend der Kur bei der Berechnung der H枚he des geldwerten Vorteils nicht ber眉cksichtigt. Im 眉brigen geh枚rten Beihilfen privater Arbeitgeber f眉r Vorsorgekuren nach Abschn. 10 Abs. 2 LStR nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn es sich um echte Kuren handele, die - wie im Streitfall - unter 盲rztlicher Aufsicht und Anleitung durchgef眉hrt werden (Gemeinsamer L盲ndererla脽 vom 28. Juli 1970 S 2321-8-VB 2, BB 1970, 1000). Nach dem Gemeinsamen L盲ndererla脽 vom 18. Mai 1972 S 2333 A-3/70 (DStZ B 1972, 236) best眉nden keine Bedenken gegen eine Steuerbefreiung, wenn die Notwendigkeit einer Kur zur Erhaltung der Arbeitsf盲higkeit von Werk盲rzten bescheinigt werde, die vom Landesgewerbearzt zur Durchf眉hrung von Einstellungs- und 脺berwachungsuntersuchungen erm盲chtigt seien. Den Betriebs盲rzten der Kl盲gerin sei diese Erm盲chtigung generell - und zwar zum gro脽en Teil r眉ckwirkend f眉r die Streitjahre - erteilt worden. Im 眉brigen lie脽en die angef眉hrten L盲ndererlasse erkennen, da脽 bei der steuerlichen Beurteilung von Aufwendungen f眉r Vorsorgekuren - entsprechend der heutigen sozialpolitischen Auffasung - nicht kleinlich verfahren werden solle.

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Aufwendungen f眉r die Kreislauftrainingskuren nicht als steuerpflichtigen Arbeitslohn zu behandeln, hilfsweise, diese Aufwendungen nach Abschn. 10 Abs. 2 LStR steuerfrei zu lassen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

Zu den Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (Arbeitslohn im Sinne des 搂 2 LStDV) geh枚ren alle Wirtschaftsg眉ter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, dem Arbeitnehmer aus oder im Zusammenhang mit dem Arbeitsverh盲ltnis zuflie脽en und ihn objektiv bereichern (搂 19 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. 搂 8 Abs. 1 EStG). Eine objektive Bereicherung kann auch darin liegen, da脽 der Arbeitnehmer infolge von Zuwendungen des Arbeitgebers notwendige Ausgaben erspart. Gleichg眉ltig ist, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf die Leistung besteht und unter welcher Bezeichnung und in welcher Form sie gew盲hrt werden. Ob ein geldwerter Vorteil vorliegt, ist grunds盲tzlich aus der Sicht des Arbeitnehmers zu entscheiden.

Es gibt F盲lle, in denen einem Arbeitnehmer Zuwendungen aus oder im Zusammenhang mit dem Dienstverh盲ltnis zuflie脽en, die von dem Arbeitnehmer aber aus den verschiedensten Gr眉nden nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn angesehen werden. Das gilt z. B. f眉r Leistungen, die der Arbeitgeber in Erf眉llung seiner F眉rsorgepflicht im betrieblichen Bereich erbringt und die unter den von der Rechtsprechung entwickelten Begriff der Annehmlichkeit fallen. Dazu geh枚ren insbesondere Sachzuwendungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen, die der Belegschaft im ganzen gew盲hrt werden, etwa eine besonders gute Ausstattung der Arbeitspl盲tze, Bereitstellung von Aufenthalts-, Wasch-, Dusch- und anderen Sozialr盲umen, die kostenlose Betreuung der Kinder von Arbeitnehmern in Betriebskinderg盲rten sowie die unentgeltliche Abgabe von Milch oder anderen Getr盲nken zum Verbrauch im Betrieb (vgl. Urteile des Senats vom 17. Juli 1959 VI 107/57 U, BFHE 69, 406, BStBl III 1959, 412; vom 10. November 1961 VI 197/60 U, BFHE 74, 130, BStBl III 1962, 50; vom 26. April 1963 VI 291/62 U, BFHE 77, 35, BStBl III 1963, 329; wegen weiterer Beispiele vgl. bei Oeftering-G枚rbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 搂 2 Anm. 5b und c). Hierzu ist auch die unentgeltliche medizinische Betreuung der Arbeitnehmer im Betrieb durch einen Betriebsarzt sowie die kostenlose Verabreichung von Arzneien im betrieblichen Bereich zu rechnen (vgl. Nissen, FR 1965, 262). Die Abgrenzung der - steuerfreien - blo脽en Annehmlichkeit gegen眉ber dem - im Steuerrecht grunds盲tzlich weit und umfassend verstandenen - Begriff des Arbeitslohns wird haupts盲chlich damit begr眉ndet, da脽 derartige Leistungen des Arbeitgebers an die Belegschaft im ganzen f眉r den einzelnen Arbeitnehmer keinen objektiven in Geld ausdr眉ckbaren Vorteil darstellen (Urteil VI 291/62 U; vgl. auch Oeftering-G枚rbing, a. a. O., 搂 2 Bl. 5, 3).

Die Annahme von Arbeitslohn kann au脽erhalb der erw盲hnten oder 盲hnlicher F盲lle aber auch dann abzulehnen sein, wenn die Arbeitnehmer durch Sachzuwendungen des Arbeitgebers zwar bereichert werden, der Arbeitgeber jedoch mit seinen Leistungen ganz 眉berwiegend ein eigenbetriebliches Interesse verfolgt. Das kann insbesondere bei Aufwendungen des Arbeitgebers f眉r die Gesundheitsf眉rsorge der Belegschaft im ganzen, etwa bei Aufwendungen des Arbeitgebers f眉r medizinisch indizierte, unter 盲rztlicher Leitung und Aufsicht durchgef眉hrte Kuren zutreffen, die dem Zweck dienen, Krankheits- und Fehlzeiten bei den Arbeitnehmern zu vermeiden oder abzuk眉rzen. Kommen solche Aufwendungen f眉r die Gesundheitsf眉rsorge der Belegschaft im ganzen - ohne Ansehen der Person des einzelnen Arbeitnehmers - zugute und ist nach dem gesamten Verh盲ltnissen sichergestellt, da脽 diese Sozialleistungen des Arbeitgebers nicht - auch nicht im Einzelfall - in einer unmittelbaren Beziehung zur Arbeitsleistung der Empf盲nger stehen - mithin kein verdecktes Arbeitsentgelt f眉r die Arbeitsleistung sind -, kann es gerechtfertigt sein, von der Annahme von Arbeitslohn abzusehen. Diese Auffassung entspricht den im Lauf der Jahre ge盲nderten Vorstellungen 眉ber den Begriff "Arbeitslohn", die bei der Auslegung der Steuergesetze zu ber眉cksichtigen sind (搂 1 Abs. 2 StAnpG).

Nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse 眉berwiegt bei den Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r die Kreislauftrainingskuren das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Gesunderhaltung der Belegschaft als Voraussetzung einer m枚glichst uneingeschr盲nkten Arbeitsf盲higkeit der Arbeitnehmer. Der Senat verkennt nicht, da脽 die Kurteilnehmer durch die 脺bernahme der Kurkosten durch die Kl盲gerin m枚glicherweise in gewissem Ma脽e bereichert sind. Dies f盲llt jedoch unter Ber眉cksichtigung der Tatsache, da脽 alle Kurteilnehmer krankenversichert waren und somit einen Anspruch auf Bezahlung von Heilbehandlung und Kurkosten durch ihre Krankenkasse hatten, hier nicht entscheidend ins Gewicht. Die Art und Weise der Auswahl der Kurteilnehmer durch die Betriebs盲rzte, die Planung und 脺berwachung der Kuranwendungen, 脺bungen usw. durch die Betriebs盲rzte und die Art und Weise der Durchf眉hrung der Kur - insbesondere die einschneidenden Einschr盲nkungen der pers枚nlichen Freiheit der Kurteilnehmer - lassen deutlich erkennen, da脽 im Streitfall der Gedanke einer Bereicherung der Arbeitnehmer gegen眉ber dem eigenen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers zur眉cktritt. In diesem Zusammenhang ist von Bedeutung, da脽 die Kreislauftrainingskuren nicht auf Antrag oder Anregung der einzelnen Arbeitnehmer, sondern ausschlie脽lich auf betriebliche Initiative verordnet wurden und da脽 Voraussetzung f眉r die Teilnahme nicht nur die medizinische Notwendigkeit der Kur war, sondern da脽 die Kur auch - im betrieblichen Interesse - erfolgversprechend sein mu脽te. Das besondere betriebliche Interesse wird ferner durch den Umstand verdeutlicht, da脽 sich die Kl盲gerin einen gro脽en Einflu脽 auf die Durchf眉hrung und den Ablauf der Kur vorbehielt und da脽 aus diesem Grunde die Kreislauftrainingskuren von Betriebs盲rzten der Kl盲gerin geplant und 眉berwacht wurden. Von Bedeutung ist weiter, da脽 die Teilnahme an den Kuranwendungen, -眉bungen und anderen Veranstaltungen (Vortr盲gen usw.) f眉r die Arbeitnehmer Pflicht war und die Kur盲rzte gegen眉ber den Kurteilnehmern weisungsbefugt waren. Auch die zum Teil einschneidenden Einschr盲nkungen der pers枚nlichen Freiheit - etwa das Verbot, die Ehefrau oder andere Familienangeh枚rige am Kurort oder in dessen Umgebung unterzubringen, das Verbot, mit dem Kraftfahrzeug anzureisen, das Gebot, den Genu脽 von Alkohol und Nikotin einzuschr盲nken - machen deutlich, da脽 das betriebliche Interesse im Vordergrund stand. Da im Streitfall die Teilnahme an der Kur der Belegschaft im ganzen offenstand, ist eine unmittelbare Beziehung zwischen den Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r die Kuren und der Arbeitsleistung der Kurteilnehmer, die darauf hindeuten k枚nnte, da脽 es sich bei den Leistungen der Kl盲gerin um verdeckten Arbeitslohn handelt, nicht erkennbar. Nach allem ist es gerechtfertigt, die Aufwendungen der Kl盲gerin f眉r die Kreislauftrainingskuren nicht als geldwerten Vorteil anzusehen und sie von der Besteuerung auszunehmen.

Fundstellen